청구인은 쟁점토지①을 자경하였다는 증빙으로 간이영수증과 사인 간에 작성된 확인서 등을 제출하였으나, 신뢰하기 어려운 점 등에 비추어 쟁점토지①을 8년 이상 자경농지에 대한 양도소득세 감면대상으로 인정하기 어렵다고 판단된다.
청구인은 쟁점토지①을 자경하였다는 증빙으로 간이영수증과 사인 간에 작성된 확인서 등을 제출하였으나, 신뢰하기 어려운 점 등에 비추어 쟁점토지①을 8년 이상 자경농지에 대한 양도소득세 감면대상으로 인정하기 어렵다고 판단된다.
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 청구인은 본인의 거주지와 가까운 OOO에 귀농을 꿈꾸며 농사 및 취미 등의 목적으로 2003.11.5. OOO 답 1,410㎡를 최초 매입하여 직접 경작을 하면서 지내왔다. (가) 매입할 초기 당시에는 청구인은 OOO라는 개인사업체를 운영하고 있었으나, 영업실적이 부진하여 상당기간 고전하였던 사정과 시간적인 여유 등으로 일정 시간을 할애하며 쟁점토지①을 중심으로 직접 경작을 하고 있었다. 초기에는 농사기술이 부족하여 OOO 이장 및 주변 사람의 도움을 받아 농사기술을 전수받았으며, 그에 따른 농기계 대여 및 각종 씨앗, 비료 구입 역시 쟁점토지 인근 이장 및 지인들의 도움을 받았다. 그러나 대부분의 시간은 청구인이 직접 경작을 하였다. 이후 OOO 답 2,095㎡ 매입 후에 분필과 합병을 통하여 쟁점토지는 계속하여 직접 자경하였으나 2013년부터 청구인의 개인사업체 영업실적이 개선되어 부득이 농사일에 전념할 수 없는 상황이 되어 주변 분들의 도움을 간혹 받았다. 처분청은 현장탐문만을 통하여 CCC과 DDD의 구두진술에 의존하여 청구인이 쟁점토지를 자경하지 않았다는 의견이나, 청구인은 양도 당시에는 쟁점토지를 자경하지 않았으며 2013년 이전에 자경하였음을 주장하는 것이다. 청구인이 초기 자경할 당시에는 영농지식이 부족하고 본인의 땅에 직접 농사를 짓는 것이라 별다른 생각 없이 각종 자료 등을 제대로 챙기지 못하는 경우가 많았다. (나) ｢조세특례제한법｣ 제69조 을 살펴보면 감면요건이 명확히 규정되어 있다. 요약하면 양도일 현재 농지, 재촌요건, 자경요건으로 구분된다. 첫째 양도일 당시 농지인 것은 처분청과 청구인 사이에 다툼이 없다. 둘째 재촌요건은 청구인이 농지취득 이전부터 농지가 소재하는 OOO에 연접한 OOO에 거주하고 있으므로 요건이 충족된다. 셋째 자경요건과 관련하여 감면규정의 적용대상이 되기 위해서는 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하여야 한다. 그러나 현실적으로 사실판단이 어려운 현실을 감안하여 2014년 양도분부터 다른 직업이 있는 경우 거주자의 사업소득금액과 총급여액의 합계액이 OOO원 이상인 과세기간이 있는 경우 그 기간은 거주자가 경작한 기간에서 제외하도록 하였다. 청구인의 소득금액증명원을 살펴보면 2004년부터 2012년까지 소득금액이 OOO원 이상인 과세연도는 한 번도 없었으며 임대소득이 추가적으로 발생하고 있었다. 청구인은 2004년부터 2012년까지 9년 동안 쟁점토지에서 직접 경작을 하였으며 그 이후에는 자경 또는 타경의 형태로 농지를 소유하고 있었다. 2003년 발급된 농지원부를 보면 청구인은 쟁점토지 이외에도 OOO에 농지를 여러 필지 소유하고 있었으나 오로지 쟁점토지만을 직접 경작하였다. 시간･경제적으로 판단하였을 경우 농지원부의 소유농지 중 OOO 소재 농지(차량 소요시간 15분)가 쟁점토지보다 청구인의 거주지로부터 더 인접해 있으나 여러 사정과 애착 등으로 쟁점토지(차량 소요시간 25분)만을 자경하였다.
