쟁점소득에 대하여 조특법 제18조의2 제2항에 따른 ‘외국인 근로자의 국내 근로소득에 대한 단일세율’을 적용할 수 있는지 여부

[주 문] OOO서장이 2021.4.2. 청구인에게 한 2017년∼2019년 귀속 근로소득세 합계 OOO원(2017년 귀속분 OOO원, 2018년 귀속분 OOO원 및 2019년 귀속분 OOO원)의 경정청구 거부처분은 이를 취소한다. [이 유]

• 가. 청구인은 OOO 국적자로, 2001년 1월부터 2010년 12월까지 국내(AAA 주식회사 등)에서 근무하다가 출국 이후 재입국하여 2017년 4월부터 심리일 현재까지 외국법인 OOO에서 근무하고 있으며, 2017년∼2019년 귀속 근로소득(이하 “쟁점소득”이라 한다)에 대한 연말정산시 소득세법 제55조 제1항 의 세율(이하 “일반세율”이라 한다)을 적용하여 종합소득세를 신고․납부하였다.
• 나. 청구인은 2020.11.6. 쟁점소득이 조세특례제한법(이하 “조특법”이라 한다) 제18조의2 제2항에 따른 단일세율(이하 “단일세율”이라 한다) 적용대상이라는 이유로 2017년∼2019년 귀속 근로소득세 과세표준 및 세액에 대한 경정청구를 하였으나, 처분청은 조특법 제18조의2 제2항의 ‘외국인근로자에 대한 과세특례 적용기한 5년’은 입국하여 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 기산하여 연속적으로 계산하는 것으로 2001년부터 2010년까지 국내에서 근로소득이 발생하였고, 2017년 재취업한 청구인의 경우는 과세특례 적용기간 5년이 이미 경과하였다는 이유로 2021.4.2. 이를 거부하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2021.5.6. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 외국인인 청구인은 2001년부터 2010년까지 국내에서 근무하다가 2010년 출국 이후 재입국하여 2017년 4월부터 현재까지 국내에서 근로를 제공하고 있어 2014.1.1. 이후 국내에서 최초로 근로를 제공한 기간이 5년을 초과하지 않으므로 2017년～2019년 귀속 근로소득세는 단일세율을 적용하여야 한다.

(1) 2002.12.11. 신설(법률 제6762호)된 조특법 제18조의2 제2항의 ‘외국인 근로자의 소득에 대한 단일세율 적용 규정’은 2014.1.1. 법 개정(법률 제12173호)으로 과세특례 적용기간을 ‘국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대하여 적용’하도록 규정(이하 “쟁점제한규정”이라 한다)하면서 부칙 제1조에서 동 개정법령은 2014.1.1.부터 시행하도록 하고 제59조에서 2014.1.1. 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인근로자에 대해서는 종전의 규정에 따른다는 경과규정을 두었는바, 여기서 ‘국내에서 최초로 근로를 제공한 날’은 법문상 최초근무일의 적용시기에 관하여 명확히 규정하고 있지는 아니하더라도 쟁점법령의 시행일인 2014.1.1. 이후 국내에서 최초로 근로를 제공한 날로 보아야 한다.

(2) 조세심판원 역시 쟁점제한규정의 시행일은 2014.1.1.이므로 법문상 최초 근무일의 적용시기에 관하여 명확히 규정하고 있지는 아니하더라도 2014.1.1. 이후 국내에서 최초로 근로를 제공한 날로 보아야 한다고 결정(조심 2019인3944, 2020.5.6. 외 다수)하였다.

• 나. 처분청 의견

(1) 청구인은 조세심판원의 결정을 근거로 조특법 제18조의2 제2항의 외국인근로자에 대한 과세특례 적용기간에 따라 2014.1.1. 이후 국내에서 근무를 시작한 날로부터 5년 동안 단일세율이 적용되어야 한다고 주장하나, 기획재정부(OOO) 및 국세청 질의회신(OOO)에 따르면, 외국인근로자에 대한 과세특례 적용기간 5년은 외국인근로자가 입국하여 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 기산하여 연속적으로 계산하여야 하는바, 청구인은 2014.1.1. 이전인 2004.1.5.부터 국내에서 근무하면서 근로소득이 발생하였고 2017년 현 근무지에 재취업하였으므로 특례적용기간 5년이 이미 경과하였다.

