청구법인은 발생된 쟁점가공비를 제품인도시점마다 매출원가로 즉시 비용처리하였는데, 이와 같은 평가방법은 사실상 개별법에 가까운 것으로 보이며 특정 항목으로 생산되고 분리되는 재화 등의 평가방법에 적용되는 개별법을 이 건과 같이 대량의 의류재고자산 항목에 적용할 수 없을 뿐만 아니라 법인세법령에 따라 신고된 평가방법이 있음에도 법인의 상황에 따른 평가방법(개별법)을 인정하게 되면 자의적으로 손익을 조정하는 문제가 발생할 수 있으므로 그와 같은 방법을 인정하기는 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 이미 인도가 완료된 제품과 관련된 쟁점가공비는 애당초 기말 재고자산을 전혀 구성하지 않으므로 법인세법상 손익 귀속시기 규정 및 수익비용 대응의 원칙상 기말 재고자산의 가액에 포함시키지 않는 것이 타당하다. (가) 청구법인이 해외임가공법인에 지급하는 쟁점가공비는 그 법인들로부터 의류 임가공 용역을 제공받고 지급하는 대가인데, ① 청구법인은 해외임가공법인과의 계약상 선적일에 비로소 그 쟁점가공비를 지급해야 할 의무가 확정되고, 나아가 ② 회계상으로도 완제품이 선적되는 시점에 이를 비용으로 계상하고 있으므로 법인세법 시행령제69조 제1항 제2호에 따라 쟁점가공비의 귀속시기는 완제품이 선적되는 시점(인도일)이어서, 해당 시점에 모두 손금으로 처리되는 것이 타당하다. (나) 나아가 익금과 직접 대응되는 손금의 귀속시기는 익금의 귀속시기에 종속시켜, 익금과 손금이 직접 대응되어야 하는데, 쟁점가공비에 대응되는 고객사에 대한 매출도 선적시점에 그 권리가 확정되므로 수익의 귀속시기는 쟁점가공비와 동일하게 완제품이 선적되는 시점이다. 즉 청구법인의 쟁점가공비에 대한 비용과 수익은 모두 완제품의 선적일로 동일하므로 청구법인의 쟁점가공비를 전액 비용으로 처리하고 기말 재고자산의 취득가액에 포함하지 않는 것이 타당하다. (다) 이와 같이 이미 고객사에 선적·판매가 완료되어 매출(익금)을 인식한 제품에 대해서는 그와 관련된 쟁점가공비도 전액 손금으로 처리하는 것이 타당함에도 처분청 의견처럼 할 경우 쟁점가공비의 일부가 여전히 기말 재고자산에 포함되는 결과가 발생하여, 이는 매출(익금)이 발생하는 사업연도의 매출원가(손금)가 과소하게 계상되는 결 과를 야기하므로 법인세법제40조에 비추어 볼 때 합리적이지 않다.