(2) 청구인의 8년 이상 자경농지에 대한 양도소득세 감면이 부인된다면 전체 보유기간을 감안하여 쟁점토지를 비사업용토지에서 제외하여야 한다. 처분청은 쟁점토지에 관하여 ｢조세특례제한법｣ 제69조 의 자경감면을 부인한 것뿐만 아니라 ｢소득세법｣ 제104조의3 제1항 제1호 의 비사업용토지에 해당하는 것으로 판단하여 ｢소득세법｣ 제95조 제2항 의 장기보유특별공제를 배제하였다. 그러나 청구인은 쟁점토지 보유기간 중 60% 이상을 사업용으로 사용하였는바, 장기보유특별공제를 적용하여야 한다.
(1) 처분청이 쟁점토지에 대하여 8년 이상 자경농지에 대한 양도소득세를 부인한 이유는 다음과 같다. (가) 처분청은 2020.7.3. 10시 30분경 농지 소재지를 현장확인하였는바, 농지부근 건물에서 담소를 나누고 있는 DDD 외 3명에게 쟁점토지 경작자를 확인하니 DDD 본인이 양도하기 3년 전부터 청구인이 시키는 대로 경작하였다고 하였고, 본인이 경작하기 이전에는 옆에 있는 CCC이 경작하였다고 진술하였다. DDD으로부터 확인서를 받으려고 하였으나 비협조적이어서 확인서를 받지 못하였고, CCC은 문맹이어서 확인서를 받지 못하였으며, 차후에 DDD에게 출석요구 공문을 보냈지만 이에 응하지 않았다. 현재에도 청구인이 소유하고 있는 OOO 토지 1,191㎡를 DDD이 경작하고 있으며 DDD은 인근지역 OOO에 살면서 현장확인 당일에도 밭일을 하기 위해 쟁점토지에 나왔던 것이다. 2020.7.13. 작성한 청구인과의 문답서에 의하면 청구인이 쟁점토지를 주도적으로 경작하고, DDD․CCC은 허드렛일만 하였다고 진술하였으나, DDD․CCC이 행한 밭에 물대기, 잡초 제거, 도랑 청소, 밭갈기 위탁 등 업무를 볼 때 실제 경작은 청구인이 아닌 DDD과 CCC이 한 것이다. (나) 자경감면 및 사업용토지로 인정받기 위한 직접 경작은 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년생 식물의 재배에 상시 종사하거나 거주자가 그 소유농지에서 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의해 경작 또는 재배하는 것을 말한다. 청구인은 2013년 이전 본인이 쟁점토지를 자경하였다고 주장하나, 농사일 대부분은 DDD․CCC이 하였으므로 청구인이 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의해 경작하였다고 볼 수 없다. DDD은 청구인이 쟁점토지를 양도하기 3년 전부터 장기간 경작했고, DDD이 경작하기 이전에는 CCC이 경작한 것으로 확인되므로 8년 이상 자경농지에 대한 양도소득세 감면을 배제하고 비사업용토지로 보아 양도소득세를 과세한 당초 처분은 정당하다. 청구인은 직접 경작하였다는 사실을 입증하기 위하여 양도소득세 신고시 EEE․FFF의 인우보증서 및 농지관리위원 겸 OOO 이장 GGG의 경작확인서를 제출하였다. EEE․FFF의 인우보증서에는 경작기간 시작일이 명시되어 있지 않을 뿐만 아니라 자경사실 물건지에 OOO 창고용지 199㎡ 및 같은 리 농산물보관창고 99.51㎡까지 포함되어 있는데, 창고용지에서도 청구인이 자경한 것으로 인우보증한 것으로 되어 있으므로 신빙성이 없다. 2020.7.13. 