당초 심판청구 대상인 쟁점부과처분과 제2차 경정청구 거부처분의 내용(납세자, 과세기간, 세목 및 쟁점)이 모두 동일하여 중복된 것으로 이 건 제2차 경정청구 거부처분에 대한 불복은 심리의 중복 및 그에 따른 판단의 저촉을 피하기 위하여 그 취소를 구할 이익이나 필요가 없는 것으로 보이고(조심 2020서893, 2020.7.21. 같은 뜻임), 처분청이 청구인에게 한 이 건 경정청구 거부처분은 단순한 민원회신으로서의 사실행위에 불과하여 불복청구의 대상이 되는 처분으로 볼 수 없는 점 등에 비추어 이 건 심판청구는 부적법한 것으로 판단됨
심판청구를 각하한다.
(1) 청구인이 OOO법원의 해석에 따라 당초 확정된 세액에 대하여 제2차 경정청구를 제기하게 된 이유는 다음과 같다. (가) 소득세법 시행령(2015.10.23. 대통령령 제26600호로 개정되기 전의 것) 제163조 제9항 제1호(이하 “쟁점조항”이라 한다)는 ‘상속세 평가액과 기준시가 중 많은 금액을 실지거래가액으로 본다’고 규정하고 있는바, 지방세법상 시가표준액이 없는 경우 기준시가와 상속세 평가액인 시가를 비교할 수 없어 실지거래가액을 계산할 수 없고, 쟁점조항의 신설 취지는 상속․증여 결정서에서 시가가 확인되지 않은 경우 상증세법상 평가액과 기준시가 중 많은 금액을 보기 위함이라고 분명하게 적시하고 있다. (나) 청구인은 OOO법원이 원고 패소로 선고한 판결(OOO, 이하 “쟁점판결”이라 한다)의 원고로서 상속세 평가액인 시가 또는 지방세법상 시가표준액이 없는 경우 기준시가와 비교할 수 없어 이 중 많은 금액을 계산할 수 없고, 쟁점조항의 신설취지가 상속․증여 결정서에서 시가가 확인되지 않은 경우 상증세법 평가액과 기준시가 중 많은 금액으로 보기 위함이라고 분명히 적시하고 있으므로 쟁점조항의 문언해석에 따라 피고의 쟁점부과처분을 취소하여 달라고 주장하였으나, OOO법원은 쟁점조항이 1990.8.30. 이전에는 개별공시지가가 고시되지 않았으므로 개별공시지가가 있을 수 없어 기준시가를 실지거래가액을 하기 위함이라고 해석하여야 한다고 판시하였고, 이후 청구인의 항소에서도 원심판결이 유지되었으며, 상고심을 통해 종국기각결정이 되었다. (다) 따라서 청구인은 쟁점판결에 따른 쟁점조항의 해석으로는 쟁점토지의 취득가액을 계산할 수 없으므로 쟁점토지 양도와 관련된 과세표준 및 세액을 계산할 수 없는바, 당초 확정된 세액 OOO원을 환급하여 줄 것을 청구하는 제2차 경정청구를 제기하게 된 것이다.
(2) 처분청은 제2차 경정청구가 90일 이내 제기되지 아니한 경정청구로 보아 각하 취지로 결과통지를 하였으나, 국세기본법제22조의3 제1항는 당초 확정된 세액과 증액·경정된 세액을 구분하고 있으며 ‘세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리ㆍ의무관계에 영향을 미치지 아니한다’라고 규정하고 있고, 청구인은 위 조항에 따라 증액경정된 2015년 귀속 양도소득세 OOO원의 처분이 아닌 당초 확정신고․납부한 2015년 귀속 양도소득세 OOO원에 대하여 국세기본법제45조의2 제1항 규정에 따라 법정신고기한 다음날로부터 5년 이내인 2020.12.7. 제2차 경정청구를 제기하였는바, 제2차 경정청구는 적법한 기한 내 제기된 적법한 경정청구에 해당하고, 처분청이 이를 부적법한 경정청구로 보아 각하 통지를 한 것은 위법․부당하다. 한편, 쟁점판결의 기속력은 국세기본법제22조의3 제1항에 의거하여 처분청의 쟁점부과처분에 따라 증액된 OOO원에 한하여 그 효력을 미치며, 청구인의 신고로 확정된 세액인 2015년 귀속 양도소득세 OOO원에는 미치지 않는바, 처분청의 이 건 경정청구 거부처분은 위법․부당하다.
