‘국내에서 최초로 근로를 제공한 날’을 ‘재입국하여 근로를 제공한 날’로 보아야 한다는 청구주장의 당부

[주 문] OOO세무서장이 2021.4.5. 청구인에게 한 2015년～2018년 귀속 종합소득세 OOO원의 경정청구 거부처분은 이를 취소한다. [이 유]

• 가. 청구인은 미국 시민권자로서, 2009년 1월～2010년 12월, 2012년 7월～2013년 8월까지 OOO 주식회사 등에서 근무하였고, 그 후 국내에 재입국하여 2014년 8월～2018년 8월까지 OOO 지역본부 주식회사 등에서 근무하면서 청구인의 2015～2018년 귀속 근로소득(이하 “쟁점소득”이라 한다)에 대하여 소득세법제55조의 일반세율을 적용하여 종합소득세를 신고․납부하였다.
• 나. 청구인은 2014.1.1. 법률 제12173호로 일부개정된조세특례제한법(이하 “조특법”이라 한다) 제18조의2 제2항(이하 “쟁점개정규정” 이라 한다)에 따른 단일세율 적용대상이라는 이유로 OOO의 환급을 구하는 경정청구를 하는 한편, 2021.3.25. 심판청구를 제기하였다.
• 다. 처분청은 쟁점개정규정의 외국인 근로자에 대한 단일세율 적용은 최초로 국내에 근무하는 날로부터 5년간 적용받는 것으로, 청구인은 2009년 중 최초로 국내에 근무하였으므로 이로부터 5년이 지난 2015～2018년 귀속 근로소득에 대해서는 단일세율이 아닌 일반세율이 적용되어야 한다는 이유로 2021.4.5. 경정청구 거부통지를 공시송달하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) 2014.1.1. 조특법 개정시 쟁점개정규정은 외국인근로자가 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 단일세율을 적용하도록 개정되었고, 부칙 제59조(이하 “쟁점부칙규정”이라 한다)는 2014년 1월 1일 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인근로자에 대해서는 종전 규정을 적용하도록 경과규정을 두어 소급과세로 인한 불이익이 없도록 하였는바, 쟁점개정규정은 시행일 현재 진행 중인 사실관계 또는 시행일 이후 발생하는 사실관계에 적용되어야 하므로 쟁점개정규정의 ‘국내에서 최초로 근로를 제공한 날’은 동 규정의 시행일인 2014.1.1. 이후 국내에서 최초로 근로를 제공한 날로 해석하여야 한다.

(2) 처분청은 쟁점개정규정 시행일 전․후를 막론하고 ‘최초로 근로를 제공한 날’로부터 5년 동안만 단일세율 적용의 특례를 적용받을 수 있으므로 청구인이 최초 국내에서 근로를 제공한 2009년부터 5년 이내 끝나는 과세기간까지 단일세율을 적용받을 수 있다는 의견이나, 쟁점개정규정 시행일 이전에 발생하여 종결된 거래(근로제공)를 기준으로 쟁점개정규정에서 신설한 제한 규정(5년)을 적용하는 것은 과세형평 및 납세자의 재산권 보호라는 측면에서 부당한 해석이다.

(3) 쟁점개정규정 시행일 직전부터 최초로 근로를 제공해 온 외국인에게는 기간제한 없이 과세특례를 적용하고, 쟁점개정규정 시행일 이후에 최초로 국내근로를 제공한 외국인에게도 5년간 단일세율 과세특례를 제공하면서, 쟁점개정규정 시행일 이전에 잠시 국내에서 근로를 제공하다 쟁점개정규정 시행일 이후 다시 국내에서 근로를 제공하게 된 외국인은 과세특례를 적용받을 수 없다고 해석하는 것은 타당하지 아니하고, 조세심판원도 쟁점개정규정의 ‘최초로 근로를 제공한 날’은 ‘2014.1.1. 이후 국내에서 최초로 근로를 제공한 날’로 해석하여야 한다는 입장(조심 2020인1673, 2020.11.30., 2019서3540, 2020.2.26. 외 다수, 같은 뜻임)이다.

(4) 따라서 2013년까지 국내에서 근무하다 출국한 후 2014년 8월부터 2018년 8월까지 국내에서 근로를 제공한 청구인의 경우 2014.1.1. 이후 국내에서 최초로 근로를 제공한 기간이 5년을 초과하지 아니하므로 2015년～2018년 귀속 근로소득에 대하여 단일세율을 적용하여야 한다.

• 나. 처분청 의견

(1) 청구인은 쟁점개정규정의 ‘국내에서 최초로 근로를 제공한 날’을 국내에서 최초로 근로를 제공한 2009년으로 보는 것이 소급과세금지원칙에 반한다고 주장하나, 2014년 이전에 근로하였던 사실을 가지고 납세의무가 성립․확정된 과세기간에 대하여 새로운 과세를 하는 것이 아니므로 소급과세금지 원칙에 반한다고 보기 어렵다.