(2) 청구법인의 회계처리에 적용되는 일반기업회계기준에 따르더라도 쟁점가공비는 기말 재고자산의 가액에 포함시킬 수 없다. (가) 일반기업회계기준에 따르면, 재고자산 회계에 있어 가장 중요한 것은 기말 재고자산의 장부금액을 적절하게 결정하는 것이다(일반기업회계기준 7.1). 재고자산의 장부금액은 취득원가로 하되, 시가가 취득원가보다 낮은 경우에는 시가를 장부금액으로 하여야 하며(일반기업회계기준 7.4), 위 시가란 순실현가능가치, 즉 제품이나 상품의 정상적인 영업과정에서의 추정 판매가격에서 제품을 완성하는 데 소요되는 추가적인 원가와 판매비용의 추정액을 차감한 금액을 의미한다(일반기업회계기준 7.17). (나) 청구법인과 해외임가공법인들 간에 의류 임가공 용역과 관련하여 체결한 계약 내용에 따르면 ‘고객에 대한 완제품 판매가 확정되어 완제품이 고객 앞으로 선적된 때에 청구법인이 해당 완제품에 대한 쟁점가공비를 지급해야 할 시기가 도래’하므로, 청구법인은 회계상으로도 완제품이 ‘선적된 때’ 쟁점가공비를 비용으로 인식하였다. 그 결과 청구법인은 해당 사업연도에 고객에게 판매된 완제품에 직접 대응되는 쟁점가공비는 해당 사업연도의 비용으로 처리하였고, 해당 사업연도말에 아직 제조 공정 중에 있는 재공품이나 제조가 완료되었지만 아직 판매되지 않고 재고로 남아 있는 제품에 대한 가공비는 계약상 지급시기가 도래하지 아니하였으므로 별도의 회계처리[예: (차변) 가공비 / (대변) 미지급가공비]를 하지 아니하였다. (다) 처분청 의견과 같이 쟁점가공비 중 일부를 기말 재고자산에도 배부하는 방식으로 회계처리할 경우, 그 금액이 전혀 관련이 없는 기말 재고자산 가액에 가산되게 되는데, 이처럼 해당 사업연도에 판매가 완료된 완제품에만 관련되어 발생한 것이 명백한 쟁점가공비 중 일부를 기말 재고자산 가액에 포함시킬 경우, 기말 재고자산의 장부가액이 시가(순실현가능가치)를 초과하여 과대평가된다. 이 경우 일반기업회계기준은 재고자산의 장부금액을 시가를 한도로 하도록 규정하고 있으므로(일반기업회계기준 7.4), 결국 청구법인의 당초 회계처리 방식에 따랐을 경우의 기말 재고자산 장부금액과 동일한 금액으로 감액하여야 한다. (라) 근본적으로 쟁점가공비는 기말 시점에 존재하는 재고자산을 현재의 장소에 현재의 상태로 이르게 하는 데 발생한 원가에 해당하지 않으므로, 이를 기말 시점의 재고자산 가액에 포함시킬 수 없고, 이러한 비용까지 기말 재고자산에 포함시켜 재고자산을 과대평가하는 것은 재고자산 회계처리에 있어서 가장 피해야 할 결과이다. 즉, 청구법인이 사업연도 중 지출한 쟁점가공비는 모두 판매가 완료된 완제품의 제작에 소요된 것임이 명백하고, 기말 시점의 재고자산과는 무관하므로 사업연도말 재고자산의 취득가액 산정시 쟁점가공비를 포함시키지 않은 청구법인의 당초 회계처리는 정당하다.
(3) 기말 재고자산을 총평균법으로 평가하여야 한다는 점이 쟁점가공비를 기말 재고자산의 가액에 가산하는 근거가 될 수 없다. (가) 제품의 제조원가를 발생시점에 즉시 비용처리하지 않고 이를 재고자산으로 계상하는 이유는, 제품의 판매로 인하여 발생되는 수익(매출)과 비용(매출원가)을 대응시키기 위함이며, 재고자산의 평가방법의 선택은 판매되지 않고 남아있는 재고의 취득원가를 개별적으로 계상하기 용이하지 않으므로 개별적인 취득원가를 구분할 필요 없이 사전에 신고된 방법에 따라 기말재고자산의 가액 계산을 용이하게 하기 위함이다. (나) 재고자산의 평가방법은 기말 재고자산을 어떠한 방법으로 평가할 것인지를 선택하는 것일 뿐, 재고자산 평가시 쟁점가공비를 재고자산 취득가액에 포함시켜야 하는지 여부는 재고자산의 평가방법과는 전혀 무관하고 법인세법제41조의 자산의 취득가액의 규정에 따라 판단되어야 하며 해당 규정에 따라 취득가액을 구성하지 않은 항목이라면 재산 평가 시 이를 고려할 필요가 없다.
