‘국내에서 최초로 근로를 제공한 날’을 ‘재입국하여 근로를 제공한 날’로 보아야 한다는 청구주장의 당부

[주 문] OOO세무서장이 2021.1.28.(2021.3.1. 공시송달) 청구인에게 한 2017년〜2019년 귀속 종합소득세 합계 OOO의 환급 경정청구 거부처분은 이를 취소한다. [이 유]

• 가. 청구인은 프랑스 국적의 외국인으로 2002.3.14.부터 2007.3.2.까지 국내 법인에 근무하다가 출국하였고, 2017년 재입국하여 2017.7.3.부터 OOO에 근무하였으며, 2017년〜2019년 귀속 근로소득에 대해소득세법제55조에 따라 일반세율로 종합소득세를 신고하였다.
• 나. 이후 청구인은 2017년〜2019년 귀속 국내 근로소득이 2014.1.1. 법률 제12173호로 일부 개정된조세특례제한법(이하 “조특법”이라 한다) 제18조의2 제2항(이하 “쟁점개정규정”이라 한다)에 따라 외국인 근로자에 대한 단일세율 적용대상이므로 일반세율을 적용하여 기 납부하였던 2017년〜2019년 귀속 종합소득세 합계 OOO이 환급되어야 한다고 주장하며, 2020.11.30. 처분청에 경정청구를 제기하였고, 처분청은 2021.1.28. 거부통지하였다(폐문부재 및 청구인의 2020.10.25. 해외출국 후 전출선 불명으로 2021.3.1. 공시송달 하였다).
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2021.4.9. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 외국인 근로자가 2014.1.1. 이전에 국내에서 근무하다가 퇴사하고 출국 후 2014.1.1. 이후에 재입국한 관계로 쟁점개정규정 부칙 제59조(이하 “쟁점부칙”이라 한다)가 적용되지 않는 경우, 2014.1.1. 이후 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 동안 단일세율을 적용 받을 수 있는 것이므로 2017년〜2019년 귀속 근로소득에 대하여는 단일세율을 적용함이 타당하다. 쟁점개정규정은 2002.12.11. 법 개정시 최초로 신설되었다가 여러 차례 개정을 거쳐 2014.1.1. 개정시 과세특례 적용기간을 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대하여 적용하도록 하였는바, 쟁점부칙 제1조에서는 쟁점개정규정을 2014.1.1.부터 시행하도록 하고, 제59조에서는 2014.1.1. 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인근로자에 대해서는 종전의 규정에 따른다는 경과규정을 두고 있어 그 취지가 소급과세로 인한 불이익이 없도록 하기 위함에 있음을 알 수 있다. 쟁점개정규정은 시행일 현재 진행 중인 사실관계 또는 시행일 이후 발생하는 사실관계에 적용되는 것으로 국내에서 최초로 근로를 제공한 날은 법문상 최초 근무일의 적용시기에 관하여 명확히 규정하고 있지는 아니하더라도 쟁점개정규정의 시행일인 2014.1.1. 이후 국내에서 최초로 근로를 제공한 날로 보아야 할 것이다. 처분청은 쟁점개정규정 시행일 이전·후를 막론하고 최초로 근로를 제공한 날로부터 5년 동안 단일세율 적용의 특례를 적용받을 수 있으므로 청구인은 최초 국내에서 근로를 제공한 2002년부터 5년 이내 끝나는 과세기간까지 단일세율을 적용 받을 수 있는 것으로 해석하였으나, 쟁점개정규정 시행일 이전에 발생하여 종결된 거래(근로제공)를 기준으로 쟁점개정규정에서 신설한 5년 제한규정을 적용함은 과세형 평 및 합목적적 해석, 납세자의 재산권 보호라는 세법해석의 기본원칙 및 납세자의 법적안정성과 예측가능성 보호 측면에서 부당한 해석이다. 쟁점개정규정 시행일 직전부터 최초로 근로를 제공해 온 외국인에게는 기한의 제한없이 과세특례를 적용하고, 시행일 이후 최초로 국내근로를 제공한 외국인에게도 5년간의 단일세율 과세특례를 제공하면서, 시행일 이전에 잠시 국내에서 근로를 제공하다 시행일 이후 다시 국내에서 근로를 제공하게 된 외국인은 과세특례를 전혀 적용받을 수 없게 되어 과세형평에 어긋나고, 이로 인해 궁극적으로 납세자는 근로기간에 무관하게 과세특례를 적용받을 수 있었던 시기에 잠시 국내에서 근로를 제공한 사실 때문에 단일세율을 적용받지 못해 세부담이 크게 증가하게 되어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되며, 이는 우수 외국인재 유치라는 쟁점개정규정의 취지에 부합하지 아니하므로 합목적적 해석으로 보기 어렵다. 