[요지] 청구법인이 제시한 정책보고서상 내용의 구체적 타당성 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당함
[요지] 청구법인이 제시한 정책보고서상 내용의 구체적 타당성 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당함
[참조결정] 조심2016서3123 / 조심2008서1588 / 조심2016서2672 / 조심2018서009
[주 문] OOO청장이 2021.1.11. 청구법인에게 한 2014～2018사업연도 법인세의 경정청구 거부처분은, 청구법인의 해외판매법인과의 거래가격에 대해 국제조세조정에 관한 법률 제7조에 따른 정상가격에 의한 과세조정을 함에 있어 같은 법 제8조 제1항 제5호의 거래순이익률 방법을 적용할 때 청구법인이 제시한 정책보고서 상의 해외판매법인 기능위험 분석 및 법인 성격 규명, 정상가격 산출방법, 비교대상기업 선정과정 및 선정된 비교대상기업의 적정성, 해외 판매법인의 영업이익(손실)률 및 원인 등에 관하여 청구법인으로부터 필요한 자료를 제시받아 청구법인이 제시한 정책보고서상 내용의 구체적 타당성이 있는지 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 경정청구 대상인 해외판매법인은 처분청이 이전가격 과세처분 한 OOO법인과 설립목적, 사업 내용, 수행 기능 및 부담 위험, 이전가격 정책 등이 동일하므로 처분청이 OOO법인에 적용한 정책보고서 정상가격을 적용하여 과세표준 및 세액을 경정하여야 한다. (가) 재화거래에 있어 OOO법인과 OOO법인 외 해외판매법인은 설립 목적, 주요 사업, 취급 재화, 이전가격 거래에서의 수행 기능·부담 위험·사용 자산이 거의 동일하며 청구법인은 이를 근거로 동일한 이전가격 정책(해외 판매법인의 영업이익률을 기초로 재화 매출가격을 변동시키는 방법)을 운영하고 있으므로, OOO법인과 동일 사업을 영위하고 동일한 이전가격 정책을 적용하고 있는 해외판매법인에 대해서도 일관된 방법론을 적용하여 정상가격을 산출하고 이에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다. (나) 조세심판원의 결정례(조심 2018서9, 2019.7.15. 참조) 및 국제조세조정에 관한 법률(2019.12.31. 법률 제16843호로 일부 개정된 것, 이하 “국조법”이라 하고, 2010.12.27. 법률 제10410호로 개정된 국조법은 “구 국조법”이라 한다) 제4조 제1항 단서 신설의 취지를 고려할 때, 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 않도록 동일한 정상가격 산출방법을 적용하고 있는 다른 거래당사자들과의 거래 및 과세연도에 대해서도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 것이 합리적이다. (다) 처분청은 국외로 소득이전되었다고 볼 만한 사정이 없는 이상 이전가격 조정은 필요 없다는 의견이나, 국조법 제4조 정상가격에 의한 과세조정에서는 ‘정상가격을 기준으로’ 결정하거나 경정할 수 있다고만 규정하고 있을 뿐, 법률상 그 외의 기준 또는 요건을 요하지 않고 있다. 또한 국제조세조정에 관한 법률 시행령제18조는 감액 조정 시 거주자의 소득금액 중 국외특수관계인에게 반환되지 않은 금액은 거주자의 익금에 산입하지 않는 금액으로 본다고 명시하고 있으므로 감액 조정 시 거주자가 국외특수관계인에게 소득을 반환할 것을 강제하고 있지 않는 것으로 이해함이 타당하다. 따라서 처분청이 과세 처분한 거래와 유사한 이전가격 거래에 대해 처분청의 과세 논리를 적용하였을 때 납세자에게 감액 경정이 예상되는 경우라도 처분청은 이를 경정해주어야 하고, 만약 처분청이 이를 능동적으로 행하지 아니하더라도 납세자가 2019.12.31. 법률 제16843호로 일부 개정된 국제조세조정에 관한 법률 제4조의2에 근거하여 적법하게 경정청구를 한다면 처분청은 이를 경정하여야 한다.
