피상속인의 상속개시일은 쟁점건물의 매매계약 체결일은 이전이고 그 익금의 귀속시기 역시 달라 쟁점건물의 양도에 따른 법인세 등을 쟁점주식 평가시 쟁점법인의 부채에 가산하기 어려움
피상속인의 상속개시일은 쟁점건물의 매매계약 체결일은 이전이고 그 익금의 귀속시기 역시 달라 쟁점건물의 양도에 따른 법인세 등을 쟁점주식 평가시 쟁점법인의 부채에 가산하기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 쟁점주식의 평가 시 쟁점 개정규정을 적용하는 것은 부당하다. (가) 쟁점 개정규정은 평가기간(상속개시일 전·후 6개월)이 경과한 후부터 법정결정기한(상속세 신고기한으로부터 9개월 이내)까지 상속재산에 대한 매매, 감정, 수용, 공매, 경매(이하 “매매 등”이라 한다)이 있는 경우, 매매가액 등(매매가액, 감정가액, 수용가액, 공매가액, 경매가액)을 평가심의위원회의 심의를 거쳐 적용할 수 있도록 규정하고 있다. (나) 대법원은 판례(2003.1.24. 선고 2002두9537 판결, 2008.10.23. 선고 2008두7830 판결, 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결)에서 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합된다고 하고 있다. (다) 쟁점 개정규정은 법문해석상 상속재산이 평가기간을 경과한 후부터 법정결정기한까지 매매 등이 있는 경우를 말하는 것이나, 당해 건은 상속재산인 쟁점주식이 매각된 것이 아니라, 쟁점주식의 발행법인이 보유하던 쟁점건물이 매각된 것에 해당함에도 처분청은 쟁점주식의 평가가액에 대하여 쟁점 개정규정을 적용하고 있는바, 이는 처분청이 확장해석하거나 유추해석한 것에 해당되므로 부당하다 할 것이다. (라) 한편 재산을 개인이 직접 소유하는 것과 법인을 통해 주주로서 간접 소유하는 것에 따라 상증세법상 과세다툼이 진행 중인 아래의 사건을 보면, 미성년자 등이 법인 주식을 증여 등으로 취득함으로써 법인소유의 토지를 간접소유하고 있는 중에 해당 토지가 미성년자 등이 주식을 취득한 이후 5년 이내 개발사업의 시행으로 토지가치가 상승함에 따라 주식가치 또한 상승한 것으로 보아 이에 대한 증여세를 과세관청이 과세한 것과 관련하여 1심과 2심에서는 모두 법인을 통한 토지의 간접보유로 인한 주식가치 증가분은 과세대상이 아니라고 판결하였고, 현재는 대법원에 소송이 계류 중이다. 사건번호 내용 결과 1심 부산지방법원 2017.9.14. 선고 2017구합21228 판결 개발사업 시행 등 재산가치 증가사유로 인해 직접 보유하는 토지 등의 가치가 증가하는 이익만 과세대상이며 주식을 통한 간접 증가이익은 과세대상이 아님 국패 2심 부산고등법원 2018.4.6. 선고 2017누23841 판결 3심 대법원 2018두41327 2018.4.25. 접수 계류중 (마) 상기 사건은 미성년자 등이 토지 등을 직접 증여받은 후, 5년 이내 개발사업의 시행 등으로 증여받은 토지의 가치가 증가한 경우 증여세를 추가로 과세하겠다는 구 상증세법 제42조 제4항(2015.12.15. 개정전)의 규정과 관련하여 토지 등을 직접 증여받은 경우는 과세대상으로 명시되어 있으나, 토지를 직접 증여받지 아니하고 토지를 소유하고 있는 법인의 주식을 증여받은 경우의 토지가치 증가로 인한 주식가치 증가분은 과세대상으로 명시되어 있지 않으므로 과세관청이 이를 확대 또는 유추적용한 것이 타당한지 여부인 사건이다. (바) 당해 청구사건 또한 쟁점주식 발행법인이 보유한 쟁점건물이 매각된 경우이지 쟁점주식이 직접 매각된 경우가 아니기 때문에 처분청의 확대 또는 유추적용은 부당하다 할 것이다.