조세심판원에서는 쟁점개정규정에 대한 해석에 있어 5년 제한규정의 시행일은 2014.1.1.이므로 법문상 최초 근무일의 적용시기에 관하여 명확히 규정하고 있지는 아니하더라도 2014.1.1. 이후 국내에서 최초로 근로를 제공한 날로 보아야 한다고 결정하였는바, 2014.1.1. 개정된 쟁점개정규정 시행 이전까지는 기한 제한없이 국내발생 근로소득에 대한 소득세에 대하여 단일세율을 적용받을 수 있었으므로, 시행 이전에 국내에서 근무하다가 경력 단절이 발생한 자들로서 쟁점부칙 제59조에 따라 종전의 규정을 적용 받지 못하는 경우에는 2014.1.1. 이후 최초로 근로를 제공한 날로부터 5년 동안 단일세율 적용 특례를 적용 받을 수 있도록 하는 것이 과세형평에 부합한다고 보았다(조심 2020인1673, 2020.11.30. 외 다수, 같은 뜻임). 결론적으로, 2007년 출국 이후 재입국하여 2017년 7월부터 2020년 9월까지 국내에서 근로를 제공한 청구인의 경우, 2014.1.1. 이후 국내에서 최초로 근로를 제공한 기간이 5년을 초과하지 않은 바, 2017년〜2019년 귀속 근로소득에 대하여 단일세율을 적용함이 타당하다.
• 나. 처분청 의견 청구인은 국내에서 최초로 근로를 제공한 날을 2002.3.14.로 보는 것이 소급과세 금지원칙에 위반되는 것이라고 주장하나, 쟁점개정규정이 2014년 전에 근로하였던 사실을 가지고 추가로 이미 납세의무가 성립·확정된 과세기간에 대하여 새로운 과세를 하는 것이 아니므로 소급과세의 문제는 존재하지 아니하고, 쟁점개정규정에서 외국인 근로자가 국내에서 최초로 근로를 제공한 때를 2014.1.1.이후로 한다는 예외규정을 둔 적이 없으며, 맨 처음이라는 사전적 의미를 갖고 있는 ‘최초’라는 규정의 문언적 해석과 관련 규정과의 체계적 해석 등에 비추어 볼 때에 국내에서 최초로 근로를 제공한 날은 실제 그러한 날로 해석하여야 한다. 청구인은 쟁점개정규정 시행일 이후 최초로 국내에서 근로를 제공한 날부터 5년의 기산일을 적용하는 것이 과세형평 및 합목적적 해석, 납세자의 재산권보호라는 세법해석의 기본원칙에 부합한다고 주장하나, 조세법률주의의 원칙에서 파생되는 엄격해석의 원칙은 과세 요건에 해당하는 경우는 물론이고 비과세 및 조세감면요건에 해당하 는 경우에도 적용되므로, 납세자에게 유리하다고 하여 비과세요건이나 조세감면요건을 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 조세법의 기본이념인 조세공평주의에 반하는 결과를 초래하게 되는 것이므로(대법원 2006.5.25. 선고 2005다19163 판결, 대법원 2010.4.29. 선고 2009두18325 판결, 같은 뜻임) 법문에서 명확하게 구분하여 규정하고 있지 않은 ‘국내에서 최초로 근로를 제공한 날’은 문언대로 해석하여야 한다. 또한, 청구인은 다수의 조세심판례에서 2014.1.1. 이후 최초로 근로를 제공한 날로부터 5년 동안 단일세율 적용의 특례를 적용받을 수 있다고 결정하였으므로 청구인에게도 이를 적용하여야 한다고 주장하나, 기존의 심판결정례대로 2014.1.1. 이후 최초 근로를 제공한 날로부터 기산하여 5년 이내를 적용한다면 쟁점개정규정에서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간을 2014.12.31.까지로 한정하는 전·후 법문의 논리가 맞지 않게 되고, 쟁점개정규정의 개정취지는 외국인 근로자의 과세특례 적용을 축소하면서 내국인과 같이 과세하여 형평을 제고하는 것인데, 다른 외국인 근로자와의 과세형평에 부합하도록 하기 위해 2014.1.1. 이후 최초 근로를 제공한 날로 기산하는 심판결정은 오히려 외국인 근로자에게 혜택을 연장하는 결과를 초래하여 세법개정의 취지와 맞지 않으므로 청구주장을 인정하기는 어렵다. 결국 쟁점개정규정의 입법연혁, 개정취지, 예규 및 해석 등에 따라 ‘국내에서 최초로 근로를 제공한 날’의 기산일은 국내에 입국하여 최초로 근로를 제공한 2002.3.14.로 봄이 타당하므로 이 건 경정청구 거부처분은 적법하다.