(4) 가공비를 기말 재고자산에 배분하는 방식에 의하더라도, 현재 처분청의 과세논리는 가공비를 일부 누락한 오류가 있으며, 그 오류를 수정하면 결과적으로 청구법인의 기존 회계처리 방식과 손익효과가 동일하다. (가) 처분청이 청구법인의 재고자산 평가방법에 의문을 제기하는 근본적인 이유는, 기말 재고자산에 ‘가공 중에 있는 재고자산(재공품)’ 또는 ‘가공이 완료된 재고자산’이 포함되어 있음에도 불구하고 그에 대응되는 가공비가 가산되어 있지 않기 때문인데, 이러한 상황이 발생한 이유는 상술한 바와 같이, 고객사에 판매가 완료된 제품에 대한 가공비에 대해서만 청구법인이 해외 임가공법인에게 지급 시기가 도래하므로, 각 사업연도 말 현재 청구법인의 재고자산으로 남아 있는 재공품 등에 대한 가공비에 대해서는 아직 청구법인의 지급 시기가 도래하지 않아 청구법인이 관련 회계처리를 하지 않았기 때문이다. (나) 만약 처분청 의견대로 기말 재고자산에도 가공비를 반영해야 한다면, 이는 현재 처분청의 과세논리처럼 당기 중에 판매가 완료된 제품에 직접 대응하는 쟁점가공비의 일부를 전혀 무관한 기말 재고에 반영하는 방식이 아닌, 기말 재고자산인 재공품 등에 실제로 대응하는 미지급 가공비까지 추가로 가산한 총 가공비를 배분하는 방식이 타당하다. 해외 임가공법인과의 계약에 따르면 비록 고객에게 인도되기 이전에는 청구법인의 가공비 지급 시기가 도래하지는 아니하였지만, 발생주의 원칙에 따르면 이러한 미지급 가공비 역시 해당 사업연도의 재고자산을 현재의 장소에 현재의 상태로 이르게 하는데 소요된 비용에 해당하기 때문이다. 다만 위와 같은 가공비는 아직 지급되지 아니한 금액이므로 회계적으로는 해당 사업연도의 부채(미지급 가공비)로 계상된다. (다) 이처럼 원칙적인 총평균법을 적용하여야 한다는 처분청의 논리를 일관하여 가공비도 실제로 기말 재고자산을 구성하는 미지급 가공비까지 포함한 총 가공비를 배분하는 경우, 판매가 완료된 재고자산에는 쟁점가공비에 상당하는 가공비가 배분되고, 기말 재고자산에는 미지급 가공비에 상당하는 가공비가 배분되므로, 결과적으로 청 구법인의 기존 회계처리 방식과 손익효과는 동일하고, 다만 청구법 인 의 기말 재고자산이 증가한 만큼 부채(미지급 가공비)가 증가할 뿐이다. (라) 예를 들어, 기초 재고가 0개, 해당 사업연도 기간에 가공된 제품 및 재공품이 총 100개인데, 그 중 판매된 제품이 80개, 사업연도 말 현재 재고자산이 20개이고, 제품 1개당 가공비가 1원인 사례를 가정할 때 각 회계처리에 따른 결과는 다음과 같다.
1. 청구법인의 회계처리 방식 청구법인의 회계처리는 해당 사업연도에 판매된 제품 80개와 관련된 가공비 80원은 전액 당기 비용으로 인식하였고, 기말 재고 20개에 대한 가공비 20원은 아직 계약상 지급 시기가 도래하지 아니하였으므로 별도로 인식하지 않았다. 이 경우 해당 사업연도에 청구법인의 비용(매출원가)은 80원에 해당한다.
2. 처분청이 주장하는 배분 방식 처분청은 위 가공비 80원이 실제로는 모두 당기 중에 판매가 완료된 제품에 대응하는 비용임에도 불구하고 이를 기말재고에도 배분해야 한다는 의견인데, 그 결과, 가공비 80원 중 판매된 80개에 대응하는 가공비 64원만이 해당 사업연도의 비용으로 처리되어 매출원가는 64원이고, 기말 재고 20개에 대응하는 가공비 16원은 재고자산의 가액에 가산된다.