(2) 조세법률주의 원칙에서 파생되는 엄격해석의 원칙이 과세요건에 해당하는 경우에는 물론이고, 비과세 및 조세감면요건에 해당하는 경우에도 적용되는 것으로서, 납세자에게 유리하다고 하여 비과세요건이나 조세감면요건을 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 조세법의 기본이념인 조세공평주의에 반하는 결과를 초래하는바, 쟁점개정규정에 외국인근로자가 ‘국내에서 최초로 근로를 제공한 때’를 2014.1.1. 이후로 제한한다는 명문규정이 없으므로 동 규정은 사전적 의미 그대로 ‘국내에서 최초로 근로를 제공한 날’로 해석하여야 한다.

(3) 쟁점개정규정은 5년 이내에 끝나는 과세기간에 대하여 2014.12.31.까지만 해당한다고 정하고 있어 청구주장대로 2014.1.1.이후 최초로 근로를 제공한 날부터 5년간 단일세율을 적용할 수 있는 것으로 해석하기 어렵고, 쟁점개정규정은 외국인근로자의 과세특례 적용을 축소하면서 내국인과 같이 과세하여 형평을 제고하기 위함인데, 다른 외국인근로자와의 과세형평에 부합하기 위하여 쟁점개정규정의 ‘국내에서 최초로 근로를 제공한 날’을 ‘2014.1.1. 이후 최초로 근로를 제공한 날’로 보아야 한다는 조세심판원의 결정례는 오히려 외국인근로자에의 조세혜택을 연장하는 결과를 초래하므로 세법개정의 취지에 부합하지 아니한다.

(4) 따라서 쟁점개정규정의 ‘국내에서 최초로 근로를 제공한 날’은 국내에 입국하여 최초로 근로를 제공한 날로 보아야 하므로 2 009년 최초로 국내에서 근무한 청구인의 2015～2018년 귀속 근로소득에 대해서는 단일세율이 아닌 일반세율을 적용하여야 한다.

• 가. 쟁점

① 이 건 심판청구가 본안심리대상에 해당하는지 여부

② 청구인의 2015～2018년 귀속 근로소득에 대하여 조세특례제한법제18조의2 제2항에 따른 단일세율을 적용할 수 있는지 여부

• 나. 관련 법률

(1) 국세기본법(2017.12.19. 법률 제15220호로 개정된 것) 제45조의2[경정 등의 청구] ① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.

1. 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때

2. 과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못할 때

③ 제1항과 제2항에 따라 결정 또는 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다. 다만, 청구를 한 자가 2개월 이내에 아무런 통지를 받지 못한 경우에는 통지를 받기 전이라도 그 2개월이 되는 날의 다음 날부터 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구 또는 감사원법에 따른 심사청구를 할 수 있다. 제55조[불복] ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다. 다만, 다음 각 호의 처분에 대해서는 그러하지 아니하다.

1. 조세범 처벌절차법에 따른 통고처분

2. 감사원법에 따라 심사청구를 한 처분이나 그 심사청구에 대한 처분

(2) 조세특례제한법(2014.1.1. 법률 제12173호로 개정되기 전의 것) 제18조의2[외국인근로자에 대한 과세특례] ② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 "외국인근로자"라 한다)이 국내에서 근무함으로써 2014년 12월 31일까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 소득세법 제55조 제1항 에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 이 경우 소득세법 및 이 법에 따른 소득세와 관련된 비과세, 공제, 감면 및 세액공제에 관한 규정은 적용하지 아니한다.

(3) 조세특례제한법(2014.1.1. 법률 제12173호로 개정된 것) 제18조의2[외국인근로자에 대한 과세특례] ② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 "외국인근로자"라 한다)이 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 "특수관계기업"이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간(2014년 12월 31일까지만 해당한다)까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 소득세법 제55조 제1항 에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 이 경우 소득세법 및 이 법에 따른 소득세와 관련된 비과세, 공제, 감면 및 세액공제에 관한 규정은 적용하지 아니한다. 부칙 <법률 제12173호, 2014.1.1.> 제59조[외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 경과조치] 2014년 1월 1일 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인근로자에 대해서는 제18조의2 제2항의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다. 다만, 특수관계기업에게 근로를 제공하는 경우는 그러하지 아니하다.

(4) 조세특례제한법(2014.12.23. 법률 제12853호로 개정된 것) 제18조의2[외국인근로자에 대한 과세특례] ② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 "외국인근로자"라 한다)이 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 "특수관계기업"이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간(2016년 12월 31일까지만 해당한다)까지 받는 근로소득에 대한 소득세는소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 지역본부에 근무함으로써 받는 근로소득의 경우에는 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세에 대하여소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 부칙 <법률 제12853호, 2014.12.23.> 제8조[외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 적용례] 제18조의2 제2항 본문의 개정규정은 법률 제12173호 조세특례제한법 일부개정법률 부칙 제59조에 따라 종전의 조세특례제한법 제18조의2 제2항 을 적용받는 외국인근로자에 대해서도 적용한다.