(3) 쟁점판결 중 쟁점조항에 대한 해석에 의하면 쟁점토지의 취득가액을 산정할 수 없다고 볼 수 있으므로, 쟁점토지의 양도차익을 산출할 수 없다고 볼 수 있는바, 처분청이 청구인의 제2차 경정청구를 거부한 이 건 처분은 위법․부당하다. (가) 쟁점조항은 ‘상증세법상 평가액과 기준시가 중 많은 금액을 실질거래가액으로 본다’라고 규정하고 있음에도 OOO법원은 쟁점조항에 대하여 “1990.8.30. 이전에는 개별공시지가가 고시되지 않아 시가를 확인할 수 없는 경우에는 실지거래가액이 있을 수 없으므로 기준시가를 실지거래가액으로 보기 위해 만든 규정”이라고 판시하며 쟁점판결을 선고하였다. (나) OOO법원의 쟁점조항에 대한 해석을 적용하게 된다면 실지거래가액으로 보는 기준시가 또한 1990.8.30. 이전에 개별공시지가가 고시되기 전인 ‘1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가’를 사용하고 있어 기준시가 또한 계산할 수 없어 취득가액을 계산할 수 없고, 환산가액 또한 적용할 수 없어 쟁점토지의 양도차익을 산정할 수 없다. (다) 따라서 1990.8.30. 이전에는 개별공시지가가 고시되지 않았으므로 아래 <표>의 산식에서 1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가가 존재할 수 없으므로 소득세법 시행령제164조 제4항 규정의 가액을 계산할 수 없다. <표> 소득세법 시행령제164조 제4항 산식 OOO
(1) 청구인이 제기한 제2차 경정청구는 적법한 기한 내에 제기되지 아니한 부적법한 경정청구로서 처분청의 제2차 경정청구에 대한 각하 통지는 단순한 민원회신으로서 국세기본법상 불복대상인 처분이라고 볼 수 없는바, 이에 대한 청구인의 이 건 심판청구는 부적법하다. (가)국세기본법제45조의2 제1항 제1호 단서 규정에 따라 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날로부터 90일 이내에 경정청구를 제기할 수 있고, 청구인은 처분청의 2015년 귀속 양도소득세 부과처분 통지서를 받은 2017.9.28.로부터 90일이 경과하여 제2차 경정청구를 제기하였으므로, 제2차 경정청구는 적법한 기한 내 제기되지 아니한 부적법한 경정청구에 해당하며, 처분청이 제2차 경정청구에 대한 각하 통지는 단순 민원회신으로서 국세기본법상 불복대상인 처분에 해당한다고 볼 수 없으므로 이에 대하여 청구인이 제기한 이 건 심판청구는 부적법하다. (나) 청구인은 국세기본법제22조의3 제1항에 따라 처분청의 쟁점부과처분과 달리 당초 청구인이 신고․납부한 2015년 귀속 양도소득세에 대한 경정청구를 제기한 것이므로 제2차 경정청구가 적법한 경정청구라고 주장하나, 과세표준과 세액을 증액하는 증액경정처분은 당초 납세의무자가 신고하거나 과세관청이 결정한 과세표준과 세액을 그대로 둔 채 탈루된 부분만을 추가로 확정하는 처분이 아니라 당초신고나 결정에서 확정된 과세표준과 세액을 포함하여 전체로서 하나의 과세표준과 세액을 다시 결정하는 것이므로, 당초신고나 결정에 대한 불복기간의 경과여부 등에 관계없이 오직 증액경정처분만이 항고소송의 심판대상이라고 볼 수 있고, 경정청구나 부과처분에 대한 항고소송은 모두 정당한 과세표준과 세액의 존부를 정하고자 하는 동일한 목적을 가진 불복수단으로서 납세의무자로 하여금 과다신고사유에 대하여는 경정청구로써, 과세관청의 증액경정사유에 대하여는 항고소송으로써 각각 다투게 하는 것은 납세의무자의 권익보호나 소송경제에도 부합하지 않는 점을 고려할 때, 청구인이 당초 신고한 세액에 대하여 처분청이 쟁점부과처분을 하고 청구인이 이에 대하여 불복을 제기한 결과 최종적으로 처분청의 쟁점부과처분이 확정되었음에도 불구하고 당초 청구인이 신고한 2015년 귀속 양도소득세에 대하여 제기한 제2차 경정청구는 부적법한 경정청구라고 볼 수 있다.