(2) 해외판매법인이 기록한 영업손실은 청구법인과의 이전가격에 따른 것이므로 청구법인과 해외판매법인 간 재화거래는 이전가격 조정대상 거래에 해당한다. (가) 청구법인이 해외판매법인에 재화를 판매할 때 적용하는 이전가격은 ‘물품 매매계약서’ 및 ‘정책보고서’에 따라 해외 판매법인의 판매관리비를 차감한 후의 영업이익을 기초로 결정된다. 그럼에도 불구하고 청구법인은 거래가격을 정책보고서 정상가격으로 조정하지 아니한 실제 거래가격을 적용하였고, 그로 인해 아래 ＜표1＞과 같이 청구법인은 높은 영업이익률을 인식한 반면, 해외 판매법인은 영업손실이 발생하였다. ＜표1＞ 청구법인의 해외 판매법인에 대한 재화거래 구분손익 OOO (나) 처분청은 “초기 시장침투전략에 따른 판관비 발생과 시장 확대 목적의 시술교육비가 영업손실의 주원인”이므로 해외 판매법인의 영업손실이 이전가격 조정대상이 아니라는 의견이나, 경제협력개발기구(이하 “OECD”라 한다) 이전가격지침 1.131항은 “특별한 저가전략은 장기적 이익증진의 목적으로 한정된 기간 동안만 취해져야 한다”고 명시하고 있고, 쟁점사업연도는 이미 상당 수 해외판매법인이 설립된 지 3년이 경과한 시점이므로 해외판매법인의 영업손실이 초기 시장침투전략에 따른 것이라 하기는 어렵다 하겠다. 또한, OOO법인의 설립연도가 2005년임을 고려하면 다른 해외판매법인도 이와 유사한 시기(2006∼2007년)에 사업을 시작하였음에도 불구하고 OOO법인 외 다른 해외판매법인만 사업초기 시장침투에 의한 비용이 발생하였다고 판단하는 것은 합리적이지 않다.
(3) 청구법인이 경정청구 시 제시한 비교대상기업의 비교가능성은 충분히 확보된 것이나, 만약 처분청 의견대로 비교대상기업을 다시 선정하더라도 해외 판매법인의 영업이익률은 정상가격범위를 하회한다. (가) 청구법인은 처분청이 OOO법인에 대한 과세 처분 및 감액 경정 시 적용한 것과 동일하게 정책보고서 상 비교대상기업을 기초로 재무자료만 업데이트하여 정상가격범위를 산출하였는바, 이에 대해 처분청은 해외 판매법인 소재 국가(22개국)와 비교대상업체의 소재 국가가 일치하여야 한다는 의견이나, 상업 데이터베이스를 이용하여 모든 소재 국가의 비교대상기업을 1개 이상 선정하는 것은 현실적으로 불가능하고, 국가 별로 충분한 수의 기업이 검색되지 않는 경우 지리적 위치가 인접한 국가를 동일 권역으로 묶어 비교대상기업을 검토하는 것은 합리적이다(조심 2016서3123, 2019.3.6. 참조). 또한 처분청은 원가구조 및 업종 차이로 인해 비교대상기업의 비교가능성이 현저히 떨어진다는 의견이나, ‘정책보고서’ 상 비교대상기업은 비교적 덜 엄격한 비교가능성을 요구하는 거래순이익률방법 하에서 수행 기능의 유사성을 검토하여 합리적으로 선정되었고, 조세심판원에서도 이와 같이 “순이익지표를 기초로 하는 정상가격 산출방법에 있어서 비교가능성분석은 제품의 유사성보다는 기능의 유사성을 더 강조하고 있을 뿐만 아니라, 거래순이익률방법은 영업이익에 기초한 정상가격 산출방법으로서 영업이익은 매출총이익보다 제품차이에 따른 영향이 적다”고 결정(조심 2016서3123, 2019.3.6. 참조)한 바 있다. 더욱이 OOO법인의 경우를 살펴보면 OOO법인은 대리점을 통한 간접판매 형태로 사업을 영위하고 있으나, 처분청이 과세처분 시 OOO법인에 적용한 다수의 비교대상기업은 고객에게 판매활동을 수행하는 직접판매 업체로 확인된다. (나) 조세심판원 결정례의 취지 및 처분청이 과세처분 시 OOO법인에 적용한 비교대상기업을 고려하면, 청구법인이 정책보고서 상 비교대상기업을 기초로 거래순이익률방법을 사용해 정상가격범위를 산출하는 것이 합리적이고, 유럽/미주/아시아 권역별로 묶어 비교대상기업을 검토한 것은 비교가능성이 충분히 확보된 것으로 보아야 한다. 설령 정책보고서 상 비교대상기업을 그대로 적용하지 않고 처분청의 의견대로 비교대상기업을 다시 선정하여 재검토해 보아도, 아래 ＜표2＞․＜표3＞․＜표4＞와 같이 해외판매법인의 영업이익률은 정상가격 범위를 하회하므로 과세표준을 감액 경정하는 것이 합당하다. ＜표2＞ 아시아 판매법인 정상가격 범위 OOO ＜표3＞ 미주 판매법인 정상가격 범위 OOO ＜표4＞ 유럽 판매법인 정상가격 범위(경정청구 기준) OOO
(1) 납세자가 자진신고한 정상가격의 산정방법에 중대한 하자가 있고 현지법인과의 거래에서 국외로 소득이전되었다고 볼 만한 사정이 없는 이상 이전가격 조정은 불요하고 확보된 과세권에 반하여 능동적으로 일련의 검증과정을 거쳐야 할 이유나 강제성은 없다. 국조법은 제1조에서 국가 간의 이중과세 및 조세 회피를 방지하고 원활한 조세협력을 그 목적으로 하고 있고, 국가 간 과세소득의 확보와 배분에 있어서 발생할 수 있는 갈등을 최소화하기 위한 지침으로 OECD TPG(Preface 15.)