쟁점외주택은 그 형태만 변경되었을 뿐 피상속인이 계속 보유하고 있었으므로 피상속인이 소유한 기간이 가장 긴 주택은 쟁점외주택으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 청구인이 양도한 쟁점주택은 소득세법 시행령제155조 제2항 제1호 적용대상이 아닌 것으로 판단됨
쟁점외주택은 그 형태만 변경되었을 뿐 피상속인이 계속 보유하고 있었으므로 피상속인이 소유한 기간이 가장 긴 주택은 쟁점외주택으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 청구인이 양도한 쟁점주택은 소득세법 시행령제155조 제2항 제1호 적용대상이 아닌 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 청구인 등이 상속한 2주택인 쟁점주택과 쟁점외주택 각각에 대하여 피상속인의 소유한 기간은 당해 주택의 취득일부터 상속개시일까지의 기간으로 상속개시일은 모두 동일하므로 결국 두 주택 중 어느 주택의 취득시기가 더 빠르냐를 가리면 될 것이다.소득세법제98조 및 같은 법 시행령 제162조의 규정은 자산의 양도와 취득시기를 규정하고 있으므로 이 규정을 적용하면 될 것이다.
(2) 청구인이 상속받은 쟁점주택의 취득내역을 살펴보면, 쟁점주택의 토지·건물 등기부등본 및 건축물대장을 보면 1995.6.28. 매매를 등기원인으로 하여 1999.2.4. 등기접수 되었고, 매매계약서를 보면 1995.6.28. 매도인은 주식회사 AAA(대리인: BBB)이고, 매수인은 피상속인으로 되어 있으며, 매매대금은 OOO원으로 정하고 계약보증금으로 OOO원을 지급하며, 나머지 금액 OOO원은 1995.12.28.부터 6회에 걸쳐 1998.12.28.까지 지급하기로 되어 있다. 이 매매계약은소득세법제162조 제1항 제3호에서 규정하는 장기할부조건의 매매에 해당되어 등기접수일, 인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날이 취득일자가 되는바, 피상속인과 청구인의 모(母) BBB의 주민등록초본을 보면 이 둘이 쟁점주택에 1995.10.2. 전입하여 피상속인이 이 주택에서 사망할 때까지 거주한 사실이 확인되는바, 사용수익일이 1995.10.2.이 되므로 쟁점주택의 취득시기는 등기접수일에 불구하고 실제 사용수익일인 1995.10.2.이 된다.
(3) 청구인의 모(母) BBB가 상속받은 쟁점외주택의 취득내역을 살펴보면, (가) 쟁점외주택은 재건축사업에 따라 취득한 것으로 등기부등본을 보면 1998.6.15. 소유권보존 등기되었으며, 당초 취득에 대한 기록이 남아있는 폐쇄등기부등본을 보면 OOO를 1991.9.3. 매매를 원인으로 취득하여 재건축사업으로 1993.4.30. 멸실되었고, 건축물대장을 보면 1993.6.4. AAA 사업계획을 인가받아 1993.8.2. 착공하여 1998.5.1. 사용승인 되었음을 알 수 있다. (나) 소득세법 시행령제162조 제1항 제4호에 의하면 자기가 건설한 건축물의 취득시기는건축법제22조 제2항에 따른 사용승인서 교부일이지만, 사용승인서 교부일 전에 사실상 사용하거나 같은 조 제3항 제2호에 따른 임시사용승인을 받은 경우에는 그 사실상 사용일 또는 임시사용승인을 받은 날 중 빠른 날이라고 규정하고 있는바, 쟁점외주택의 취득시기는 사용승인일인 1998.5.1.이 된다.
(4) 처분청은 피상속인이 쟁점외주택을 소유한 기간의 기산점에 대하여 소득세법 시행령제154조 제8항의 규정을 적용하여 구주택의 취득일인 1991.9.3. 이라고 주장하고 있으나, 동 규정은 법리상 1세대1주택 및 1세대1주택 특례규정에 의한 비과세의 경우 보유기간의 계산에 한하여 한정적으로 적용하는 규정으로 이 사건의 경우에 이를 확대해석하여 적용할 수 없다.
(5) 위와 같이 피상속인으로부터 상속받은 2주택 중 쟁점주택의 취득시기는 1995.10.2.이고 쟁점외주택의 취득시기는 1998.5.1.이므로 피상속인의 소유한 기간이 가장 긴 선순위 상속주택은 쟁점주택이다. 따라서 청구인의 주장은 적법한 것이고 쟁점외주택을 선순위 상속주택임을 전제로 한 처분청의 이 사건 부과처분은 부당하다.