(2) 청구인은 쟁점토지의 취득가액을 산정할 수 없으므로 쟁점토지의 양도와 관련된 양도차익을 산정할 수 없다고 주장하나, 쟁점토지의 취득가액에 대한 처분청의 산정방식은 이미 쟁점부과처분에 대한 불복결과에 따라 적법한 것으로 최종 확정되었으므로, 청구인의 주장을 받아들이기 어렵다.
① 이 건 심판청구가 적법한지 여부
② 1990.8.30. 개별공시지가가 최초 고시되기 전에 상속받은 쟁점토지의 취득 당시 실지거래가액을 확인할 수 없으므로 양도소득세 부과처분을 할 수 없다는 청구주장의 당부
(1) 청구이유서 및 처분청 답변서 등의 이 건 심리자료를 종합하면, 아래와 같은 사실들이 나타난다. (가) 청구인은 2016.5.31. 쟁점토지의 취득가액을 OOO원으로 하여 2015년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고․납부하였다가, 2016.6.17. 쟁점토지의 취득가액을 OOO원으로 다시 계산하여 처분청에 제1차 경정청구 제기하였고, 처분청은 청구인의 제1차 경정청구를 검토한 결과, 납부할 세액을 OOO원으로 감액경정하였다. (나) 이후 처분청은 쟁점토지의 취득 당시 기준시가를 산정하여 쟁점토지의 취득가액을 OOO원으로 결정하고, 청구인에게 2015년 귀속 양도소득세 OOO원 경정․고지하였다. (다) 청구인은 2017.12.26. 우리 원에 쟁점부과처분에 대한 심판청구 제기하였고, 우리 원이 2018.3.19. 청구인의 심판청구에 대하여 기각 결정을 하자, 2018.5.3. 쟁점부과처분에 대한 행정소송을 제기한 결과 OOO법원은 청구인이 제기한 행정소송 심리결과 원고패소 판결을 선고하였고, 위 판결이 종국확정되었다(OOO).