를 따르고 있는데, OECD TPG의 모태인 OECD 모델조세조약 제9조 제1항에서 이전가격의 과세요건을 일방국 기업의 이윤이 실제조건(Condition)과 정상가격이 상이하여 과세소득이 감소되었을 경우를 전제로 일방국의 과세당국이 부과를 할 수 있다고 명시하고 있고, TPG 4.4에서 과세당국의 실무집행에서 국가 간 이전가격 문제와 납세자의 이중과세방지를 위해 애써야 함을 명시하고 있는 이유 또한 일방국 과세당국의 추가적인 과세행위을 전제한 것임을 고려하면, 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 과정에서 납세자가 자진 신고한 정상가격의 산정방법에 중대한 하자가 있고 현지법인과의 거래에서 국외로 소득이전되었다고 볼 만한 사정이 없는 이상 이전가격 조정은 불요하고, 확보된 과세권에 반하여 능동적으로 일련의 검증과정을 거쳐야할 이유나 강제성은 없다 하겠다. 또한 국조법 제4조 제1항에서 “국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 “결정하거나 경정할 수 있다.”라고 거래유형별로 과세권 확보에 대한 과세관청의 판단에 임의성(재량권)을 열어 두었고, 국조법에 있어 과세소득은 과세소득실현을 전제조건으로 하지 않고(국조법 기본통칙 4-0…1) 정상가격에 근거한 합리적 배분 요건을 우선하고 있으며 TPG 또한 국가 간 과세권의 합리적 배분을 위한 목적인데, 합리적 배분이란 자국의 과세권 확보(재정주권)를 우선 목적으로 하는 것이지 상대국의 과세권까지 고려하여 합리적 배분 여부를 검증할 이유가 없다. 아울러, 청구법인이 제시한 정상가격의 적정성은 별론으로 하더라도, 청구법인의 해외판매법인 다수가 결손상태로서 경정청구를 통하여 현지법인으로 소득을 이전하여야 한다는 청구주장은 경정청구한 이전소득이 실제로 해당 현지법인에 지급 내지 송금되지 않은 상태로 청구법인의 순자산에 실질적인 영향이 없고, 단지 세부담 산정에 있어서만 이전된 소득으로 해외판매법인의 결손금에 충당되어 세효과가 감소되므로 조세회피 차단이라는 국제조세 원칙에도 부합하지 않는 결과를 초래한다.
(2) 설령 청구법인의 주장을 인정하더라도 소득에 대해 거주지국에서 과세되지 않은 이상 이월익금이 될 수 없으므로 정상가격 초과 여부와 무관하게 처분청의 거부처분은 정당하다. (가) 국조법 및 이전가격 과세제도는 국가 간 이중과세 및 조세회피 방지, 과세소득 확보 등을 목적으로 하는 것이고(국조법 제1조, OECD모델조세조약, TPG 등), 국조법 제4조 제1항은, 과세권자가 정상가격을 기준으로 과세조정을 “할 수 있다”라고 규정할 뿐, “하여야 한다”라고 규정하지 않은데, 이는 이전가격 과세제도의 취지를 감안하여 과세당국에게 과세조정 여부에 대한 재량권을 부여한 것으로 보아야 한다(서울고등법원 2009.11.12. 선고 2008누37611 판결 참조). 또한, 각 과세당국들은 자국의 과세소득을 확보하고자 적극적으로 이전가격세제를 적용하고 있고, 심지어 이전가격조정으로 이중과세가 발생하더라도 재정주권 유지 차원에서 감액조정(대응조정)은 강제사항이 아닌 것으로 보아야 하고(TPG 4.35), 국외특수관계인에 대한 상대국의 과세가 없는 상황에서 우리나라만 일방적으로 감액조정하는 것은 과세권 포기로서 국조법 취지에 반하는 것이며, 청구법인이 해외판매법인에 관련 소득을 반환하거나 해외판매법인이 상대국에서 수정신고한 사실이 없음에도 청구법인의 소득을 감액조정한다면 국제적으로 이중 비과세가 초래되어 이전가격세제의 취지에도 반하게 된다. (나) 국조법 제4조의2에 의하면, 거주자는 국외특수관계인과의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 경정청구 할 수 있고, 같은 법 시행령 제18조는 위 경정청구에 따라 소득금액이 감액조정된 경우 국외특수관계인에게 반환되지 않은 금액은 “이월익금”으로 보아 익금불산입한다고 규정하고 있는바, 위 시행령 조항은 국조법 제10조 제1항의 상호합의에 따른 감액조정의 경우에도 적용되는데, 이는 체약상대국의 정상가격 조정에 대한 대응조정 시 반환하지 않은 금액이 익금산입되면 국가 간 이중과세가 발생하여 이를 방지하려는 취지이고, 쟁점조항 역시 같은 취지인 것으로 볼 수 있다. 아울러, 위 시행령 조항에서 준용하고 있는 법인세법상 “이월익금”이란 이미 과세된 소득임에도 재차 익금에 산입된 금액, 즉, 이중과세되는 소득을 의미하는 것이고, 국조법의 입법목적이 국가 간 이중과세 방지인 점 등을 고려할 때, 국조법 제4조의2 및 위 시행령 조항의 문언상 국가 간 이중과세에 해당하는 경우, 즉, 이미 국외특수관계자에게 과세된 경우에만 익금불산입이 적용되도록 입법된 것으로 보아야 한다. 그런데 이 건 경정청구는, 청구법인 주장을 그대로 인정하더라도 정상가격 초과분이 어느 나라에서도 과세된 바 없어 이는 이월익금이 될 수 없고, 익금불산입이 적용되지 않는 경우 정상가격 초과분은 해당 내국법인의 순자산 증가분에 해당하여 법인세법에 따른 법인세 과세표준에 포함되므로, 청구법인이 정상가격 초과분에 대해 해당 국외특수관계인의 거주지국이 이미 과세하였음을 입증하지 않는 한, 정상가격 초과 여부를 검토할 필요 없이 이 건 경정청구는 받아들여질 수 없는 것이라 하겠다.
