쟁점감정가액은 평가기준일 및 평가서작성일이 모두 법정결정기한 이내이고, 처분청은 상증세법 제60조 제2항 및 쟁점규정에 따라 감정기관에 감정평가를 의뢰하여 그 감정가액의 평균액에 대하여 평가심의위원회심의를 거쳐 쟁점토지의 시가로 적용하였으므로 법령상 절차적인 위법이 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어 이 건 증여세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
쟁점감정가액은 평가기준일 및 평가서작성일이 모두 법정결정기한 이내이고, 처분청은 상증세법 제60조 제2항 및 쟁점규정에 따라 감정기관에 감정평가를 의뢰하여 그 감정가액의 평균액에 대하여 평가심의위원회심의를 거쳐 쟁점토지의 시가로 적용하였으므로 법령상 절차적인 위법이 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어 이 건 증여세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 감정기준 시점, 비교사례 선정 등에 오류가 있는 쟁점감정가액을 쟁점토지의 시가로 적용하여 증여세를 과세한 이 건 처분은 위법하다. (가) 쟁점규정에 근거하여 상증세법상 감정기관의 감정평가액을 시가로 보기 위해서는 증여재산의 경우 증여재산 평가기준일 현재 증여재산의 원형대로 감정하여야 하며, 평가기준일부터 가격산정기준일 및 감정평가서 작성일까지의 기간 중에 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우에 한하여 당해 감정가액을 시가로 보는 범위에 포함시킬 수 있고, 증여재산과 면적․위치․용도․종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 재산의 감정가액이 아니라면 이를 시가로 볼 수 없다. (나) 쟁점토지의 감정평가서에 의하면, 평가기준 시점을 이 건 증여일(2019.12.18.)이 아닌 2020.3.19.로 하면서 증여일자로 시점 보정을 하였는바, 이러한 방식은 증여일로부터 평가기준시점까지의 가격변동을 제대로 반영할 수 없고, 소급감정을 인정하지 아니하는 과세관행에 반하는 것이어서 위법하다. (다) 감정기관의 감정은 공시지가 기준법에 의하여 통상 비교표준지를 설정하여 평가한 후 보정작업을 거치게 되는데, 쟁점감정가액 관련 감정시 비교표준지(OOO)의 공시지가를 적용하면서 쟁점토지 증여일이 속하는 2019년 공시지가가 아니라 2020년 공시지가를 적용하였으므로 평가기준일 현재 재산의 원형대로 감정하였다고 보기 어렵다. (라) 공시지가기준법을 적용할 때, 그 산식은 “비교표준지 공시지가×시점수정×지역요인비교×개별요인비교×그 밖의 요인보정=대상토지의 시산단가”인바, 여기서 인근 거래 및 평가사례 등을 기초로 결정되는 “그 밖의 요인보정”이 감정평가액 산정에 결정적인 요인이다. 쟁점토지와 거래시점, 위치 및 공시지가가 유사한 3건의 다른 사례들이 있음에도 조사청이 의뢰한 감정평가기관들은 쟁점토지에 비해 면적, 위치, 토지의 형상, 개발확장성이 더 좋고 개별공시지가가 OOO원～OOO원/㎡이나 높은 사례를 적용하였으며, 특히 제일감정평가기관은 증여일로부터 2년 7개월 전인 2017.5.26. 감정평가사례를 유사사 례로 선정하여 ‘그 밖의 요인보정’을 하였으므로 쟁점감정가액이 적정하게 산정되었다고 보기 어렵다. (마) 청구인들이 OOO공인중개사사무소에 시세를 탐문한 결과, 쟁점토지는 1㎡당 OOO원～OOO원 정도인 것으로 확인된 점, 상업용 부동산의 경우 개별공시지가가 시가의 70% 수준임을 고려하여 계산하면 쟁점토지는 1㎡당 OOO원인 점, 임대료 수입을 고려하여 수익환원법에 따라 계산하면 쟁점토지의 시가는 1㎡당 OOO원인 것으로 나타나는 점 등에 비추어 쟁점감정가액(1㎡당 OOO원)을 쟁점토지의 시가로 보아 증여세를 과세한 이 건 처분은 부당하다. (바) 만약, 이 건 증여세가 취소되지 아니한다면, 청구인들이 제시하고 있는 매매사례가액(3건)을 적용하여 증여재산가액을 경정하거나 앞서 설명한 감정평가방법의 오류를 수정하여 쟁점토지를 재감정하여 증여재산가액을 경정하여야 한다.
