쟁점감정가액의 감정평가작성일은 감정평가법인이 감정평가를 한 다음 그 결과를 문서로 작성한 날에 해당하는 반면, 가격산정기준일은 실제 감정평가를 함에 있어 감정평가액을 결정하기 위한 기준일에 해당하므로 쟁점감정평가액 산정시 실질적인 영향을 미치지 아니한 가격산정기준일 이후의 사정을 이유로 쟁점감정가액을 부인하기는 어려움
쟁점감정가액의 감정평가작성일은 감정평가법인이 감정평가를 한 다음 그 결과를 문서로 작성한 날에 해당하는 반면, 가격산정기준일은 실제 감정평가를 함에 있어 감정평가액을 결정하기 위한 기준일에 해당하므로 쟁점감정평가액 산정시 실질적인 영향을 미치지 아니한 가격산정기준일 이후의 사정을 이유로 쟁점감정가액을 부인하기는 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) ｢상속세 및 증여세법｣은 원칙적으로 평가기간 내의 감정가액만을 시가로 인정하되, 같은 법 시행령 제49조 제1항 단서(이하 “쟁점단서”라 한다)에서는 예외적으로 일정기간 내(이하 “쟁점판단기간”이라 한다)에 가격변동의 특별한 사정이 없음을 전제로, 평가기간을 확대하고 있는데, 쟁점감정가액은 쟁점단서가 정한 요건을 충족하지 않아 시가로 인정될 수 없다. 쟁점단서가 정한 쟁점판단기간은 문언 그대로 해석하면, 기산일이 “평가기준일”이고, 만료일은 “가격산정기준일과 감정평가서작성일”이므로, 그 기간은 평가기준일부터 가격산정기준일까지는 물론, 평가기준일부터 감정평가서작성일까지도 가격변동의 특별한 사정이 없어야 함에도, 처분청은 감정평가서작성일은 외면한 채, 평가기준일부터 가격산정기준일까지 가격변동의 특별한 사정이 없었다는 이유만으로 위법한 이 건 처분을 하였다.
(2) 쟁점부동산의 경우 감정평가서작성일 이전인 2019.12.12. 쟁점공사가 있었는데, 쟁점 공사로 인하여 건축물의 용도가 변경되었을 뿐만 아니라, 평가기준일(상속개시일) 직전부터 감정평가서작성일까지 있었던 쟁점부동산 주변의 환경변화까지 감안하면, 쟁점공사는 쟁점부동산의 가격이 변동할 특별한 사정이 되기에 충분하다.
(1) 동일한 가격산정기준일로 감정․평가하였다면, 설령 감정평가서작성일은 다르더라도, 같은 기준으로 감정․평가한 것으로 봄이 상식적․합리적인바, 감정평가서작성일은 감정․평가를 한 다음, 그 감정․평가한 내용을 문서 등으로 작성한 날에 불과할 뿐, 감정평가액의 실질적인 가치산정에 직접적인 영향을 미치는 요인은 될 수 없다. “가격변동의 특별한 사정”은 평가기준일부터 가격산정기준일까지만을 살피는 것이 세법상 시가평가의 원칙에 부합하는데, 쟁점공사가 가격산정기준일 이후에 있었던 이상, 쟁점공사는 가격변동의 특별한 사정이었는지 여부와 관계없이 쟁점감정가액의 감정ㆍ평가과정에서 고려될 사정이 아니다.
(2) 설령 감정평가서작성일까지로 해석하더라도, 쟁점공사는 쟁점부동산 중 건물분으로 한정되고 쟁점감정가액(OOO원) 중 토지분이 대부분(94.21%)을 차지하는 점을 고려하면, 쟁점공사만으로는 쟁점부동산 전체의 가격이 상승할 특별한 사정이 있었다고 보기 어려울 뿐만 아니라, 청구인이 주장하는 주변 환경변화도 평가기준일 이전에 이미 발생한 것들로, 평가기준일 당시 이미 반영된 것일 뿐, 평가기준일 이후에 새로이 발생한 가격변동의 특별한 사정은 아니다.