• 가. 쟁 점 쟁점개정 규정에 따라 국 내근무 외국인 근로자에 대하여 단일세율 적용시, 적용되는 기간(5년)의 기산일을 쟁점개정규정 시행일 이후 최초로 국내에서 근로를 제공하는 날로 보아야 한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법률 (1) 조세특례제한법(2013.1.1. 법률 제12173호로 개정되기 전의 것) 제18조의2【외국인근로자에 대한 과세특례】② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 “외국인근로자”라 한다)이 국내에서 근무함으로써 2014년 12월 31일까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 소득세법 제55조 제1항 에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 이 경우 소득세법 및 이 법에 따른 소득세와 관련된 비과세, 공제, 감면 및 세액공제에 관한 규정은 적용하지 아니한다. (2) 조세특례제한법 (2014.1.1 법률 제12173호로 개정된 것) 제18조의2 【외국인근로자에 대한 과세특례】② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 “외국인근로자”라 한다)이 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 “특수관계기업”이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간(2014년 12월 31일까지만 해당한다)까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 소득세법 제55조 제1항 에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 이 경우 소득세법 및 이 법에 따른 소득세와 관련된 비과세, 공제, 감면 및 세액공제에 관한 규정은 적용하지 아니한다. 부칙 <2014.1.1. 법률 제12173호> 제1조【시행일】이 법은 2014년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제107조의2의 개정규정은 2014년 4월 1일부터, 제121조의2 제1항ㆍ제2항ㆍ제4항ㆍ제5항ㆍ제14항 및 제121조의3 제2항의 개정규정은 2014년 7월 1일부터, 제66조 제1항ㆍ제2항, 제68조 제1항ㆍ제4항, 제132조 제1항 제4호(작물재배업의 개정부분만 해당한다) 및 제142조의 개정규정은 2015년 1월 1일부터 시행한다. 제59조【외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 경과조치】2014년 1월 1일 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인근로자에 대해서는 제18조의 2 제2항의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다. 다만, 특수관계기업에게 근로를 제공하는 경우는 그러하지 아니하다.

(3) 조세특례제한법(2014.12.23 법률 제12853호로 개정된 것) 제18조의2【외국인근로자에 대한 과세특례】② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 “외국인근로자”라 한다)이 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 “특수관계기업”이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간(2016년 12월 31일까지만 해당한다)까지 받는 근로소득에 대한 소득세는소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 지역본부에 근무함으로써 받는 근로소득의 경우에는 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세에 대하여 소득세법 제55조 제1항 에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 부칙 <2014.12.23. 법률 제12853호> 제8조【외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 적용례】제18조의 2 제2항 본문의 개정규정은 법률 제12173호 조세특례제한법 일부개정법률 부칙 제59조에 따라 종전의 조세특례제한법 제18조 의 2 제2항을 적용받는 외국인근로자에 대해서도 적용한다.

(4) 조세특례제한법(2016.12.20 법률 제14390호로 개정된 것) 제18조의2【외국인근로자에 대한 과세특례】② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 “외국인근로자”라 한다)이 2018년 12월 31일 이전에 국내에서 최초로 근로를 제공하기 시작하는 경우 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 “특수관계기업”이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세는소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 다만, 외국인근로자가 대통령령으로 정하는 지역본부에 근무함으로써 받는 근로소득의 경우에는 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세에 대하여소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 부칙 <2016.12.20. 법률 제14390호> 제10조【외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 적용례 등】① 2014년 1월 1일 전에 국내에서 근무를 시작하여 법률 제12173호 조세특례제한법 일부개정법률 부칙 제59조 및 법률 제12853호 조세특례제한법 일부개정법률 부칙 제8조를 적용받는 외국인근로자의 경우에는 제18조의2 제2항 및 제4항의 개정규정에도 불구하고 2018년 12월 31일까지만 외국인근로자에 대한 과세특례를 적용하며, 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 소득세액으로 한다.