3. 원칙적인 총평균법 적용 방식 원칙적인 회계처리방식에 의할 경우 기말 재고재산 20개에 대해 발생한 가공비 20원도 추가로 고려해 배분해야 한다. 그렇다면 해당 사업연도에 발생한 총 가공비는 100원이므로, 이를 해당 사업연도의 총 생산 수량인 100개로 나누어(1개당 가공비는 1원이 됨) 해당 사업연도에 판매된 제품과 기말 재고자산에 배분(8:2의 비율)하면 결국 매출원가는 80원, 기말 재고자산에는 20원을 배분하여야 한다. 그리고 기말 재고자산 증가분 20원에 대응하여 부채인 미지급 가공비용 계정이 20원만큼 증가하고, 그 외 추가적인 손익효과는 없으므로, 결국 청구법인의 신고방식인 위 (1)번과 동일한 결과가 발생한다. 이처럼 원칙적으로 총평균법을 적용한 사례인 (3)의 경우와, 청구법인의 당초 회계처리방식인 (1)의 경우를 비교해 보면, 해당 사업연도의 비용(매출원가)는 80원으로 차이가 없다. 즉, 이 사건에서 청구법인이 해당 사업연도에 판매된 제품에 직접 대응하는 쟁점가공비만을 인식하여 이를 해당 사업연도의 비용으로 처리하든, 원칙적인 방법으로 돌아가 기말 재고자산에 대응하는 가공비까지 추가로 인식하여 총평균법에 따라 회계처리하든, 청구법인의 손익에는 영향이 없는 반면, 처분청의 의견인 (2)의 경우, 판매된 제품에 직접 대응하는 쟁점가공비의 일부를 무리하게 그와 전혀 무관한 기말재고에도 배분함으로써 수익 비용 대응 원칙에 반하여 매출원가가 왜곡되는 결과가 발생한다.
(1) 쟁점가공비는 비용배분의 원칙에 따라 제조원가에 포함되는 것이 타당하고 제조원가에 포함을 시킨다고 수익비용대응의 원칙에 위배되지 않는다. (가) 기업회계기준서 1002호(재고자산)에 따르면 재고자산의 취득원가는 ‘매입원가, 전환원가 및 재고자산을 현재의 장소에 현재의 상태로 이르게 하는 데 발생한 기타 원가 모두를 포함한다’고 명시하고 있다. 쟁점가공비는 봉제, 자수, 나염, 워싱 등 거래처에 완제품을 인도하기 이전에 필수적으로 이루어지는 제조 활동으로 인해 발생하는 비용으로서 그 계정과목에 ‘제조원가’라고 표시하는 등 재고자산을 현재의 장소에 현재의 상태로 이르게 하는 데 발생한 기타 원가라는 사실에는 청구법인 또한 이의가 없다. (나) 청구법인이 주장하는 손익의 귀속시기(권리·의무 확정주의)와 별개로 법인에게 귀속되는 모든 비용은 기업회계기준과 법인세법 기본통칙 4-0…3 [비용배분의 원칙]에 따라 일반적으로 공정․타당하다고 인정되는 기업회계기준에 준거하여 판매비와 일반관리비, 제조원가 등으로 명확히 구분하여 경리하여야 하고, 상기 기업회계 기준에 따라 재고자산의 제조원가에 가산한 뒤 그 단위원가를 결정하여야 하는 것이며 청구법인과 같이 즉시 매출원가에 가산할 수는 없다. (다) 기업회계기준서 1002호 재고자산의 ‘단위원가 결정방법’ 및 법인세법 시행령 제74조 에서 재고자산의 평가방법을 규정하고 있는바 재고자산의 평가신고 방법으로 ‘총평균법’을 신고한 청구법인은 그에 따라 단위원가를 결정하여야 한다. (라) 적절한 재고자산 단위원가를 산정하고, 재고자산을 판매할 때 관련된 수익을 인식하는 기간에 대응하여 ‘재고자산의 장부금액’을 비용으로 인식하여야 하므로, 쟁점가공비를 재고자산의 취득원가에 반영시킨다고 하여 수익·비용 대응의 원칙에 어긋난다 할 수 없다. 고로 이미 인도가 완료된 제품과 관련된 것이라 할지라도 쟁점가공비가 제조원가라는 점은 부인할 수 없는 사실이고, 기업회계기준과 법에서 규정하는 단위원가 평가방법에 따라 기말 재고자산 가액을 평가하는 것이 합리적이다.