(3) 해외판매법인의 영업손실은 청구법인의 제품 이전가액에서 기인한 것이 아니다. 자체 제조를 하는 OOO 현지법인과 임플란트 시술이 보편화된 유럽권역을 총괄하는 OOO법인을 제외하고 대부분의 해외판매법인이 아래 ＜표5＞와 같이 결손법인으로서, 이는 선진국을 제외한 대부분의 국가가 아직 임플란트 시술이 보편화 되지 못한 상태로 판촉활동에 앞서 치과 대상 임플란트 시술교육을 병행하고 있어 타 업종에 비해 시장 확보에 상당시일이 소요되기 때문이고, 전체적인 영업손실의 원인은 매출규모 미성숙, 판관비 및 시술교육(AIC) 비용 과다에 따른 것이며, 본사에서 공급하는 판매단가를 최대 70%까지 할인하고 있는 사실을 고려하더라도 해외판매법인의 영업손실은 청구법인의 이전가격에서 기인한 것이 아니다. ＜표5＞ 해외판매법인 2014∼2018년 영업이익 내역 OOO 또한 위 ＜표5＞와 같이 도․소매 업종인 현지법인의 원가율이 40∼50%로 적정 마진을 확보하고 있으므로 본사의 공급가격이 높다고 볼 수 없고, 처분청이 정상가격을 조정한 OOO법인의 경우 아래 ＜표6＞과 같이 판관비 비율이 22%에 불과하고, 청구법인의 경우도 아래 ＜표7＞과 같이 원가율 55%, 판관비 비율 36%인 것과 비교하여 기타 해외판매법인은 초기 시장침투전략에 따른 40∼60%에 이르는 판관비 발생과 시장 확대 목적의 시술교육비가 영업손실의 주원인이라고 보는 것이 합리적이다. ＜표6＞ OOO법인의 2014∼2018년 판관비 비교 OOO ＜표7＞ 청구법인의 2014∼2018년 판관비 비교 OOO
(4) 청구법인이 제시한 비교대상업체는 현지법인과 비교가능성이 현저히 부족하므로 이전가격 조정이 불가하다. (가) 청구법인은 처분청이 OOO법인의 이전가격을 조정하면서 청구법인이 내부적으로 산정한 유럽권역 비교대상업체와 정상사분위값과 비교하였음을 이유로 다른 해외판매법인에 대하여도 동일한 방법을 적용하여야 한다고 주장하나, 처분청이 OOO법인에 대하여 유럽권역 비교대상업체를 비교한 것은 유럽지역본부로서의 OOO법인 특성과 유럽권역 7개국에서 골고루 선정된 비교대상업체 결과가 합리적이고 비교가능성이 있다고 보았기 때문이고, 그 외 해외판매법인에게 적용되어야 하는 아시아, 미주권역 비교대상업체의 비교가능성과 합리성까지 인정한 것은 아니다. 아울러, 국조법 제4조 단서에서 “같은 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대해서도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.”고 규정되어 있는 것은 일부 과세연도가 경정이 된 해외법인에 대한 나머지 과세연도 경정을 의무화한 것일 뿐, 그 외 경정되지 않은 국외특수관계인까지 확대하여 적용하라는 규정은 아니다. (나) 청구법인은 2016년부터 제출한 개별기업보고서에서 분석대상법인으로 ㈜AAA 등 5개 업체를 비교대상업체로 선정하고 거래순이익률․총원가가산율을 적용하여 정상가격을 검토하고 이를 적정한 것으로 신고하였는데, 경정청구를 통해 신고 시 선정한 비교대상업체를 제외하고 새로운 정상가격 산출방법을 적용하려면 이에 따른 비교대상업체의 선정 및 합리성, 비교가능성 등의 입증책임은 1차적으로 청구법인에 있는 것이고, 처분청이 OOO법인에 한하여 적용한 방법과 비교대상업체를 이와 무관한 아시아, 미주권역 현지법인에 동일한 방식으로 적용하여야 한다는 청구주장은 합리성이 결여된 것이다. 청구법인이 제시한 비교대상업체를 구체적으로 살펴보더라도 아래 ＜표8＞과 같이 ① 아시아권역의 경우 주요 매출이 중국에서 발생함에도 19개의 비교대상업체의 소재지가 OOO 13, OOO 4, OOO 2개이고, 미주권역의 경우 OOO 소재 6개 회사로만 구성되어 있어 해외판매법인 소재지와 비교대상업체 소재지가 일치하지 않고 있으며, ② 해외판매법인의 원가구조가 매출원가 50∼60%, 판관비 40∼50%로 일반적인 도소매업과 달리 영업사원 인건비와 판촉비용이 과다하게 발생하는 특수한 구조인데도, 비교대상업체는 원가율 93∼94%, 판관비 4%의 일반적인 도․소매업 원가구조로서 해외판매법인의 특수성을 반영하지 못하고 있고, 아시아권역의 경우 선정된 업체는 의약품, 의료용품과 무관한 업종으로 비교가능성이 현저히 떨어진다. ＜표8＞ 비교대상회사 분석 내역 OOO (다) 또한 OECD 이전가격세제는 다국적기업그룹내의 기업을 독립기업으로 취급하는 독립기업접근법(Separate entity approach rule)에 따르는 것이므로 개별기업(해외판매법인)별로 이전가격 조정 여부를 판단하여야 하는 것이고, 청구법인의 권역별 비교방법으로는 각 해외판매법인의 거래조건이 제3자의 거래조건과 비교하여 합리적인지 여부를 판단할 수 없는 것이라 하겠다.