19시 30분경 GGG과의 전화통화로 청구인에게 작성해 준 경작확인서에 대해 문의한바, GGG은 이장인 관계로 주민이 서류작성을 부탁하면 자경사실 확인 없이 작성해 주며, 이 서류도 실지 자경한 사실을 확인하지 않고 작성해 준 서류라고 진술하였다. (다) 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장 해석하거나 유추 해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2003.1.24. 선고 2002두9537 판결, 같은 뜻임) 할 것이므로 ｢조세특례제한법｣ 제69조 제1항 등의 자경농지에 대한 양도소득세 감면 규정이 정한 요건에 해당하는지 여부 역시 엄격하게 해석하여야 하고, 이때 양도한 토지를 직접 경작하였다는 사실은 이를 주장하는 양도자가 입증하여야 하는데(대법원 2013.12.12. 선고 2013두16531 판결, 같은 뜻임), 청구인은 자경하였다는 사실을 입증할 만한 객관적 서류를 조사기간은 물론 이의신청 때도 제출하지 아니하였다. (라) 청구인이 1991년부터 현재까지 OOO․OOO․OOO 4,840세대가 밀집되어 있는 아파트단지 상가에서 아파트 리모델링․집수리․도배 등 업무를 하는 OOO 사업을 운영하고 있는 점을 보더라도 쟁점토지에 대하여 자경을 하였다고 보기 어렵다. 또한 카카오맵 항공사진으로 확인한 결과, OOO 중 364㎡ 및 OOO 중 약 170㎡는 양도 당시에 농지가 아니고, 2020.7.3. 청구인과 작성한 문답서에서도 청구인은 이를 인정하였는데, 국토지리정보원 사이트에서 확인한 항공사진에 의하면 적어도 2009.12.15. 이후부터 농지가 아닌 것으로 확인되므로 해당 토지는 자경을 인정받더라도 양도 당시 농지가 아니고, 8년 자경 기간요건도 충족하지 못하므로 8년 이상 자경농지에 대한 양도소득세 감면이 배재되어야 한다. (마) 농지원부에 등록된 농지에는 쟁점토지 외에 OOO 외 3필지의 토지가 있다. OOO 외 3필지는 2000.5.18. 경락으로 취득하여 2020.7.21. 한국토지주택공사에 수용되기까지 20년을 보유하였지만 양도소득세 신고시 8년 이상 자경농지에 대한 양도소득세 감면신청을 하지 않은 것으로 확인되는바, 쟁점토지에 대하여도 자경하지 않은 것으로 판단할 수 있는 근거가 될 수 있다. 이에 대해 청구인은 본인 사정과 애착을 이유로 다른 토지와 다르게 쟁점토지만을 자경하였다고 주장하나, 쟁점토지만 청구인이 경작할 합리적인 사유나 이를 입증할만한 증빙을 제출하지 못하고 있다.
(2) 청구인은 쟁점토지에 대해 8년 이상 자경농지에 대한 양도소득세 감면을 배제한다고 하더라도 쟁점토지를 비사업용토지에서 제외하여야 한다고 주장하나, ｢소득세법｣ 제104조의3 제1항 제1호 가목에서 토지소유자가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지를 비사업용토지의 범위에 해당하는 것으로 규정하고 있고, 여기서 자경은 농작업의 2분의 1 이상을 자신이 직접 또는 손수 담당하여야만 그 요건을 충족한다고 보아야 하며, 자기 노동력의 의미는 특별한 사정이 없는 한 생계나 세대를 같이하는 가족의 도움을 받아 경작하는 경우 또는 자기의 책임․계산 하에 다른 사람을 고용하는 경우까지 포함하는 것으로는 볼 수 없는 것인바(대법원 2018.8.16. 선고 2018두42412 판결, 같은 뜻임), 청구인의 자경사실이 부인된 이상 쟁점토지는 비사업용토지에 해당한다.