(2) 청구법인은 쟁점가공비가 이미 판매가 완료된 제품에 직접 대응해 발생한 비용으로, 기말 재고자산을 구성하지 않으므로 기말 재고자산의 가액에 포함시킬 수 없다고 주장하나 이는 조세법률주의에 어긋나게 기말 재고자산을 임의평가한 것이다. (가) 법인세법 시행령 제74조 (재고자산의 평가) 제1항에 따르면 ‘재고자산의 평가는 법인이 납세지 관할세무서장에게 신고한 방법에 의한다’고 규정하고 있고 국세청 예규 법인세과-104(2009.1.9.)에 따르면 법인세법 시행령 제73조 제1호 에 열거하는 재고자산은 기업회계기준 또는 회계관행에 우선하여 법인세법 시행령 제74조 제1항 내지 제4항에서 규정하는 방법에 의해 평가한 가액으로 신고하도록 하고 있는데, 청구법인은 2015사업연도 법인세 신고서 제출 당시 재고자산의 평가 방법에 대해 ‘총평균법’으로 신고한 사실이 있다. (나) 평균법이란 통상적으로 상호교환 가능한 대량의 재고자산 항목을 개별적으로 평가할 수 없기 때문에 생긴 방법으로 제조업이라는 업종의 특성 상 제조원가를 일일이 구분하는 것이 불가능하고 비효율적이기 때문에 취득한 자산의 취득가액 합계액 총액을 그 자산의 총 수량으로 나누는 방법으로서, 쟁점가공비가 자산의 취득가액에 포함되는지 여부가 중요한 것이지 취득가액 중 일부 지급시기가 선적일인지 여부는 중요하지 않으므로 쟁점가공비를 자산의 취득가액 합계액에서 제외하고 계산해서는 안된다. 따라서 법인세법 시행령제74조 제1항 제1조에 따라 청구법인이 과세관청에 신고한 재고자산 평가방법인 총평균법에 의하여 품종별, 종목별로 현재 자산에 대한 취득가액 합계액을 구하고 해당 합계액의 총액을 그 자산의 총 수량으로 나눠 자산 종류별로 기말 재고자산가액을 구한 것은 타당하다. (다) 청구주장과 같이 매출로 인식된 제품에 직접 대응되는 가공비를 즉시 손금처리하는 것은 개별법(재고자산을 개별적으로 각각 그 취득한 가액에 따라 산출한 것을 그 자산의 평가액으로 하는 방법)에 해당하는데, 기업회계기준서 1002호 재고자산의 단위원가 결정방법에 따르면 통상적으로 상호교환 가능한 대량의 재고자산 항목에 개별법을 적용하는 것은 적절하지 아니하다고 명시하면서 그러한 이유는 기말 재고로 남아있는 항목을 선택하는 방식을 이용하여 손익을 자의적으로 조정할 수도 있기 때문이라고 덧붙였고 실제로 대량의 동일 품목 재고자산을 보유한 OEM 제조업체인 청구법인은 이동평균법으로 재고자산가액을 평가해왔다. 청구법인은 각각 재고자산별로 제조원가를 배부하는 것이 불가능하므로 기말 장부가액을 평가하는 경우 이동평균법을 이용하였는데, 한 개의 재고자산에 대하여 쟁점가공비는 개별법을 적용하고, 그 외 제조원가는 이동평균법을 적용하는 것은 법인세법 시행령 제74조 (재고자산의 평가)에 열거하지 않은 임의적인 평가방법에 해당한다. (라) 담당 직원 문답서에서 확인한 바와 같이 쟁점가공비는 나염, 봉제, 자수, YOKO 등 완제품 형태의 제품으로 만들기 위한 비용들로서 제조원가에 해당하나, 다만 해당 제조원가들은 거래처와의 계약에 따라 하자 없이 제품이 배송완료되는 때 그 비용의 지불을 하고 있도록 하기 때문에 지급의무 성립이 되므로 즉시 매출원가 처리를 하는 ‘개별법’ 방식을 이용하고 있다고 진술하였는바, 고로 이미 판매가 완료된 제품에 직접 대응해 발생한 비용이라는 표현보다는 제품의 제조원가에 속하는 비용은 맞으나 그 지급의무 성립시기가 선적이 완료되는 시점일 뿐인 것이므로 이와 같이 선적일에 지급의무가 확정된다고 하더라도 제품의 제조원가를 구성하고 있다면 법인세법에서 열거한 방법을 통해 평가하는 것이 적정하다.