① 조사청이 의뢰하여 감정평가법인이 소급감정평가한 쟁점감정가액을 가격산정기준일까지 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 시가로 하여 과세한 처분의 당부
② 감정평가서작성일 내에 이루어진 쟁점공사가 가격변동의 특별한 사정에 해당한다는 청구주장의 당부
(1) 조사청은 아래 OOO과 같이 감정평가법인(2곳)에 의뢰한 쟁점감정가액 OOO원을 국세청 재산평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 하여 처분청에 과세자료를 통보하였다.
(2) 국세청 재산평가심의위원회가 2020.7.14. 심의한 쟁점감정가액에 대한 결과는 아래와 같다. (3) 쟁점감정가액의 세부내역은 아래 OOO와 같으며, 청구인은 쟁점공사가 완료된 후에 감정평가서가 작성되어 평가기준일 당시의 원형 그대로 감정되지 않았다고 주장하는 반면, 처분청은 쟁점공사 이전의 건물도면 등에 기초하여 평가기준일 당시의 원형 그대로를 감정하였다는 의견이다.
(4) 쟁점단서와 관련된 법령의 주요 개정내역은 다음과 같다. (가) 감정평가액의 시가요건은 2014.2.21. 개정되었는바, 기획재정부가 발간한 “2013간추린 개정세법(252쪽)”상 내용을 보면, 시가인정 감정가액 요건 중 “감정평가서작성일이 평가기간 이내일 것”에서 “가격산정기준일과 감정평가서 작성일 모두 평가기간 이내일 것”으로 하여 소급감정 방지를 위한 요건을 강화한 것으로 나타난다. (나) 평가기간 경과 후 발생한 매매등 사례가액 시가인정절차에 대하여 2019.2.12. 쟁점단서의 요건 충족을 전제로 예외적으로 감정평가기간이 연장되었는데, “2018간추린개정세법(161쪽)”상 내용을 보면, 평가기간 후 법정결정기한까지 발생한 매매 등 사례가액을 시가로 인정하는 절차를 추가하여 평가기간을 지난 경우에도 시가에 근접한 평가를 도모하기 위한 것으로 나타난다.
(5) 쟁점공사는 쟁점부동산의 가격이 변동할 특별한 사정에 해당한다면서 청구인이 제시한 자료 등을 제시한 바, 쟁점공사의 주요 내용은 아래 OOO과 같고, 건축물대장상에서 변동된 주요 내용은 아래 OOO와 같다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점감정가액이 상속개시당시 쟁점부동산의 시가로 인정되려면, 평가기준일부터 감정평가서작성일까지 쟁점부동산의 가격이 변동하였다는 특별한 사정이 없었어야 함에도, 처분청이 평가기준일부터 가격산정기준일까지의 기간만을 고려하였기에 이 건 처분은 위법하다고 주장한다. 법률의 문언 자체가 비교적 명확한 개념으로 구성되어 있다면, 원칙적으로 다른 해석방법은 사용할 필요가 없거나 제한될 수밖에 없고, 특정 법률규정에서 사용된 용어를 그 규정의 입법취지와 목적을 중시하여 문언의 통상적인 의미와 다르게 해석하려 해도, 당해 법률 내의 다른 규정들 및 다른 법률과의 체계적 관련성 내지 전체적인 법체계와의 조화를 무시할 수 없어 일정한 한계는 있을 수밖에 없겠으나OOO, 청구주장에 따른 해석이 법령해석상 명확한 개념으로서, 관련 법령의 입법취지, 조세형평성, 신고 및 집행관행 등 다른 개념 및 사정을 고려할 여지가 전혀 없다고 단정하기 어려운 바, 그렇다면 법적안정성을 침해하지 않는 범위에서 쟁점단서가 규정하려는 구체적 타당성을 추구하기 위해 가능한 한 사용된 문언의 통상적 의미에 충실하게 해석하면서도, 나아가 그 규정의 입법취지와 목적, 제ㆍ개정연혁, 법질서 전체와의 조화, 다른 법령과의 관계 등을 고려하는 체계적ㆍ논리적 해석방법을 추가적으로 동원하여 그 목표에 맞는 타당한 해석을 할 필요가 있다고 할 것이고OOO, 법률의 위임에 따라 대통령령으로 규정된 쟁점단서를 문언 그대로 해석하더라도, 쟁점판단기간의 기산일은 하나의 일자(평가기준일)로 규정되어 있는 반면, 만료일은 두 개의 일자(가격산정기준일과 감정평가서작성일)로 규정되어 있어, 만료일을 어느 하나의 일자로만 한정하여 해석하기 명확하지 아니한바, 