(2) 쟁점규정을 적용하여 이 건 증여세를 과세하는 것은 납세자의 예측가능성과 조세평등주의를 침해하고, 조세법률주의에 반하므로 부당하다. (가) 쟁점규정은 2019.2.12. 상증세법 시행령 개정시 추가된 규정으로, 증여세 신고기한이 지난 이후 증여세 결정 전까지 평가재산과 유사한 재산의 매매 등이 있을 경우 당해 사례가액을 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 볼 수 있도록 규정하고 있다. 그런데, 증여세 결정 전까지의 기간 중 쟁점토지와 유사한 부동산의 감정평가액이 존재하지 않는 상황에서 과세만을 목적으로 과세관청이 감정기관에 감정을 의뢰하고, 평가기간이 경과한 임의의 날을 기준으로 평가한 후 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 보는 것은 모법의 취지 및 목적이나 위임의 한계를 벗어나는 것이어서 위법하다. (나) 이 건 처분은 당해 재산의 평가기간과 납세자의 상속 또는 증여세 신고기한 내에 유사물건의 매매 등의 사례가 있는 경우 이를 당해 재산의 시가에 포함시킬 수 있도록 함으로써 보다 공정하고 객관적인 시가주의에 부합하고자 하는 상증세법 기본원칙에 어긋날 뿐만 아니라, 특정의 납세의무자를 합리적인 이유 없이 불리하게 차별하여 그 재산권을 부당하게 침해하는 것이어서 납세자의 예측가능성과 헌법상의 조세평등권을 침해하고 있으며, “세법을 해석․적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다”는 국세기본법제18조 제1항의 규정을 위반한 것이어서 위법하다.
(1) 쟁점감정가액을 쟁점토지의 시가로 보아 증여세를 과세한 이 건 처분은 정당하다. (가) 상증세법 제60조는 ‘시가란 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 인정되는 가액’으로, ‘수용․공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다’고 규정하고 있고, 쟁점규정은 법정결정기한까지 발생한 매매․감정․수용가액 등에 대하여 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 보도록 규정하고 있다. 조사청은 상증세법 제60조 제5항에서 규정한 시가불인정 감정평가기관이 아닌 감정기관에 감정을 의뢰하였고, 법정결정기한내 감정평가를 실시하고 평가심의위원회에서 시가로 인정받은 감정가액으로 쟁점토지를 평가하였다. (나) 감정평가기관들은 공시지가기준법을 적용하면서 인근의 정상적인 거래사례 및 평가사례를 참작하여 보정을 하고 있는바, 쟁점감정가액 관련 감정시 감정평가기관들은 부동산 및 평가목적의 유사성을 고려하여 비교사례를 선정하였고, 비교사례의 거래시점과 쟁점토지의 평가기준시 점(2020.3.19.) 간의 괴리는 해당지역 지가변동률을 적용하여 보정하였다. 감정평가에 관한 규칙 제2조 제12의2호는 “적정한 실거래가란 부동산 거래신고에 관한 법률에 따라 신고된 실제 거래가격으로서 거래 시점이 도시지역(국토의 계획 및 이용에 관한 법률제36조 제1항 제1호에 따른 도시지역을 말한다)은 3년 이내, 그 밖의 지역은 5년 이내인 거래가격 중에서 감정평가업자가 인근지역의 지가수준 등을 고려하여 감정평가의 기준으로 적용하기에 적정하다고 판단하는 거래가격을 말한다”고 규정하고 있는바, 감정평가기관이 3년 이내의 매매사례를 적용한 것은 문제가 없고, 청구인들이 제시한 사례(3개) 중 1개 사례는 두 필지(OOO, OOO) 지상의 건물을 각 필지와 해당 건물지분으로 나누어 2년에 걸쳐 양도한 것이어서 일반적인 거래사례로 볼 수 없으며, 나머지 사례도 감정평가기관이 선정한 사례들이 더 적합하다고 판단하여 배제하였다. (다) 지가변동률은 시점 괴리를 보정하기 위한 자료 정도로 활용되므로 과거 거래사례에 지가변동률을 곱하여 시세를 추정하는 것은 타당하지 아니하고, 단순히 과거의 순수익을 기준으로 시세를 판단하는 것은 타당하지 아니하며, 담보용 감정평가는 일반적으로 대출자가 채권의 안전한 회수를 위하여 보수적으로 이루어지므로 시세보다 높게 평가되었다고 보기 어렵다. (라) 쟁점토지의 등기부등본, 건축물대장, 토지대장, 실제현황 등을 확인한 결과, 평가기준일과 감정가액의 가격산정기준일 사이에 토지의 형질변경 및 건물의 증․개축 사실 등이 없어 재산현황과 이용상황의 동일성이 유지되고 있고, 도로나 편의시설 개․폐쇄 등 가격변동에 직접적인 영향을 미칠만한 변화가 없었으며, 평가기준일과 감정평가 산정기준일 사이의 지가변동률도 1.479%에 불과하였던 점 등에 비추어 쟁점감정가액을 증여 당시 시가로 보아 증여세를 과세한 이 건 처분은 정당하다.