(3) 청구법인은 쟁점가공비를 재고자산 취득가액에 포함시켜야 하는지 여부는 재고자산의 평가방법과는 전혀 무관하고, 법인세법 제41조 의 자산의 취득가액의 규정에 따라 판단되어야 한다고 주장하나, 법인세법 제41조 (자산의 취득가액) 제1항 제2호에서는 자기가 제조․생산 또는 건설하거나 그 밖에 이에 준하는 방법으로 취득한 자산은 제작원가에 부대비용을 더한 금액을 자산의 취득가액으로 보도록 하고 있는바, 이와 같이 품목별․품종별로 관리되고 있는 자산은 법인세법 제41조 의 자산의 취득가액 규정에 따라 쟁점가공비가 취득가액을 구성하고 있다고 보는 것이 타당하므로 선적이 된 제품의 가공비라는 이유로 해당 가공비가 자산의 취득가액에 해당하지 않는다고 볼 수 없다.
(4) 처분청은 법률에서 정한 방법에 따라 기말재고자산을 적정하게 평가한 것일 뿐이며 쟁점가공비를 전혀 무관한 기말 재고에 반영한 사실이 없다. (가) 처분청은 청구법인이 총평균법으로 재고자산 평가방법을 신고하였음에도 불구하고 특정 가공비에 대해서 개별적으로 매출원가 처리한 것에 대하여 기말 재고자산 평가방법을 임의평가로 보아 법인세법 시행령에 따라 기말 재고자산을 재계산하였는바, 총평균법에서는 동일한 품종과 품목별로 그 기말 재고자산 단위원가를 계산하기 때문에 동일 품종을 완제품으로 만드는 과정에서 소요된 쟁점 가공비를 기말 재고자산과 전혀 무관하다고 볼 수 없다. (나) 청구법인은 원칙적인 회계처리 방식에 의할 경우 기말 재고자산에 대해 발생한 가공비에 대해서도 발생주의에 따라 추가로 고려해 배분해야 한다고 주장하나, 청구법인 주장과 같이 계약서에 따라 하자 없이 제품 배송이 완료되는 때 그 비용의 지불을 하도록 하고 있기 때문에 현재 지급의무가 확정된 쟁점가공비만을 고려해 총평균법 상 자산의 취득가액에 산입시켜 계산한 것은 타당하다. (다) 더욱이 외부감사자료, 원재료 수불부 등을 통해 기말재고자산이 제품, 재공품 등으로 구분되는 것이 확인되고 각 기말재고자산별로 쟁점가공비 투입금액이 명확히 확인되므로 쟁점가공비가 기말 재고자산을 구성하지 않는다고 보기도 어렵다.
(1) 법인세법 제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제41조(자산의 취득가액) ① 내국법인이 매입ㆍ제작ㆍ교환 및 증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 구분에 따른 금액으로 한다.