② 쟁점토지가 비사업용토지에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부
(1) 처분청의 심리자료 및 청구인의 항변서 등에는 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 청구인은 OOO 창고용지 199㎡ 및 창고시설 99.51㎡와 OOO 및 OOO의 양도에 대하여 2016.8.12. 처분청에 2016년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고․납부하였고, 처분청은 2020.8.14. 청구인에게 2016년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정․고지하였는바, 그 내역은 아래 OOO과 같다. (나) 2001년 1월 이후 청구인의 주민등록표상 주소지, 주소지와 쟁점토지와의 직선거리는 아래 OOO와 같다. (다) 1991년 이후 청구인의 과세연도별 종합소득 수입금액, 소득금액 및 사업이력은 아래 OOO 내지 OOO와 같다. (라) 청구인은 쟁점토지를 직접 경작하였음을 주장하며 양도소득세 예정신고시 OOO 농지관리위원 GGG, 진건읍 주민 EEE, 금곡동 주민 FFF의 확인서를 제출하였다. (마) 청구인의 농지원부는 2003.10.20.최초 작성되었고, 쟁점토지 외에 아래 OOO과 같이 농지를 소유한 것으로 확인된다. (바) 처분청의 세무조사시 청구인은 2013년 2월부터 2014년 2월까지 농자재를 농업회사법인 주식회사 AAA(’97.9.1. 개업), OOO(’07.1.2. 개업), OOO(’97.7.4. 개업)으로부터 구매하였다고 주장하며 증빙서류로 영수증(5매)을 제출하였다. (사) 청구인이 조사기간 중인 2020.7.13. 처분청에 출석하여 진술한 문답서의 일부 내용은 다음과 같다. (아) 청구인은 처분청에 이의신청을 제기하면서 2004년부터 2012년까지 농자재를 구매한 영수증(9매), CCC, DDD, HHH이 작성한 사실확인서, 쟁점토지 사진 등을 추가로 제출하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, ｢조세특례제한법｣ 제69조 및 같은 법 시행령 제66조에 따라 양도소득세를 감면받기 위해서는 청구인이 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하여야 하고, 이에 대한 입증책임은 양도소득세의 감면을 주장하는 청구인에게 있다 할 것인바, 청구인이 8년 이상 자경농지에 대한 양도소득세 감면을 적용하여 신고한 540-8토지 중 364㎡ 및 540-7토지 중 약 170㎡는 양도 당시 농지가 아닌 것으로 나타나는 점, 청구인은 심판청구이유서에서 2013년 이전에 쟁점토지ⓛ을 자경하였다고 주장하고 있고, 2004년부터 2012년 기간 동안 주로 OOO에서 거주하면서 같은 동에 위치한 사업체인 OOO를 운영하여 연간 OOO원～OOO원의 적지 않은 매출이 발생한 점, 청구인은 쟁점토지①을 자경하였다는 증빙으로 간이영수증 14매와 사인간에 작성된 확인서 등을 제출하였으나, 간이영수증 9매는 세무조사 당시에는 제출하지 아니하였다가 이의신청과정에서 추가로 제출한 것인데, 필체 등 작성상태로 볼 때 사후에 작성되었을 가능성을 배제할 수 없고, 확인서도 구체적인 경작기간이 기재되어 있지 아니할 뿐만 아니라 상당기간 농지가 아니었던 토지 및 창고용지 등도 자경농지에 포함하고 있어 신뢰하기 어려운 점(특히 GGG은 실지 경작사실에 대한 확인 없이 확인서를 작성하였다고 진술함) 등에 비추어 쟁점토지①을 8년 이상 자경농지에 대한 양도소득세 감면대상으로 인정하기 어렵다고 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점토지 보유기간의 100분의 60 이상을 사업용으로 사용하였으므로 쟁점토지가 비사업용토지에 해당하지 않는다고 주장하나, 청구인이 심판청구이유서에서 2013년 이전에 쟁점토지를 자경하였다고 주장하고 있고, 위 쟁점①에서 쟁점토지①을 8년 이상 자경한 사실이 인정되지 아니하였으므로 쟁점토지가 비사업용토지에 해당하지 않는다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1) 조세특례제한법 제69조【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[대통령령으로 정하는 경영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 및 농지관리기금법에 따른 한국농어촌공사 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인(이하 이 조에서 "농업법인"이라 한다)에 2018년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 해당 토지가 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 주거지역·상업지역 및 공업지역(이하 이 조에서 "주거지역등"이라 한다)에 편입되거나 도시개발법 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분(換地處分) 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 경우에는 주거지역등에 편입되거나, 환지예정지 지정을 받은 날까지 발생한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득에 