(2) 쟁점규정이 조세법률주의, 예측가능성 등을 위반한 규정이라고 보기 어렵다. (가) 상증세법은 상속․증여재산의 평가를 원칙적으로 객관적 교환가치인 시가로 하도록 하면서, 쟁점규정을 개정하여 평가기간 경과 후부터 법정결정기한까지의 기간 중에 발생한 매매․수용․경매․감정가액 등이 있는 경우 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정될 수 있는 절차를 마련하였는바, 그 방법을 법령상 명확히 규정하고 있으므로 쟁점규정이 조세법률주의에 위반된다고 보기 어렵다. (나) 과세관청이 신고가액을 그대로 인정하지 아니하고, 쟁점규정에 근거하여 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 감정가액으로 과세할 수 있다는 사실을 청구인들이 충분히 예상할 수 있었으므로 납세자의 예측가능성 및 법적안정성을 침해하였다고 보기 어렵다. (다) 국세청은 비주거용 부동산이 시가에 비해 현저하게 저평가되는 불합리함을 해소하여 실질과세 원칙을 실현하고자 감정평가를 의뢰하여 시가에 근접한 감정가액으로 평가하는 제도를 운영하고 있다. 국세청이 모든 납세자에 대해 세무조사를 실시하지 아니한다고 하여 세무조사제도가 조세평등주의에 반하여 위법하다거나 부당하다 할 수 없듯이 정당한 시가에 비해 저평가된 일부 고가의 비주거용 건물과 나대지만을 감정평가대상으로 선정한다고 하여 과세형평에 반한다고 볼 수 없다.
(1) 상속세 및 증여세법(2018.12.31. 법률 제16102호로 개정된 것) 제60조[평가의 원칙 등] ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다. 제61조[부동산 등의 평가] ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정된 것) 제49조[평가의 원칙등] ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.(각 목 생략)
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조·제62조·제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.
법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월
법 제68조의 규정에 의한 증여세과세표준 신고기한부터 6개월
(1) 처분청은 아래 OOO와 같이 쟁점토지에 대하여 증여세 법정결정기한 이내에 감정평가를 의뢰한 가액에 대하여 2020.11.3. 국세청 평가심의위원회 심의결과 시가로 인정된 감정평가가액의 평균액(쟁점감정가액)으로 쟁점토지를 평가하고 이 건 증여세를 과세하였다.
(2) 쟁점감정가액 관련 감정평가보고서(2부)에 의하면, 감정평가법인은 공시지가기준법에 의하여 쟁점토지 가격을 산정하되, 그 평가액이 적정한지를 검토하기 위해 거래사례비교법으로 산정한 가액과 비교하였으며, 두 방법으로 평가한 가액의 차이가 적정하므로 공시지가기준법에 의하여 산정한 감정가액을 쟁점토지의 시가로 보았는바, 그 감정내역은 아래 OOO과 같고, 감정평가서 주요내용은 아래 OOO와 같다.