1. 타인으로부터 매입한 자산(대통령령으로 정하는 금융자산은 제외한다): 매입가액에 부대비용을 더한 금액
2. 자기가 제조ㆍ생산 또는 건설하거나 그 밖에 이에 준하는 방법으로 취득한 자산: 제작원가(制作原價)에 부대비용을 더한 금액
3. 그 밖의 자산: 취득 당시의 대통령령으로 정하는 금액
② 제1항에 따른 매입가액 및 부대비용의 범위 등 자산의 취득가액의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제42조(자산ㆍ부채의 평가) ① 내국법인이 보유하는 자산과 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각은 제외하며, 이하 이 조에서 “평가”라 한다)한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업연도와 그 후의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 자산과 부채의 장부가액은 평가 전의 가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 보험업법이나 그 밖의 법률에 따른 유형자산 및 무형자산 등의 평가(장부가액을 증액한 경우만 해당한다)
2. 재고자산(在庫資産) 등 대통령령으로 정하는 자산과 부채의 평가
② 제1항 제2호에 따른 자산과 부채는 그 자산 및 부채별로 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가하여야 한다. (2) 법인세법 시행령 제68조(자산의 판매손익 등의 귀속사업연도) ① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다.
1. 상품(부동산을 제외한다)ㆍ제품 또는 기타의 생산품(이하 이 조에서 “상품 등”이라 한다)의 판매：그 상품 등을 인도한 날 제69조(용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도) ① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용함에 있어서 건설ㆍ제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 “건설등”이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 “작업진행률”이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입할 수 있다.
1. 중소기업인 법인이 수행하는 계약기간이 1년 미만인 건설등의 경우
2. 기업회계기준에 따라 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 수익과 비용으로 계상한 경우 제72조(자산의 취득가액 등) ② 법 제41조 제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.
2. 자기가 제조ㆍ생산ㆍ건설 기타 이에 준하는 방법에 의하여 취득한 자산：원재료비ㆍ노무비ㆍ운임ㆍ하역비ㆍ보험료ㆍ수수료ㆍ공과금(취득세와 등록세를 포함한다)ㆍ설치비 기타 부대비용의 합계액 제73조(평가대상 자산 및 부채의 범위) 법 제42조 제1항 제2호에서 “재고자산(在庫資産) 등 대통령령으로 정하는 자산과 부채”란 다음 각 호의 것을 말한다.
1. 다음 각목의 1에 해당하는 재고자산
1. 원가법：다음 각목의 1에 해당하는 방법에 의하여 산출한 취득가액을 그 자산의 평가액으로 하는 방법
② 법인은 제1항에 따라 재고자산을 평가할 때 해당 자산을 제73조 제1호 각목의 자산별로 구분하여 종류별ㆍ영업장별로 각각 다른 방법에 의하여 평가할 수 있다. 이 경우 수익과 비용을 영업의 종목(한국표준산업분류에 의한 중분류 또는 소분류에 의한다)별 또는 영업장별로 각각 구분하여 기장하고, 종목별ㆍ영업장별로 제조원가보고서와 포괄손익계산서(포괄손익계산서가 없는 경우에는 손익계산서를 말한다. 이하 같다)를 작성하여야 한다.
④ 법인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 납세지 관할세무서장이 선입선출법(매매를 목적으로 소유하는 부동산의 경우에는 개별법으로 한다)에 의하여 재고자산을 평가한다. 다만, 제2호 또는 제3호에 해당하는 경우로서 신고한 평가방법에 의하여 평가한 가액이 선입선출법(매매를 목적으로 소유하는 부동산의 경우에는 개별법으로 한다)에 의하여 평가한 가액보다 큰 경우에는 신고한 평가방법에 의한다.
1. 제3항 제1호의 규정에 의한 기한내에 재고자산의 평가방법을 신고하지 아니한 경우
2. 신고한 평가방법외의 방법으로 평가한 경우
3. 제3항 제2호의 규정에 의한 기한내에 재고자산의 평가방법변경신고를 하지 아니하고 그 방법을 변경한 경우
⑤ 법인이 재고자산의 평가방법을 제3항 각호의 규정에 의한 기한이 경과된 후에 신고한 경우에는 그 신고일이 속하는 사업연도까지는 제4항의 규정을 준용하고, 그 후의 사업연도에 있어서는 법인이 신고한 평가방법에 의한다.