(2) 청구인은 OOO법원이 쟁점조항에 대하여 1990.8.30. 이전에는 개별공시지가가 고시되기 이전이므로 소득세법 시행령 제164조 제4항 에 따른 기준시가를 실지거래가액으로 보기 위한 규정이라고 해석하였는바, OOO법원의 해석에 따르더라도 소득세법 시행령제164조 제4항에 따른 기준시가 또한 1990.8.30. 이전 개별공시지가가 있어야 산정할 수 있으므로 이는 위법한 해석이고, 1990.8.30. 이전에는 상증법상 평가액인 개별공시지가가 있을 수 없어, 소득세법 시행령제164조 제4항 규정의 기준시가 또한 있을 수 없는바, 쟁점토지의 취득가액을 실지거래가액으로 산정할 수 없다고 주장하며 제2차 경정청구를 제기하였다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 이 건 심판청구가 적법한지 여부(쟁점①)에 대하여 살피건대, 청구인은 처분청의 쟁점부과처분에 대하여 쟁점토지의 취득가액을 쟁점조항에 따라 실지거래가액으로 산정할 수 없다는 이유로 2017.12.26. 이미 심판청구를 제기한 사실이 있고, 우리 원의 기각결정(조심 2018서513, 2018.3.19.) 이후 행정소송을 제기하였으나 대법원에서 최종 패소(OOO)한 것으로 나타나는 점, 당초 심판청구 대상인 쟁점부과처분과 제2차 경정청구 거부처분의 내용(납세자, 과세기간, 세목 및 쟁점)이 모두 동일하여 중복된 것으로 이 건 제2차 경정청구 거부처분에 대한 불복은 심리의 중복 및 그에 따른 판단의 저촉을 피하기 위하여 그 취소를 구할 이익이나 필요가 없는 것으로 보이고(조심 2020서893, 2020.7.21. 같은 뜻임), 처분청이 청구인에게 한 이 건 경정청구 거부처분은 단순한 민원회신으로서의 사실행위에 불과하여 불복청구의 대상이 되는 처분으로 볼 수 없는 점 등에 비추어 이 건 심판청구는 부적법한 것으로 판단된다. 이 건 심판청구가 부적법하다고 판단한 이상, 쟁점②는 심리할 실익이 없어 이를 생략한다.
이 건 심판청구는 부적법한 청구에 해당하므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제1호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 국세기본법(2020.12.22. 법률 제17650호로 개정되기 전의 것) 제22조의3(경정 등의 효력) ① 세법에 따라 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정(更正)은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리ㆍ의무관계에 영향을 미치지 아니한다.
② 세법에 따라 당초 확정된 세액을 감소시키는 경정은 그 경정으로 감소되는 세액 외의 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리ㆍ의무관계에 영향을 미치지 아니한다. 제45조의2(경정 등의 청구) ① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3 제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.
1. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때
2. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못할 때 제56조(다른 법률과의 관계) ① 제55조에 규정된 처분에 대해서는 행정심판법의 규정을 적용하지 아니한다. 다만, 심사청구 또는 심판청구에 관하여는 행정심판법 제15조, 제16조, 제20조부터 제22조까지, 제29조, 제36조 제1항, 제39조, 제40조, 제42조 및 제51조를 준용하며, 이 경우 “위원회”는 “국세심사위원회”, “조세심판관회의” 또는 “조세심판관합동회의”로 본다.
(2) 행정심판법 제51조(행정심판 재청구의 금지) 심판청구에 대한 재결이 있으면 그 재결 및 같은 처분 또는 부작위에 대하여 다시 행정심판을 청구할 수 없다.
(3) 소득세법(2015.12.15. 법률 제13558호로 개정되기 전의 것) 제97조(양도소득의 필요경비 계산) ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
⑤ 취득에 든 실지거래가액의 범위 등 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (4) 소득세법 시행령(2016.2.17. 대통령령 제26982호로 개정되기 전의 것) 제163조(양도자산의 필요경비) ⑨ 상속 또는 증여(상속세 및 증여세법 제33조 내지 제42조의 규정에 의한 증여를 제외한다)받은 자산에 대하여 법 제97조 제1항 제1호 가목 본문의 규정을 적용함에 있어서는 상속개시일 또는 증여일 현재 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 취득당시의 실지거래가액으로 본다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 다음 각호의 규정에 의한 금액에 의한다.