법률인 ｢상속세 및 증여세법｣ 제60조 제1항 이 규정한 시가평가의 원칙(상속개시일 당시의 시가)에 따라 합목적적인 제한․해석이 어느 정도 불가피함을 고려하면, 쟁점감정가액에 대한 시가인정은 무엇보다 그 가액이 상속개시 당시의 시가를 대변하고 있는지 여부가 중요하다고 할 것인데, 이 건 쟁점감정가액의 감정평가서작성일은 감정평가법인이 감정평가를 한 다음, 그 결과를 문서로 작성한 날(단, 소급감정평가를 방지하기 위해 평가기간 내에 작성될 것이 요구된다)에 해당하는 반면, 가격산정기준일은 실제 감정평가를 함에 있어 감정평가액을 결정하기 위한 기준일에 해당하는 점을 감안하면, 쟁점감정가액을 산정하는데 실질적인 영향을 미쳤다고 볼 수 없는 가격산정기준일 이후의 사정을 이유로 가격산정기준일을 기준으로 하여 상속개시 당시의 시가를 대변하여 평가한 쟁점감정가액을 부인하기는 어려워 보이고, 이 건 감정평가과정을 통해 산정된 쟁점감정가액은 가격산정기준일 당시의 가치(평가액)로서, 가격산정기준일 이후부터 감정평가서작성일까지의 가치변동이나 그 사정 등은 감정평가를 할 때, 평가대상 요소 등으로 반영되어 있지 아니한 것으로 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 가격산정기준일까지의 기간 중 쟁점부동산에 대한 가격변동의 특별한 사정이 없었음을 전제로, 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 상속개시 당시 시가로 보아 청구인에게 상속세를 부과한 이 건 처분에는 달리 잘못은 없는 것으로 판단된다. (나) 쟁점②는 쟁점①의 기각됨에 따라 심리의 실익이 없어 심리를 생략한다.
이 건 심판청구는 조세심판관합동회의 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등
(1) 상속세 및 증여세법 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조(평가의 원칙 등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
1. 액면가액의 합계액으로 계산한 해당 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액
2. 3억원
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할 지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장 등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.
3. 해당 재산에 대하여 수용ㆍ경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 경매가액 또는 공매가액은 이를 제외한다.
1. 액면가액의 합계액으로 계산한 당해 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액
2. 3억원
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매 등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일
2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일
3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액이 결정된 날
③ 제1항 각호의 가액에 2 이상의 재산가액이 포함됨으로써 각각의 재산가액이 구분되지 아니하는 경우에는 각각의 재산을 법 제61조 내지 제65조의 규정에 의하여 평가한 가액에 비례하여 안분계산하되 각각의 재산에 대하여 감정가액(동일감정기관이 동일한 시기에 감정한 각각의 감정가액을 말한다)이 있는 경우에는 감정가액에 비례하여 안분계산한다. 다만, 토지와 그 토지에 정착된 건물 기타 구축물의 가액이 구분되지 아니하는 경우에는 부가가치세법 시행령제64조에 따라 안분계산한다.