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에서 확인된 내용은 아래와 같다. (가) 청구법인은 해외임가공법인(OOO 등)을 통하여 의류를 생산하고 이를 고객사에 판매하는 사업을 영위하고 있는데, 청구법인이 해외임가공법인과 체결한 계약서 등에 의하면, 청구법인은 해외임가공법인으로부터 의류 임가공 용역(봉제․나염․자수 등)을 제공받고 완제품이 고객사에 인도되는 시점, 즉 선적시점에 쟁점가공비를 지급하고 매출을 인식하고 있는 것으로 나타난다. (나) 청구법인이 2015사업연도 법인세 신고 시 제출한 ‘재고자산 평가방법 신고서’에 의하면 재고자산의 종류를 ‘상품 및 제품’, ‘반제품 및 재공품’, ‘원재료’, ‘저장품’ 등으로 구분되어 있고 그 평가방법이 모두 ‘총평균법’으로 기재되어 있다. (다) 전자공시시스템(dart.fss.or.kr) 상의 청구법인에 대한 감사보고서(2015년〜2019년)에 의하면, 재고자산을 상품, 제품, 재공품 등으로 구분하면서 재고자산의 취득원가가 2015∼2018사업도는 선입선출법으로, 2019사업연도는 이동평균법으로 평가되고 있다는 내용이 기재되어 있다. (다) 청구법인의 재고자산 평가방법 관련 소명서 등에 의하면, 쟁점가공비가 품목·품종별로 배부되지 아니하고, 아래 <표2>와 같이 즉시 비용 처리된 내용이 확인된다. <표2> 즉시 비용처리된 쟁점가공비 내역 (단위: 억원) OOO (라) 청구법인의 직원 aaa의 문답서(2020.12.14.)에 의하면, ‘쟁점가공비는 제품제조원가를 구성하는 것이 맞다’는 내용 등이 기재되어 있다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 즉시 비용처리된 쟁점가공비를 기말재고자산가액에 배부할 수 없다고 주장한다. 그러나 청구법인이 재고자산을 상품, 제품, 재공품, 원재료 등으로 구분하여 계상하고 있고 제조활동으로 인해 쟁점가공비가 투입된 사실이 확인되므로 해당 비용은 적절한 평가방법을 통하여 각 재고자산에 배부되는 것이 수익비용대응의 원칙에 부합한다 할 것인바, 그 재고자산 평가와 관련하여 법인세법 시행령제74조 제1항에서 재고자산의 평가는 원가법, 선입선출법, 총평균법 등의 방법 중 법인이 납세지 관할세무서장에게 신고한 방법에 의한다고 규정하고 있으므로 청구법인이 2015년에 재고자산의 평가신고 방법으로 ‘총평균법’을 신고한 이상 그에 따른 재고자산의 단위원가(총평균법)를 결정하는 것이 타당하다 할 것이다. 청구법인은 발생된 쟁점가공비를 제품인도시점마다 매출원가로 즉시 비용처리하였는데, 이와 같은 평가방법은 사실상 개별법에 가까운 것으로 보이며 특정 항목으로 생산되고 분리되는 재화 등의 평가방법에 적용되는 개별법을 이 건과 같이 대량의 의류재고자산 항목에 적용할 수 없을 뿐만 아니라 법인세법령에 따라 신고된 평가방법이 있음에도 법인의 상황에 따른 평가방법(개별법)을 인정하게 되면 자의적으로 손익을 조정하는 문제가 발생할 수 있으므로 그와 같은 방법을 인정하기는 어렵다. 따라서 처분청이 쟁점가공비를 총평균법에 따라 기말 재고자산가액 산정 시 반영하여 이 건 법인세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.