(2) 2014.1.1. 법률 제12173호로 개정된 ｢조세특례제한법｣ 제18조의2 제2항 은 단일세율의 세율과 적용기한을 종전과 같이 유지하되, ‘국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간’이라는 적용기간의 제한(쟁점제한규정)을 추가하였는데, 개정취지가 ‘외국인근로자 과세특례에 따른 과도한 조세지원을 축소’하고 ‘장기간 국내 근무시 내국인과 같이 과세하여 형평을 제고’하기 위한 것이므로 청구인이 국내에서 최초로 근로를 제공한 날인 2004.1.5.부터 5년이 이미 경과하였음에도 단일세율의 특례혜택을 장기간 제공하는 것은 상기 개정 취지에 부합하지 않는다.

• 가. 쟁점 쟁점소득에 대하여 조특법 제18조의2 제2항에 따른 ‘외국인 근로자의 국내 근로소득에 대한 단일세율’을 적용할 수 있는지 여부
• 나. 관련 법령

(1) 조세특례제한법(2014.1.1. 법률 제12173호로 개정되기 전의 것) 제18조의2(외국인근로자에 대한 과세특례) ② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 "외국인근로자"라 한다)이 국내에서 근무함으로써 2014년 12월 31일까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 ｢소득세법｣ 제55조 제1항 에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 이 경우 ｢소득세법｣ 및 이 법에 따른 소득세와 관련된 비과세, 공제, 감면 및 세액공제에 관한 규정은 적용하지 아니한다.

(2) 조세특례제한법(2014.1.1. 법률 제12173호로 개정된 것) 제18조의2(외국인근로자에 대한 과세특례) ② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 "외국인근로자"라 한다)이 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 "특수관계기업"이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간(2014년 12월 31일까지만 해당한다)까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 ｢소득세법｣ 제55조 제1항 에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 이 경우 ｢소득세법｣ 및 이 법에 따른 소득세와 관련된 비과세, 공제, 감면 및 세액공제에 관한 규정은 적용하지 아니한다. 부칙 <법률 제12173호, 2014.1.1.> 제59조(외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 경과조치) 2014년 1월 1일 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인근로자에 대해서는 제18조의2 제2항의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다. 다만, 특수관계기업에게 근로를 제공하는 경우는 그러하지 아니하다.

(3) 조세특례제한법(2014.12.23. 법률 제12853호로 개정된 것) 제18조의2(외국인근로자에 대한 과세특례) ② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 "외국인근로자"라 한다)이 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 "특수관계기업"이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간(2016년 12월 31일까지만 해당한다)까지 받는 근로소득에 대한 소득세는소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 지역본부에 근무함으로써 받는 근로소득의 경우에는 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세에 대하여소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 부칙 <법률 제12853호, 2014.12.23.> 제8조(외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 적용례) 제18조의2 제2항 본문의 개정규정은 법률 제12173호 조세특례제한법 일부개정법률 부칙 제59조에 따라 종전의 ｢조세특례제한법｣ 제18조의2 제2항 을 적용받는 외국인근로자에 대해서도 적용한다.

(4) 조세특례제한법(2016.12.23. 법률 제14390호로 개정된 것) 제18조의2(외국인근로자에 대한 과세특례) ② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 "외국인근로자"라 한다)이 2018년 12월 31일 이전에 국내에서 최초로 근로를 제공하기 시작하는 경우 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 "특수관계기업"이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세는소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 다만, 외국인근로자가 대통령령으로 정하는 지역본부에 근무함으로써 받는 근로소득의 경우에는 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세에 대하여 소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 부칙 <법률 제14390호, 2016.12.23.> 제10조(외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 적용례 등) ① 2014년 1월 1일 전에 국내에서 근무를 시작하여 법률 제12173호 조세특례제한법 일부개정법률 부칙 제59조 및 법률 제12853호 조세특례제한법 일부개정법률 부칙 제8조를 적용받는 외국인근로자의 경우에는 제18조의2 제2항 및 제4항의 개정규정에도 불구하고 2018년 12월 31일까지만 외국인근로자에 대한 과세특례를 적용하며, 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 소득세액으로 한다.