(2) 쟁점주식의 평가 시 쟁점건물의 매매차익에 대한 법인세와 지방소득세(이하 “법인세 등”이라 한다)는 부채로 인정하여 평가함이 타당하다. (가) 국세청 예규(서면4팀-157, 2004.2.27.)를 보면 비상장주식의 평가와 관련하여 평가기준일에 가결산을 하여 순자산가액 계산 시 부채에 가산하는 법인세 등은 평가기준일 현재 납세의무가 확정된 것과 사업연도 개시일부터 평가기준일까지 발생한 소득에 대한 법인세액 등을 말하는 것이라고 해석하고 있다. (나) 즉 비상장주식의 평가와 관련한 순자산가액의 계산은 평가기준일을 기준으로 가결산을 하여 구하는 것이며, 이때 가결산함에 따라 사업연도 개시일부터 평가기준일까지 발생한 소득이 자산가액에 반영되므로 동 소득에 대한 법인세 등은 부채가액에 가산하여 반영하라는 해석이다. (다) 이와 마찬가지로 당해 청구사건의 경우에도 쟁점주식의 평가와 관련한 순자산가액 계산 시 쟁점건물의 매매가액을 반영하여 자산가액에 반영하였으므로 쟁점건물의 매매차익에 따른 법인세 등은 부채로 반영하는 것이 타당하다 할 것이다. (라) 물론 법인세 등은 평가기준일인 상속개시일에 지급의무가 확정된 부채는 아니나, 매매계약이 해지되지 않는 이상 매매계약체결일에 향후 납부하여야 할 의무가 어느정도 성숙 또는 확정되었다고 볼 수 있고, 처분청이 상속세 신고기한 경과 후에 해당하는 매매계약체결일의 매매가액만을 쟁점건물의 평가 시 소급적용하고, 매매계약체결일에 향후 납부하여야 할 의무가 어느정도 성숙 또는 확정된 법인세 등은 부채로 반영하지 않는다면 쟁점주식의 평가가액이 과도하게 왜곡되는 문제점이 있어 부당하다 할 것이다. 그리고 아래와 같이 주식발행법인 입장에서도 매매가액은 감정평가액과는 달리 반드시 법인세 등의 세부담이 발생할 수 밖에 없는 것이므로 평가기준일 현재 귀속이 다르거나 확정이 되지 않았다 하더라도 이를 부채로 반영하는 것이 타당하다 할 것이다. 시가 유형 법인세부담 여부 상세 내용 매매가액 법인세부담 있음 매매가액에서 취득원가 등을 차감한 차익에 대한 세부담 감정평가액 법인세부담 없음 평가차이에 대한 세무조정(익금불산입 또는 손금불산입)
(2) 청구인은 쟁점주식의 평가 시 쟁점건물의 매매차익에 대한 법인세 등을 부채로 인정하여 평가함이 타당하다고 주장하나, (가) 해당 법인세 등은 평가기준일인 상속개시일까지 확정된 부채가 아니고, 또한 평가기준일 이후 자산에 대한 양도계약이 체결되어 거래가액은 확정되었으나 잔금청산 등이 이루어지지 않아 익금의 귀속사업연도가 도래하지 않았을 뿐만 아니라 평가기준일까지 발생한 소득으로도 볼 수 없다. (나) 따라서, 청구인의 상속재산인 쟁점주식에 대한 평가 시 법인세 등을 부채로 차감하지 아니하고 순자산가액을 계산하여 비상장주식의 평가액을 산정한 것은 달리 잘못이 없다.