3. 심리 및 판단
(1) 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 청구법인은 25개국에 28개 현지법인을 아래 ＜표9＞와 같이 운영하고 있고, 현지법인의 재무상태는 아래 ＜표10＞과 같다. ＜표9＞ 현지법인 현황 OOO ＜표10＞ 현지법인 재무상태표 요약 OOO (나) 청구법인은 2014∼2018사업연도 법인세 신고시 거래순이익률법을 적용하여 정상가격산출신고서를 제출하였고, 2016사업연도 Beps도입 이후 작성된 개별기업보고서에는 아래 ＜표11＞과 같이 청구법인을 분석대상법인으로, ＜표12＞와 같이 국내 의료기기 제조업체를 비교대상업체로 선정하여 거래순이익률법을 적용하였고, 수익성 지표는 총원가가산율로 정하여 청구법인의 총원가가산율을 기준으로 정상가격을 비교하여 이를 적정한 것으로 신고하였다. ＜표11＞ 분석대상법인 선정 사유 OOO ＜표12＞ 2016～2018사업연도 개별기업보고서 정상가격 검토 내역 OOO (다) 청구법인의 2015년 12월 이전가격 조정 내부품의서상 할인율 변경사유는 “본사 매출손실이 발생하지 않는 수준에서 이전가격 할인을 통해 해외법인의 수익성 개선 필요”라고 기재되어 있고, 청구법인은 2013년에 해외권역을 3개(유럽, 미주, 아시아)로 나누어 유사 법인(의약기기 도소매)을 대상으로 영업이익률을 도출하고, 현지법인의 영업이익률과 시장동향을 고려하여 현지법인에 대한 할인율을 기존 50%(OOO법인 30%)에서 70%(OOO법인 60%, OOO법0인 50%)로 인상하였다. (라) 처분청은 청구법인의 2017.5.17.자 컨설팅자료(EUKO Consulting GmbH, “2017년 하반기 거래이전가격 할인율 조정에 대한 검토의견”)를 심리자료로 제시하였고, “OOO법인에 대한 할인율이 본사가 전세계에 산재한 여타의 현지법인들에게 적용하는 할인율 중 최고 수준에 있으며, 2013년 이전에 발생한 대규모 손실의 발생 원인이 본사 이전가격이 아니라 Retail Biz에 대한 법인 경영진의 판단미스와 운영상의 실수와 대규모 고정비용에서 기인한다고 판단하기에 본사 이러한 손실을 반드시 보전해 주어야 하는 당위성은 없어 보인다.”라고 기재되어 있다. (마) 처분청은 청구법인이 현지법인 중 유럽지역 총괄본부를 담당하고 있는 OOO법인의 결손 보전을 위해 청구법인의 제품공급가격을 고의적으로 저가 조정하였다고 보아 OOO법인의 2014∼2016사업연도 이전가격 소득금액 OOO원을 조정하고, 세무조사 당시 비교대상회사의 재무상태표 자료가 확인되지 않은 2018사업연도에 대해서는 이후 경정청구 할 것을 내용으로 세무조사결과를 통지하였고, 청구법인의 경정청구에 따라 2018사업연도 법인세를 아래 ＜표13＞과 같이 경정하였다. ＜표13＞ OOO법인의 이전가격 경정 내역 OOO
(2) 청구법인이 제출한 심리자료 등은 아래와 같다. (가) 청구법인은 2013년 7월 ‘국외특수관계거래에 대한 이전가격 정책 수립 보고서’를 작성하였고, 이에 따른 이전가격 정책은 해외판매법인이 속한 권역별(아시아, 미주, 유럽)로 산출된 가격범위를 기초로 해외 판매법인의 영업이익률을 관리하였으며, 정책보고서 상 비교대상기업 선정과정은 아래 ＜표14＞와 같다. ＜표14＞ 정책 보고서 상 비교대상기업 선정과정 요약 OOO (나) 청구법인은 2020.3.30. 처분청이 OOO법인 과세처분 시 적용한 정상가격 산출방법을 적용하여 청구법인과 해외판매법인(OOO법인 외 27개 현지법인 중 OOO·OOO·OOO법인 3개를 제외한 24개 해외판매법인) 간 재화거래의 정상가격을 산출하고, 정상가격과 거래가격의 차이에 대해 과세표준 및 세액을 경정하여야 한다는 취지로 아래 ＜표15＞․＜표16＞과 같이 경정청구를 하였다. ＜표15＞ 정책 보고서상 비교대상기업을 기초로 한 정상가격 범위 OOO ＜표16＞ 사업연도별 감액경정 청구 내역 OOO
(3) 기획재정부 “2010년 간추린 개정세법(322면)”에 의하면, 동일한 정상가격에 따라 증액 및 감액하는 명시적 규정 도입으로 불필요한 쟁송을 방지하고, 기획재정부 유권해석(재국조-54, 2008.9.24.)을 법령에 반영하여 국제조세조정에 관한 법률제4조는 아래와 같이 개정되었다. OOO