1. 부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의하여 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 상속 또는 증여받은 토지의 경우에는 상속개시일 또는 증여일 현재 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액과 제164조 제4항의 규정에 의한 가액 중 많은 금액 법 제97조 제1항 제1호 나목에서 “대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액”이란 제176조의2 제2항부터 제4항까지의 규정에 따른 가액을 말한다. 제164조(토지·건물의 기준시가 산정) ④ 부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의하여 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 계산한 가액으로 한다. 이 경우 다음 산식 중 시가표준액은 법률 제4995호로 개정되기 전의 지방세법상 시가표준액을 말한다. 1990.1.1. 기준으로 한 개별공시지가 × 취득당시의 시가표준액 1990.8.30. 현재의 시가표준액과 그 직전에 결정된 시가표준액의 합계액을 2로 나누어 계산한 가액 제176조의2(추계결정 및 경정) ② 법 제114조 제7항에서 "대통령령으로 정하는 방법에 따라 환산한 취득가액"이란 다음 각 호의 방법에 따라 환산한 취득가액을 말한다.
2. 법 제94조 제1항 및 동조 제2항 제1호 내지 제9호(제6호의 규정은 제4항의 규정에 의한 의제취득일 전에 취득한 자산에 한하여 적용한다)의 규정에 의한 토지․건물 및 부동산을 취득할 수 있는 권리의 경우에는 다음 산식에 의하여 계산한 가액 양도당시의 실지거래가액, 제3항 제1호의 매매사례가액 또는 동항 제2호의 감정가액 × 취득당시의 기준시가 양도당시의 기준시가(제164조 제8항의 규정에 해당하는 경우에는 동항의 규정에 의한 양도당시의 기준시가) (5) 상속세 및 증여세법 부칙(1996.12.30. 법률 제5193호로 개정된 것) 제1조(시행일) 이 법은 1997년 1월 1일부터 시행한다. 제2조(일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행후 최초로 상속이 개시되거나 증여하는 것부터 적용한다. 제9조(평가에 관한 경과조치) ① 제61조 제1항 제1호의 개정규정은 1990년 12월 31일 이전에 상속이 개시된 것으로서 상속세신고기한 이내에 신고된 상속재산 중 토지에 대한 평가는 상속개시일 현재 다음 각호의 1에 의하여 평가한 가액으로 한다.
1. 국세청장이 정하는 특정지역에 있어서는 법률 제4022호 상속세법 중 개정법률 제9조 제1항의 규정에 의한 배율방법에 의하여 평가한 가액
2. 제1호외의 지역에 대하여는 법률 제4995호로 개정되기 전의 지방세법상의 과세시가표준액 제13조(일반적 경과조치) 이 법 시행전에 상속이 개시되었거나 증여한 것에 대하여 부과하였거나 부과하여야 할 상속세 또는 증여세는 종전의 규정에 의한다.
(6) 상속세법(1986.12.31. 법률 제3902호로 개정되기 전의 것) 제9조(상속재산의 가액평가) ① 상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과금 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다. (단서규정 생략)
② 제20조의 규정에 의하여 신고를 하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산의 가액(제4조의 규정에 의하여 상속재산가액에 가산되는 증여재산가액을 포함한다)은 제1항의 규정에 불구하고 상속세부과당시의 가액으로 평가한다. 다만, 상속개시당시의 현황에 의한 과세가액이 제5조·제11조 내지 제11조의4의 규정에 의한 공제액 이하인 경우에는 그러하지 아니하다.
③ 제2항의 규정에 의하여 상속재산가액을 평가함에 있어서 상속세부과당시의 가액이 상속개시당시의 가액보다 큰 경우에는 그 차액에 상속개시당시의 가액중 제5조·제11조 내지 제11조의4의 규정에 의한 공제액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 제4조의 과세가액에서 공제한다.
(7) 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.
(8) 상속세법 시행령(1986.12.31. 대통령령 제12038호로 개정되기 전의 것) 제5조(상속재산의 평가방법) ① 법 제9조에 규정한 상속개시 당시의 현황에 의한 가액 또는 상속세 부과 당시의 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 의한다.
② 유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다.
(가) 국세청장이 정하는 특정지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액에 의한다. (나) (가) 이외의 지역에 있어서는 지방세법상의 과세시가표준액에 의한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.