① 상속재산인 쟁점주식의 발행법인의 부동산 매매가액을 반영하여 쟁점주식을 평가한 것이 타당한지 여부
② 상속재산 평가 시 쟁점주식 발행법인의 부동산 매매차익에 대해 향후 납부하여야 할 법인세를 부채로 공제할 수 있는지 여부
(1) 상속세 및 증여세법(2018.12.31. 법률 제16102로 개정된 것) 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.
건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정·고시하는 가액
건물에 딸린 토지를 공유(共有)로 하고 건물을 구분소유하는 것으로서 건물의 용도·면적 및 구분소유하는 건물의 수(數) 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 오피스텔 및 상업용 건물(이들에 딸린 토지를 포함한다)에 대해서는 건물의 종류, 규모, 거래 상황, 위치 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 토지와 건물에 대하여 일괄하여 산정·고시한 가액 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액.(단서생략)
3. 해당 재산에 대하여 수용·경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액·경매가액 또는 공매가액.(단서생략)
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일
2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 제54조(비상장주식등의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 "비상장주식등"이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다. 1주당 가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 3년 만기 회사채의 유통수익율을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 이자율
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)
④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다.
3. 법인의 자산총액 중소득세법제94조 제1항 제4호 다목 1) 및 2)의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인의 주식등 제55조(순자산가액의 계산방법) ① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 기획재정부령이 정하는 무형고정자산·준비금·충당금등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다. 제78조(결정·경정) ① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각호의 1에 의한다.
법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월 (3) 상속세 및 증여세법 시행규칙(2019.3.20. 기획재정부령 제719호로 개정된 것) 제17조의2(순자산가액의 계산방법) 영 제55조 제2항에 따라 무형고정자산·준비금·충당금등 기타 자산 및 부채를 평가할 때 해당 법인의 자산 또는 부채에 차감하거나 가산하는 방법은 다음 각 호의 구분에 따른다.
1. 평가기준일 현재 지급받을 권리가 확정된 가액은 이를 자산에 가산하여 계산할 것
3. 다음 각목의 가액은 이를 각각 부채에 가산하여 계산할 것
(4) 법인세법(2019.12.31. 법률 제16833로 개정된 것) 제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (5) 법인세법 시행령(2019.7.1. 대통령령 제29533호로 개정된 것) 제68조(자산의 판매손익 등의 귀속사업연도) ① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다.
1. 상품(부동산을 제외한다)·제품 또는 기타의 생산품(이하 이 조에서 "상품 등"이라 한다)의 판매：그 상품 등을 인도한 날
2. 상품 등의 시용판매：상대방이 그 상품 등에 대한 구입의 의사를 표시한 날.(당서생략)
3. 상품 등외의 자산의 양도：그 대금을 청산한 날[한국은행법에 따른 한국은행이 취득하여 보유 중인 외화증권 등 외화표시자산을 양도하고 외화로 받은 대금(이하 이 호에서 "외화대금"이라 한다)으로서 원화로 전환하지 아니한 그 취득원금에 상당하는 금액의 환율변동분은 한국은행이 정하는 방식에 따라 해당 외화대금을 매각하여 원화로 전환한 날]. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일(등록일을 포함한다)·인도일 또는 사용수익일중 빠른 날로 한다.
1. 1주당 평가액: OOO원 (쟁점주식 수 OOO주, 22.955%)
2. 1주당 평가액: OOO원 (다) 쟁점법인은 자산총액 중 부동산의 가액이 100분의 80을 초과하는 부동산 과다보유 법인으로 청구인과 조사청은 쟁점주식 평가시 상증법 시행령 제54조 제4항에 따라 순자산가치로만 평가하였고, 쟁점법인의 1주당 순자산가치를 비교하면 아래 <표5>와 같다. <표5> 쟁점법인의 1주당 순자산가치 비교 (단위: 원, 주) OOO * 당초 쟁점법인의 건물 등 가액으로 OOO원을 신고하였으나, 법정결정기한 내 매매가액인 OOO원이 확인되어 이를 재산평가위원회에서 시가로 결정함 (라) 쟁점주식의 평가와 관련한 쟁점법인의 순자산가액 계산 시 차감할 부채에 쟁점건물의 매매차익에 대한 법인세 등을 반영하면 쟁점법인의 순자산가액은 OOO원이고, 1주당 순자산가액은 OOO원인 것으로 나타난다.