대해서만 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. (2) 조세특례제한법 시행령 제66조【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】① 법 제69조 제1항 본문에서 "농지소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자"란 8년[제3항의 규정에 의한 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 및 농지관리기금법에 따른 한국농어촌공사(이하 이 조에서 "한국농어촌공사"라 한다) 또는 제2항의 규정에 따른 법인에게 양도하는 경우에는 3년] 이상 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역(경작개시 당시에는 당해 지역에 해당하였으나 행정구역의 개편 등으로 이에 해당하지 아니하게 된 지역을 포함한다)에 거주하면서 경작한 자로서 농지 양도일 현재 소득세법 제1조의2 제1항 제1호에 따른 거주자인 자(비거주자가 된 날부터 2년 이내인 자를 포함한다)를 말한다.
1. 농지가 소재하는 시(특별자치시와 제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법 제10조 제2항 에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)·군·구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 항에서 같다)안의 지역
2. 제1호의 지역과 연접한 시·군·구안의 지역
3. 해당 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내의 지역
④ 법 제69조 제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 토지"란 취득한 때부터 양도할 때까지의 사이에 8년(제3항의 규정에 따른 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 또는 제2항의 규정에 의한 법인에게 양도하는 경우에는 3년) 이상 자기가 경작한 사실이 있는 농지로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 제외한 것을 말한다.
⑤ 제4항의 규정을 적용받는 농지는 소득세법 시행령 제162조 에 따른 양도일 현재의 농지를 기준으로 한다.
⑬ 법 제69조 제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년생식물의 재배에 상시 종사하는 것
2. 거주자가 그 소유농지에서 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것.
⑭ 제4항·제6항·제11항 및 제12항에 따른 경작한 기간 중 해당 피상속인(그 배우자를 포함한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 거주자 각각의 소득세법 제19조 제2항에 따른 사업소득금액(농업·임업에서 발생하는 소득, 같은 법 제45조 제2항에 따른 부동산임대업에서 발생하는 소득과 같은 법 시행령 제9조에 따른 농가부업소득은 제외한다)과 같은 법 제20조 제2항에 따른 총급여액의 합계액이 3천 700만원 이상인 과세기간이 있는 경우 그 기간은 해당 피상속인 또는 거주자가 경작한 기간에서 제외한다. (3) 조세특례제한법 시행규칙 제27조【농지의 범위등】①영 제66조 제4항 및 제67조 제3항의 규정에 의한 농지는 전ㆍ답으로서 지적공부상의 지목에 관계없이 실지로 경작에 사용되는 토지로 하며, 농지경영에 직접 필요한 농막ㆍ퇴비사ㆍ양수장ㆍ지소ㆍ농도ㆍ수로 등을 포함하는 것으로 한다.
(4) 소득세법 제104조의3【비사업용 토지의 범위】① 제104조 제1항 제8호에서 "비사업용 토지"란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.
1. 농지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것
1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간
② 법 제104조의3 제1항 제1호 가목 본문에서 "소유자가 농지소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지"란 농지의 소재지와 동일한 시(특별자치시와 제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법 제10조 제2항 에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)·군·구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 조에서 같다), 연접한 시·군·구 또는 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내에 있는 지역에 사실상 거주(이하 "재촌"이라 한다)하는 자가 조세특례제한법 시행령 제66조 제13항 에 따른 직접 경작(이하 "자경"이라 한다)을 하는 농지를 제외한 농지를 말한다. 이 경우 자경한 기간의 판정에 관하여는 조세특례제한법 시행령 제66조 제14항 을 준용한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.