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 국조법(2020.12.22. 법률 제17651호로 전부개정되기 전의 것, 이하 같다) 제4조 제1항은 과세당국은 거래 당사자의 어느 한쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있도록 규정함으로써 조작된 이전가격을 부인하고 독립기업 사이의 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 조정할 수 있도록 하고 있는바, 이는 과세당국이 이전가격의 적정여부에 대한 검증에 착수하였다면 국외특수관계인의 거주지국이 이에 대하여 대응조정을 하는지 여부에 관계없이 할 수 있다는 것으로 보이고, 과세당국이 이전가격의 적정여부에 대한 검증에 착수하였다면 과세상 유․불리에 따라 취사선택할 수 있는 재량은 없다고 보는 것이 합리적이다(조심 2008서1588, 2009.9.16. 참조). 처분청은 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시하여, 해외판매법인 중 OOO법인에 대해 정책보고서 정상가격을 상회하는 2014∼2016사업연도에 대한 이전가격 소득금액을 익금산입 하는 등 법인세 증액경정 처분을 하였는바, OOO법인과 해외 판매법인은 설립 목적, 운영 사업, 취급 재화, 이전가격 거래에서의 수행 기능·부담 위험·사용 자산이 유사하고, 청구법인은 정상가격 산출방법으로 거래순이익률법을 선정하고, 정책보고서 상 지역별 비교대상기업의 2014〜2018 사업연도 재무자료를 기초로 각 지역․연도별 영업이익률 정상가격 범위를 산출하여 해외판매법인의 영업이익률과 비교해 정상가격을 산출한 사실을 감안하면, 처분청이 청구법인이 국조법 제4조의2 제3호 등에 따라 2014〜2018사업연도의 법인세 과세표준 및 세액을 경정하여 달라는 취지로 한 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. 한편 일반적으로 국외특수관계인과의 이전가격에 대하여 과세관청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기초하여 합리적으로 정상가격을 산정하여 과세처분을 한 경우에 당해 국외 특수관계자와의 이전가격이 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없다는 점에 대한 입증의 책임이 납세의무자에게 있는 점(조심 2016서2672, 2017.2.8. 등 같은 뜻임)을 고려하면, 이 건과 같이 청구법인이 먼저 자신이 당초 신고한 국외특수관계인과의 이전가격이 정상가격의 범위 외에 있다는 점에 관하여도 납세의무자가 입증책임을 부담한다고 봄이 타당하다. 그런데, 비교대상기업 선정과 해외판매법인의 영업손실과 관련하여 청구법인은 지리적 위치가 인접한 국가를 동일권역으로 묶어 비교대상기업을 검토하는 것은 합리적이고, 해외판매법인이 기록한 영업손실은 청구법인의 이전가격에 따른 것이라고 주장하는데 반하여 처분청은 비교대상기업은 원칙적으로 현지법인 소재 국가 내에서 선정하여야하고, 해외판매법인의 영업손실은 청구법인의 이전가격에 기인한 것이 아니라 매출규모 미성숙, 판관비 및 시술교육 비용의 과다 지출이 원인이라는 의견이므로 처분청으로서는 청구법인이 제시한 정책보고서 상의 해외판매법인 기능위험 분석 및 법인 성격 규명, 정상가격 산출방법, 비교대상기업 선정과정 및 선정된 비교대상기업의 적정성, 해외판매법인의 영업이익(손실)률 및 원인 등에 관하여 청구법인으로부터 필요한 자료를 제시받아 청구법인이 제시한 정책보고서상 내용의 구체적 타당성 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 등
(1) 국제조세조정에 관한 법률 (가) 2019.12.31. 법률 제16843호로 일부 개정된 것 제2조【정의】① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
10. “정상가격”이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다. 제4조【정상가격에 의한 과세조정】① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 제4조의2【정상가격에 의한 신고 등】거주자는 국외특수관계인과의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기한까지 기획재정부령으로 정하는 거래가격 조정신고서를 첨부하여 납세지 관할 세무서장에게 신고하거나 경정청구 할 수 있다.