(2) 쟁점법인의 2020사업연도 표준손익계산서 등에 의하면, 매출액으로 OOO원, 기타유형자산처분이익으로 OOO원을 계상하였고, 소득금액조정합계표 상 법인세 등의 과목으로 OOO원을 손금불산입(기타사외유출) 처리한 것으로 나타난다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점주식의 평가 시 쟁점 개정규정을 적용하는 것은 부당하다고 주장하나, 상증세법 제60조에서 상속재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 보도록 규정하고 있어 거래가액이 존재하지 않는 비상장주식인 쟁점주식은 상증세법 제63조 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 평가하여야 할 것인 점, 부동산업을 영위하고 있는 쟁점법인은 자산총액 중 부동산의 가액이 100분의 80 이상인 부동산 과다보유 비상장법인으로 쟁점주식은 상증법 시행령 제54조 제4항 제3호에 따라 순자산가치로만 평가하고, 같은 영 제55조 제1항에서 비상장법인의 순자산가액 평가시 당해 법인의 자산을 상증법 제60조 내지 제66조로 평가하도록 규정하고 있으므로, 조사청이 동 규정에 따라 쟁점법인이 보유한 부동산 자산을 상증법 제60조 제2항 및 쟁점 개정규정에 따라 평가한 것은 잘못이 없어 보이는 점, 조사 청 평가심의위원회에서 심의한 결과, 평가기준일부터 매매계약일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되므로 쟁점부동산과 쟁점건물의 매매가액을 상속개시일 현재 상속재산의 시가로 볼 수 있다고 결정한 점 등에 비추어, 처분청이 조사청의 재산평가심의위원회의 심의를 받은 쟁점건물의 매매금액을 시가로 보아 쟁점법인의 순자산가액을 계산하고 쟁점주식의 가액을 평가 한 부분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점주식에 대한 상증세법상 평가 시 쟁점건물의 매매금액을 시가로 보았다면, 쟁점건물의 매매차익에 대한 법인세 등도 쟁점법인의 순자산가액 계산 시 부채 로 차감하여야 한다고 주장하나, 상증세법 제60조는 상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 따른다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제55조 제1항은 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행규칙 제17조의2 제3호는 평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액, 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 지방소득세액을 부채에 가산하여 계산한다고 규정하고 있는바, 피상속인의 상속개시일은 2019.3.30.이나 쟁점건물의 매매계약체결일은 2019.11.19.이므로, 쟁점건물의 양도에 따른 법인세 등을 쟁점주식의 평가 시 쟁점법인의 부채에 가산하기는 어려운 점, 쟁점건물은 2020.2.20. 잔금청산·소유권이전등기가 이루어져 그 익금의 귀속연도는 평가기준일이 속하는 2019사업연도도 아닌 그 다음 사업연도인 2020사업연도에 해당하므로 쟁점건물과 관련한 소득이 평가기준일(2019.3.30.)까지 발생된 것으로 보기 어려울 뿐만 아니라 평가기준일이 속하는 사업연도에 발생된 것이라고도 보기도 어려운 점, 위 상증세법 규정에 의한 매매가액에 따른 상속재산가액의 평가는 당해재산의 시가 자체(총액)에 대한 것이지 그 매매에 따라 소유자가 실제 실현하게 될 현금 등의 가치인 순실현가능가치로 평가하고자 하는 규정이 아닌 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 청구인 일가(피상속인 포함)의 부동산 일괄양도 가액 OOO
결정 내용은 붙임과 같습니다.