(3) 청구인들이 제시한 증빙자료의 주요내용은 다음과 같다. (가) 청구인들은 공시지가기준법에서 ‘그 밖의 요인’은 아래 OOO와 같이 평가액 결정에 결정적인 요인인데, OOO감정평가기관은 쟁점토지 가격산정일로부터 2년 7개월이나 전인 2017.5.26. 기준 평가사례를 사용하고, 두 감정기관이 적용한 유사사례는 아래 OOO과 같이 쟁점토지에 비해 위치, 면적, 토지의 형상, 개발확장성이 좋고, 개별공시지가(쟁점토지에 비해 각 OOO원/㎡, OOO원/㎡ 높음) 차이가 커서 적정한 사례가 아니라고 주장하고 있다. (나) 청구인들은 아래 OOO의 매매사례1의 경우, 매매일(2019.7.31., 계약일 2019.6.26.)이 쟁점토지 평가기간 내에 있고, 쟁점토지와 동일 도로변의 451m 거리에 있으며, 개별공시지가의 차이가 280,000/㎡에 불과하고, 매매사례2의 경우, 매매일(2019.6.18., 계약일 2019.4.24.)이 평가기간 내에 있고, 동일 도로변의 101m 거리에 있으며, 면적 및 개별공시지가가 동일하며, 매매사례3의 경우, 매매일(2018.12.13., 계약일 2018.9.8.)은 평가기간을 벗어나 있으나 동일 도로변의 63m 거리에 있는 것으로 나타나는바, 위 사례들은 쟁점감정가액 관련 감정시 활용한 사례보다 더 쟁점토지와 유사하다고 주장하며, 위치도 등을 제출하였다. (다) 청구인들은 위 OOO의 매매사례3(OOO)의 2019.8.2. 기준 담보평가금액(1㎡당 OOO원)은 2018.12.18. 거래 이후 지가변동률(2.7%)을 적용한 금액(1㎡당 OOO원)에 비해 과다하게 산정되었는바, 고평가될 수 있는 금융기관 대출용 감정평가사례를 참고사례로 활용하는 것은 타당하지 아니하다고 주장하고 있다. (라) 청구인들은 쟁점토지의 시세를 탐문한 결과, 아래 OOO과 같이 1㎡당 OOO원～OOO원 수준인 것으로 확인되었고, 임대료를 토대로 수익환원법에 따라 산정한 가액은 아래 OOO와 같이 쟁점감정가액의 1/2에도 미치지 못한다고 주장하고 있다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 상증세법 제60조 제1항은 증여세가 부과되는 재산의 가액은 증여일(평가기준일) 현재의 시가에 따른다고 규정하고 있고, 같은 조 제2항 및 쟁점규정은 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하며, 수용가격․공매가격 및 감정가격 등 시가로 인정되는 것을 포함한다고 규정하면서, 증여세과세표준 신고기한부터 6개월까지의 기간 중에 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액을 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 납세자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 가액을 시가에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있다. (나) 청구인들은 쟁점감정가액을 쟁점토지의 시가로 적용할 수 없다고 주장하나, 쟁점감정가액은 평가기준일(2020.3.19.) 및 평가서작성일(2020.9.25. 및 2020.9.28.)이 모두 법정결정기한(2020.9.30.) 이내이고, 처분청은 상증세법 제60조 제2항 및 쟁점규정에 따라 감정기관에 감정평가를 의뢰하여 그 감정가액의 평균액에 대하여 평가심의위원회 심의(쟁점감정가액에 대한 적정성, 가격변동의 특별한 사정 유무 등)를 거쳐 쟁점토지의 시가로 적용하였으므로 법령상 절차적인 위법이 있다고 보기 어려운 점, AAA과 BBB의 감정평가서에 따르면, 감정평가에 관한 규칙등에 근거하여 인근 지역에 있는 표준지 중에서 쟁점토지와 위치․접근성․주위환경 등이 비슷한 토지를 선정한 후, 거래사례비교법에 의한 시산가액과 비교하여 공시지가기준법에 의한 시산가액의 합리성이 인정된다고 보아 쟁점감정가액을 결정하였는바, 공시지가기준법에 의한 시산가액 평가시 선정한 매매사례 혹은 감정사례가 적정하지 아니하였다고 볼 만한 객관적인 근거가 부족할 뿐만 아니라 이를 적용하면서 시점, 지역요인 등을 고려하여 보정치를 적용한 것으로 나타나므로 청구인들이 주장하는 다른 거래사례를 선정하지 아니하였다는 이유로 쟁점감정가액 산정에 오류가 있다고 보기 어려운 점, 쟁점규정은 헌법재판소 또는 대법원이 위헌․위법으로 판단한 사실이 없으므로 동 규정은 일단 적법한 것으로 보아야 하는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점감정가액을 쟁점토지의 시가로 보아 이 건 증여세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과, 청구주장이 이유 없으므로 국세기 본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.