(5) 조세특례제한법(2016.12.23. 법률 제14390호로 개정된 것) 제18조의2[외국인근로자에 대한 과세특례] ② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 "외국인근로자"라 한다)이 2018년 12월 31일 이전에 국내에서 최초로 근로를 제공하기 시작하는 경우 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 "특수관계기업"이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세는소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 다만, 외국인근로자가 대통령령으로 정하는 지역본부에 근무함으로써 받는 근로소득의 경우에는 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세에 대하여 소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 부칙 <법률 제14390호, 2016.12.23.> 제10조[외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 적용례 등] ① 2014년 1월 1일 전에 국내에서 근무를 시작하여 법률 제12173호 조세특례제한법 일부개정법률 부칙 제59조 및 법률 제12853호 조세특례제한법 일부개정법률 부칙 제8조를 적용받는 외국인근로자의 경우에는 제18조의2 제2항 및 제4항의 개정규정에도 불구하고 2018년 12월 31일까지만 외국인근로자에 대한 과세특례를 적용하며, 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 소득세액으로 한다.

② 제18조의2 제2항 및 제4항의 개정규정 중 적용기한에 관한 규정은 2014년 1월 1일 이후에 국내에서 근무를 시작한 경우부터 적용한다.

③ 제18조의2 제2항 및 제4항의 개정규정 중 세율에 관한 규정에도 불구하고 이 법 시행 전에 발생한 소득분에 대해서는 종전의 규정을 적용한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 먼저 쟁점①에 대하여 직권으로 살펴본다. (가) 이 건 불복과정을 보면, 청구인은 2020.10.30. 쟁점소득이 단일세율 적용대상이라는 이유로 종합소득세 과세표준 및 세액에 대한 경정청구를 한 후 2021.3.25. 심판청구를 제기하였다. (나) 처분청은 이 건 경정청구 거부통지서를 2021.1.14. 청구인의 과거 주소지에 송달하였으나, 수취인 불명으로 반송되었고, 청구인이 납세지신고․지정․송달장소신청․납세관리인 신고를 하지 아니한 채 2018.8.15. 출국한 후 국내에 입국한 내역이 확인되지 아니하자 2021.4.5. 동 경정청구 거부통지서를 공시송달하였다. (다) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 국세기본법 제45조의2 제1항 에서 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때에는 최초 신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다고 규정하고 있고, 같은 조 제3항에서 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 하며, 다만, 청구를 한 자가 2개월 이내에 아무런 통지를 받지 못한 경우에는 통지를 받기 전이라도 그 2개월이 되는 날의 다음 날부터 이의신청, 심사청구, 심판청구 또는 감사원법에 따른 심사청구를 할 수 있다고 규정하고 있는바, 청구인이 경정청구를 한 2020.10.30.부터 2개월을 경과하여 이 건 심판청구를 하였으므로 이는 본안심리대상에 해당한다고 보는 것이 타당하다고 판단된다.

(2) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 청구인은 아래 <표1>과 같이 2009년 1월부터 2010.12.24.까지, 2012.7.4.부터 2013.8.30.까지 OOO 주식회사 등에서 근무하였고, 2014.8.1.부터 2018.8.15.까지 다시 국내에서 근무하였다. OOO (나) 쟁점개정규정은 2014.1.1. 조특법 개정시 적용대상 외국인근로자를 축소하면서 적용기한도 국내 근무시작일부터 5년간으로 제한하였다. 기획재정부에서 발간한 ‘개정세법 해석(2014년)’에 의하면 동 규정의 개정취지 등 주요내용은 아래 <표2>와 같다. OOO (다) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점개정규정의 “ 국내에서 최초로 근로를 제공한 날”의 의미를 최초 근무시점에 관계없이 외국인근로자가 처음으로 국내에서 근로를 제공한 날로 보아야 한다는 의견이나, 쟁점개정규정의 시행일은 2014.1.1.이므로 쟁점개정규정 중 “ 국내에서 최초로 근로를 제공한 날”은 법문 상 최초 근무일의 적용시기에 관하여 명확히 규정하고 있지 아니하더라도 2014.1.1. 이후 국내에서 근로를 제공한 날로 보아야 할 것인 점, 2014.1.1. 쟁점개정규정 시행 이전까지는 외국인근로자에 대해 기간제한 없이 국내에서 발생된 근로소득에 대한 소득세에 대하여 단일세율을 적용받을 수 있었으므로, 청구인과 같이 쟁점개정규정 시행 이전에 국내에서 근무하다가 경력 단절이 발생된 자로서 쟁점부칙규정에 따라 종전의 규정을 적용받지 못하는 경우에는 2014.1.1. 이후 최초로 근로를 제공한 날로부터 5년 동안 단일세율 적용의 특례를 적용받을 수 있도록 하는 것이 외국인근로자 간의 과세형평에 부합되는 점 등에 비추어 처분청이 청구인의 2015 ～2018년 귀속 종합소득세의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.