② 제18조의2 제2항 및 제4항의 개정규정 중 적용기한에 관한 규정은 2014년 1월 1일 이후에 국내에서 근무를 시작한 경우부터 적용한다.

③ 제18조의2 제2항 및 제4항의 개정규정 중 세율에 관한 규정에도 불구하고 이 법 시행 전에 발생한 소득분에 대해서는 종전의 규정을 적용한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 2020.12.7. 처분청에 제출한 경정청구서의 주요내용은 아래 <표1>과 같은바, 당초 자신의 국내 근로소득에 대하여 종합소득세 신고시 일반세율을 적용하여 종합소득세를 산정하였던 것을 단일세율을 적용하여 재산정한 후, 그 차액에 대하여 환급을 청구한 것으로 나타난다. <표1> 청구인의 경정청구 내역

(2) 처분청이 청구인의 경정청구에 대하여 2021.1.28. 공문으로 통지한 경정청구 처리결과내역에 의하면, 쟁점개정규정에서 외국인 근로자의 과세특례 적용기한 5년은 외국인 근로자가 입국하여 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 기산하여 연속적으로 계산하는 것이고(기획재정부 소득세제과-224, 2016.5.25.), 2014.1.1. 이후 재입국자인 청구인이 국내에서 최초로 근로를 제공한 날은 2017년이므로 청구인의 경정청구를 거부한다고 하고 있다.

(3) OOO 대표이사 OOO이 2021.4.6. 발급한 청구인의 경력증명서에 의하면, 청구인이 2017.7.6.부터 2020.9.30.까지 해당 회사의 사장(CEO)으로 근무한 것으로 나타난다.

(4) 처분청이 제시한 청구인의 연도별 근무이력서에 의하면, 2002.3.14.부터 2003.12.31.까지 OOO에서, 2004.1.1.부터 2007.3.2.까지 OOO에서, 2017.7.3.부터 2019.12.31.까지 OOO에서 근무한 것으로 나타난다.

(5) 쟁점개정규정은 2014.1.1. 개정시에 적용대상 외국인 근로자를 축소하면서 적용기한도 국내 근무 시작일부터 5년간으로 제한하였는바, 2014년에 기획재정부에서 발간한 간추린 개정세법 해설책자에 의하면 쟁점개정규정의 개정취지 등 주요 내용은 아래 <표2>와 같다. <표2> 간추린 개정세법 해설 책자의 쟁점개정규정 관련 내용

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법률을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점개정규정의 입법연혁, 개정취지, 예규 및 해석 등에 따라 ‘국내에서 최초로 근로를 제공한 날’의 기산일은 국내에 입국하여 최초로 근로를 제공한 2002.3.14.로 봄이 타당하므로 처분청의 이 건 경정청구 거부처분이 적법하다는 의견이나, 쟁점개정규정의 시행일은 2014.1.1.이므로 쟁점개정규정 중 “국내에서 최초로 근로를 제공한 날”은 법문상 최초 근무일의 적용시기에 관하여 명확히 규정하고 있지 아니하더라도 2014.1.1. 이후 국내에서 근로를 제공한 날로 보는 것이 합리적인 점, 개정규정이 시행되기 전까지는 국내에서 발생된 근로소득에 대하여 기간제한 없이 단일세율을 적용받을 수 있었으므로 청구인과 같이 2014.1.1. 이전에 국내에서 근로를 제공하다가 2014.1.1. 이후 근로를 제공하는 경우에는 그로부터 5년간 단일세율을 적용받을 수 있도록 하는 것이 외국인근로자 간의 과세형평에도 부합한다고 할 것이므로(조심 2020인1673, 2020.11.30. 외 다수, 같은 뜻임), 결국 청구인의 2017년〜2019년 귀속 근로소득에 대하여 단일세율을 적용하여 종합소득세를 경정함이 타당하다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.