④ 제1항을 적용할 때 기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 해당 가액을 법 제60조 제2항에 따른 시가로 본다.
⑤ 제1항을 적용할 때 제2항 각 호에 따른 날이 평가기준일 전에 해당하는 경우로서 그 날부터 평가기준일까지 해당 재산에 대한 자본적지출액이 확인되는 경우에는 그 자본적지출액을 제1항에 따른 가액에 더할 수 있다.
⑥ 법 제60조 제5항 전단에서 "대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산"이란소득세법제99조 제1항 제1호에 따른 부동산 중 기준시가 10억원 이하의 것을 말한다.
⑦ 법 제60조제5항 후단에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 납세자가 제시한 감정기관(이하 이 조에서 "원감정기관"이라 한다)의 감정가액(이하 이 조에서 "원감정가액"이라 한다)이 세무서장등이 다른 감정기관에 의뢰하여 평가한 감정가액(이하 이 조에서 "재감정가액"이라 한다)의 100분의 80에 미달하는 경우를 말한다.
⑧ 제7항의 사유에 해당하는 경우 세무서장등은 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 부실감정의 고의성 및 원감정가액이 재감정가액에 미달하는 정도 등을 감안하여 1년의 범위에서 기획재정부령으로 정하는 기간 동안 원감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있다. 이 경우 그 기간은 세무서장등이 원감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정하여 통지한 날부터 기산한다.
⑨ 세무서장 등은 제8항에 따른 평가심의위원회의 심의 전에 다음 각 호의 내용 등을 해당 감정기관에 통지하고 의견을 청취하여야 한다. 이 경우 통지를 받은 감정기관은 통지를 받은 날부터 20일 이내에 의견을 제출하여야 하며, 정당한 사유 없이 의견을 제출하지 아니한 경우에는 의견이 없는 것으로 본다.
1. 시가불인정 감정기관 지정내용 및 법적근거
2. 제1호에 대하여 의견을 제출할 수 있다는 뜻과 의견을 제출하지 아니하는 경우의 처리방법
4. 그 밖에 의견제출에 필요한 사항
⑩ 제7항부터 제9항까지에서 규정한 사항 외에 시가불인정 감정기관의 지정 및 통지 등에 필요한 사항은 국세청장이 정하여 고시한다.
⑪ 기획재정부장관은 상속ㆍ증여재산을 평가함에 있어서 평가의 공정성을 확보하기 위하여 재산별 평가기준ㆍ방법ㆍ절차 등에 관한 세부사항을 정할 수 있다. 제78조(결정ㆍ경정) ① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각 호의 1에 의한다.
법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월
법 제68조의 규정에 의한 증여세과세표준 신고기한부터 6개월 (3) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제15조(평가의 원칙 등) ① 영 제49조 제1항 제2호 각 목외의 부분 본문에서 "기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관"이란부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따른 감정평가업자를 말한다.
② 영 제49조 내지 영 제63조의 규정에 의하여 재산을 평가함에 있어서 국외재산의 가액은 평가기준일 현재외국환거래법에 의한 기준환율 또는 재정환율에 의하여 환산한 가액으로 이를 평가한다.
③ 영 제49조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 납세의무자가 제시한 감정기관(이하 이 조에서 "원감정기관"이라 한다)의 감정가액이 동항의 규정에 의하여 세무서장등이 다른 감정기관에 의뢰하여 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 경우에는 원감정기관이 평가하는 감정가액은 1년의 범위 안에서 부실감정의 고의성·미달정도 등을 감안하여 국세청장이 정하는 기간 동안 이를 시가로 인정되는 감정가액으로 보지 아니한다. 이 경우 그 기간은 세무서장등의 의뢰를 받은 다른 감정기관이 감정가액평가서를 작성한 날부터 기산한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.