1. 소득세법 제70조, 제70조의 2, 제71조, 제73조 및 제74조 또는 법인세법 제60조 제1항 및 제76조의 17 제1항에 따른 신고기한
2. 국세기본법 제45조에 따른 수정신고기한
3. 국세기본법 제45조의 2 제1항에 따른 경정청구기한 (나) 2020.12.22. 법률 제17651호로 전부개정된 것 제6조【정상가격에 의한 신고 및 경정청구】거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 절에서 같다)는 국외특수관계인과의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기한까지 기획재정부령으로 정하는 거래가격 조정신고서를 첨부하여 납세지 관할 세무서장에게 신고하거나 경정청구를 할 수 있다.
1. 소득세법 제70조ㆍ제70조의2ㆍ제71조ㆍ제73조ㆍ제74조 또는 법인세법 제60조 제1항ㆍ제76조의17 제1항에 따른 신고기한
2. 국세기본법 제45조에 따른 수정신고기한
3. 국세기본법 제45조의2 제1항에 따른 경정청구기한 제7조【정상가격에 의한 결정 및 경정】 ① 과세당국은 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다.
② 과세당국은 제1항을 적용할 때 제8조에 따른 정상가격 산출방법 중 같은 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대해서도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 제8조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 산출방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 중 어느 한쪽인 구매자가 특수관계가 없는 자에 대한 판매자가 되는 경우 그 판매가격에서 그 구매자가 판매자로서 얻는 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 중 어느 한쪽이 자산을 제조ㆍ판매하거나 용역을 제공하는 경우 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 중 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 양쪽이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 따라 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고, 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 그 밖에 대통령령으로 정하는 바에 따라 합리적이라고 인정되는 방법
② 과세당국은 제1항을 적용할 때 거주자와 국외특수관계인 간의 상업적 또는 재무적 관계 및 해당 국제거래의 중요한 거래조건을 고려하여 해당 국제거래의 실질적인 내용을 명확하게 파악하여야 하며, 해당 국제거래가 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래와 비교하여 상업적으로 합리적인 거래인지를 판단하여야 한다.
③ 과세당국은 제2항을 적용하여 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래가 상업적으로 합리적인 거래가 아닌 것으로 판단하고, 해당 국제거래에 기초하여 정상가격을 산출하는 것이 현저히 곤란한 경우 그 경제적 실질에 따라 해당 국제거래를 없는 것으로 보거나 합리적인 방법에 따라 새로운 거래로 재구성하여 제1항을 적용할 수 있다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. 제13조【소득처분 및 세무조정】② 제6조, 제7조, 제9조, 제12조 및 제15조에 따라 감액 조정된 거주자의 소득금액 중 국외특수관계인에게 반환되지 아니한 금액은 법인세법 제18조 제2호에 따라 익금에 산입하지 아니하는 소득으로 보아 내국법인의 익금에 산입하지 아니하거나 거주자(내국법인이 아닌 거주자를 말한다)의 소득금액으로 보지 아니한다.
(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30405호로 일부개정된 것) 제18조【감액 조정 시 세무조정 방법】법 제4조의2 및 제10조 제1항에 따라 감액 조정된 거주자의 소득금액 중 국외특수관계인에게 반환되지 않은 금액은 법인세법 제18조 제2호에 따라 익금에 산입하지 않는 소득으로 보아 내국법인의 익금에 산입하지 않거나 거주자(내국법인이 아닌 거주자를 말한다)의 소득금액으로 보지 않는다.