② 제18조의2 제2항 및 제4항의 개정규정 중 적용기한에 관한 규정은 2014년 1월 1일 이후에 국내에서 근무를 시작한 경우부터 적용한다.

③ 제18조의2 제2항 및 제4항의 개정규정 중 세율에 관한 규정에도 불구하고 이 법 시행 전에 발생한 소득분에 대해서는 종전의 규정을 적용한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에서 확인된 내용은 다음과 같다. (가) OOO 국적자인 청구인의 연도별 근무처 및 근무기간은 아래와 같은바, 청구인은 2002.1.1.부터 2010.12.31.까지 OOO지점 등에서 근무하였고, 2017.4.1. 재입국 후 OOO 등에 재취업하여 심리일 현재까지 근무하고 있는 것으로 나타난다. <연도별 근무처 및 근무기간> OOO (나) 청구인은 2017년∼2019년 귀속 쟁점소득에 대하여 일반세율을 적용하여 소득세를 신고․납부하였다가, 2020.11.6. 쟁점소득에 단일세율을 적용하여 아래와 같이 경정청구를 하였다. <청구인의 경정청구 내역> (단위: 원) OOO (다) 처분청은 OOO 국적자인 청구인이 2002년부터 국내에서 근무한 것으로 확인되고, 쟁점소득의 귀속년도(2017년∼2019년 귀속)는 ‘국내에서 최초로 근로를 제공한 날로부터 5년 이내’에 해당하지 않으므로 특례적용 기한을 도과한 것으로 판단하여 청구인의 경정청구를 거부하였다.

(2) 한편, 2014년 기획재정부에서 발간한 ‘개정세법 해설’에 의하면, 2014.1.1. 법률 제12173호로 개정된 조특법 제18조의2 제2항(적용대상 외국인근로자를 축소하면서 적용기한도 국내 근무시작일부터 5년간으로 제한)의 개정취지를 ‘ 외국인근로자 과세특례에 따른 과도한 조세지원을 축소하기 위해 고용기업과 특수관계에 있는 근로자 적용배제와 장기간 국내근무시 내국인과 같이 과세하여 형평 제고’라고 기재되어 있다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 ‘국내에서 최초로 근로를 제공한 날’의 의미를 최초 근무시점에 관계없이 ‘외국인근로자가 입국하여 국내에서 최초로 근로를 제공한 날’로 보아야 한다는 의견이나, 쟁점제한규정의 시행일은 2014.1.1.이므로 ‘국내에서 최초로 근로를 제공한 날’은 법문상 최초 근무일의 적용시기에 관하여 명확히 규정하고 있지는 아니하더라도 2014.1.1. 이후 국내에서 최초로 근로를 제공한 날로 보아야 할 것인 점, 2014.1.1. 동 규정 시행 이전까지는 외국인근로자의 경우 기간제한 없이 국내에서 발생된 근로소득에 대하여 단일세율을 적용받을 수 있었으므로 청구인과 같이 쟁점제한규정 시행 이전에 국내에서 근무하다가 경력 단절이 발생된 사람들로서 부칙규정에 따라 종전의 규정을 적용받지 못하는 경우에는 2014.1.1. 이후 최초로 근로를 제공한 날로부터 5년 동안 단일세율 적용의 특례를 적용받을 수 있도록 하는 것이 외국인근로자 간의 과세형평에 문제가 없어 보이는 점 등에 비추어 청구인의 경우 2014.1.1. 이후 국내에서 근로를 제공한 날로부터 5년 동안 단일세율을 적용받을 수 있다 할 것이므로 처분청이 청구인의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다(조심 2019서3540, 2020.2.26. 같은 뜻임).

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.