(3) OECD 모델조세조약 및 이전가격지침 OECD 모델조세조약 제9조【특수관계법인(Associated Enterprises)】[원문] 1. Where, b) the same persons participate directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of a Contracting State and an enterprise of the other Contracting State, and in either case conditions are made or imposed between the two enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly. [국문 번역] 1. 양 기업 간에 상업적 또는 재무적인 관계에서 독립적인 양기업간에 설정되었을 조건과 다른 조건이 설정되거나 부과된 경우에 동 조건이 없었더라면 일방국 기업의 이윤이 되었을 것이 동 조건 때문에 일방국 기업의 이윤이 되지 아니한 것은 동 기업의 이윤에 가산하여 그에 따라 부과할 수 있다. OECD 이전가격지침(2017.7.) 1.131 [원문] A factor to consider in analysing losses is that business strategies may differ from MNE group to MNE group due to a variety of historic, economic, and cultural reasons. Recurring losses for a reasonable period may be justified in some cases by a business strategy to set especially low prices to achieve market penetration. For example, a producer may lower the prices of its goods, even to the extent of temporarily incurring losses, in order to enter new markets, to increase its share of an existing market, to introduce new products or services, or to discourage potential competitors. However, especially low prices should be expected for a limited period only, with the specific object of improving profits in the longer term. If the pricing strategy continues beyond a reasonable period, a transfer pricing adjustment may be appropriate, particularly where comparable data over several years show that the losses have been incurred for a period longer than that affecting comparable independent enterprises. (이하 생략) [국문 번역] 손실 분석 시 고려해야 하는 요소는, 사업전략이 다국적기업그룹에 따라 다양한 역사적, 경제적, 문화적 이유에 따라 달라질 수 있다는 것이다. 적절한 기간 내의 반복적 손실은 시장침투를 위한 저가전략을 이유로 정당화될 수 있는 경우도 있다. 예를 들면, 생산업체는 신규시장진입, 기존시장의 점유율증가, 신상품소개, 잠재적 경쟁자의 진입차단과 같은 사업목적을 위해 일시적으로 손실을 내는 저가전략을 택한다. 그러나 특별한 저가전략은 장기적 이익증진의 목적으로 한정된 기간 동안만 취해져야 한다. 그러한 가격전략이 합리적 기간을 넘어 계속된다면 이전가격조정이 필요하다. 특히 여러 연도의 자료를 비교할 때 비교대상 독립기업보다 오랜 기간 동안 손실이 발생하였다면 더욱 그러하다. (이하 생략) OECD 이전가격지침(2017.7.) 4.4 [원문] Tax compliance practices are developed and implemented in each member country according to its own domestic legislation and administrative procedures. Many domestic tax compliance practices have three main elements: a) to reduce opportunities for non-compliance (e.g. through withholding taxes and information reporting); b) to provide positive assistance for compliance (e.g. through education and published guidance); and, c) to provide disincentives for non-compliance. As a matter of domestic sovereignty and to accommodate the particularities of widely varying tax systems, tax compliance practices remain within the province of each country. Nevertheless a fair application of the arm’s length principle requires clear procedural rules to ensure adequate protection of the taxpayer and to make sure that tax revenue is not shifted to countries with overly harsh procedural rules. However, when a taxpayer under examination in one country is a member of an MNE group, it is possible that the domestic tax compliance practices in a country examining a taxpayer will have consequences in other tax jurisdictions. This may be particularly the case when cross-border transfer pricing issues are involved, because the transfer pricing has implications for the tax collected in the tax jurisdictions of the associated enterprises involved in the controlled transaction. If the same transfer pricing is not accepted in the other tax jurisdictions, the MNE group may be subject to double taxation as explained in paragraph 4.2. Thus, tax administrations should be conscious of the arm’s length principle when applying their domestic compliance practices and the potential implications of their transfer pricing compliance rules for other tax jurisdictions, and seek to facilitate both the equitable allocation of taxes between jurisdictions and the prevention of double taxation for taxpayers. [국문 번역] 성실납세 권장조치(tax compliance practices)는 각국의 법과 행정절차에 따라 발전하고 집행되어 왔다. 성실납세 권장조치는 대개 3가지 주요 요소를 가진다. a) 불성실한 납세 기회를 감소시키는 것(예: 원천징수, 보고의무 부과 등); b) 성실납세를 위해 적극적으로 납세자에게 도움을 주는 조치(납세지도, 교육홍보 등); c) 불성실 납세에 대한 불이익 조항. 각 국가의 주권 존중과 다양한 조세제도의 특수성 때문에, 성실납세 권장조치는 각국 내에서만 영향력을 가진다. 그럼에도 불구하고, 독립기업원칙(arm’s length principle)을 공정히 적용하기 위해서, 납세자를 적절히 보호하고 지나치게 엄격한 납세절차를 가진 국가로 조세수입이 이전되지 않도록 하는 명확한 절차 규정이 요구된다. 그러나 검토대상 납세자가 다국적기업그룹의 일원인 경우, 어느 한 국가의 성실납세 권장조치는 다른 과세관할권에 영향을 미친다. 이런 현상은 특히 국가 간 이전가격 문제가 발생할 때 나타나는데, 이전가격이 관계거래 당사자인 관계기업들의 과세권 내에서 징수되는 세금에 영향을 미치기 때문이다. 만약 다른 과세권 내에서 동일한 이전가격 조건이 받아들여지지 않는다면, 다국적기업그룹은 4.2에서 설명하는 것처럼 이중과세된다. 따라서 어떤 세무당국이 국내에서 성실납세 권장조치를 적용할 때에 그 조치들이 독립기업원칙과 다른 과세권에 미칠 영향력을 의식하여야 하며, 과세권간 조세수입의 공평한 배분과 납세자에 대한 이중과세 방지라는 두 가지 목표를 조화시키도록 노력해야 한다.