(1) 청구인은 쟁점외주택의 취득시기는 구주택의 취득일인 1991.9.3.이 아니고 소득세법 시행령제162조 제1항 제4호에서 규정하는 바와 같이 사용승인서 교부일인 1998.5.1.이므로 1995.10.2. 취득한 쟁점주택이 피상속인이 소유한 기간이 가장 긴 주택에 해당하며, 쟁점외주택의 취득시기를 구주택의 취득일인 1991.9.3.로 보아 쟁점외택이 피상속인이 소유한 기간이 가장 긴 주택에 해당하는 것으로 판단한 처분청의 의견은 1세대1주택 비과세 여부를 판단할 때 또는 일시적 2주택 비과세 특례 규정을 적용할 때 한하여 적용되는 것이라고 주장하나, (가) 선순위 상속주택을 중과세에서 제외하는 것으로 규정한 소득세법 시행령제167조의3 제1항 제7호에 명시된 소득세법 시행령제155조 제2항을 적용받는 주택을 보면 선순위 상속주택과 그 밖의 주택(이하 “일반주택”이라 한다)을 보유한 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1주택을 소유하고 있는 것으로 보아 1세대1주택 비과세를 적용한다는 것으로, 1세대1주택 비과세 특례에 관한 조항을 변경함이 없이 중과세 여부의 판단을 위한 규정에도 적용한다는 것인바, 청구인의 주장과 같이 주택의 보유기간을 산정함에 있어 1세대1주택 비과세 여부 판단과 중과세 여부(선순위 상속주택 여부) 판단에 달리 적용할 이유가 없다. (나) 국세청 법령해석과에 신청한 과세기준자문에 대하여 “피상속인이 2 이상의 주택을 보유한 경우로서 1주택을 노후 등으로 인하여 멸실하여 재건축한 경우 소득세법 시행령제155조 제2항 규정에 따른 ‘피상속인이 소유한 기간이 가장 긴 1주택’을 선택할 때 그 멸실된 주택과 재건축한 주택의 소유한 기간을 통산하는 것”이라고 회신한 점 등을 종합해 보면, 피상속인이 쟁점외주택을 취득한 시기는 구주택의 취득일인 1991.9.3.로 보아야 하므로 쟁점외주택이 선순위 상속주택에 해당하는 것이다.
(2) 또한 청구인은 국세청 법령해석과의 과세기준자문에 대한 회신내역 중 “멸실된 주택과 재건축한 주택의 소유기간을 통산하는 것”을 멸실된 주택의 주택으로서 소유한 기간과 신축한 주택의 소유한 기간만을 합산하는 것으로 해석하는 것이 타당하다는 주장이나, (가) 국세청에서는 소득세법 시행령제154조 제1항의 규정에 따라 양도소득세가 비과세되는 1세대1주택의 3년 보유기간을 계산함에 있어주택건설촉진법에 의한 재건축주택의 경우에는 당해주택의 보유기간에 당초 주택의 보유기간과 재건축 공사기간을 통산하여 계산하는 것으로 해석(재일46014-921, 1997.4.17.)하고 있으며, (나) 소득세법 시행령제156조의2 제6항에서도 상속받은 조합원입주권과 그 밖의 주택을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 1세대1주택을 적용하는 것이며, 피상속인이 상속개시 당시 2이상의 조합원입주권을 소유한 경우에는 선순위 1조합원입주권만 해당하고 선순위 여부 결정을 위한 피상속인이 소유한 기간 판단 시 주택 소유기간과 조합원입주권 소유기간을 합산하는 것으로 규정하고 있다. (다) 이러한 일련의 법령 및 해석에 따라 임의재건축한 주택과도시 및 주거환경정비법(2006.1.1.전주택건설촉진법)에 의한 재건축·재개발로 완성된 주택의 취득시기 및 소유한 기간을 달리 적용하여야 하는 것이고, 쟁점외주택과 같이주택건설촉진법에 따라 재건축한 주택의 경우 소유한 기간은 완공된 주택의 보유기간에 당초 주택의 보유기간과 재건축 공사기간을 통산하여 계산하는 것이므로, (라) 피상속인이 쟁점외주택을 소유한 기간은 구주택의 취득일인 1991.9.3.부터 상속개시일까지인 바, 1995.10.2.부터 상속개시일까지 소유한 쟁점주택은 피상속인이 소유한 기간이 가장 긴 1주택에 해당하지 아니하여 소득세법 시행령제167조의3 제1항 제7호에 따라 중과세를 배제할 수 없는 것이다.
(1) 소득세법(2018.12.31. 법률 제16104호로 개정된 것) 제98조(양도 또는 취득의 시기) 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. (이하생략) 제104조(양도소득세의 세율) ⑦ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택(이에 딸린 토지를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 양도하는 경우 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 10(제3호 및 제4호의 경우 100분의 20)을 더한 세율을 적용한다. (이하생략)
3. 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택 (2) 소득세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29523호로 개정된 것) 제154조(1세대1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에주택법제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 "조정대상지역"이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 아니하며 제4호 및 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 아니한다.
⑧ 제1항에 따른 거주기간 또는 보유기간을 계산할 때 다음 각 호의 기간을 통산한다.
1. 거주하거나 보유하는 중에 소실·무너짐·노후 등으로 인하여 멸실되어 재건축한 주택인 경우에는 그 멸실된 주택과 재건축한 주택에 대한 거주기간 및 보유기간 제155조(1세대1주택의 특례) ② 상속받은 주택[법 제89조 제2항 본문에 따른 조합원입주권(이하 "조합원입주권"이라 한다)을 상속받아 사업시행 완료 후 취득한 신축주택을 포함하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택을 소유한 경우에는 다음 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다]과 그 밖의 주택(상속개시 당시 보유한 주택 또는 상속개시 당시 보유한 조합원입주권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택만 해당하며, 상속개시일부터 소급하여 2년 이내에 피상속인으로부터 증여받은 주택 또는 증여받은 조합원입주권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택은 제외한다. 이하 이 항에서 "일반주택"이라 한다)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. (이하생략)
1. 피상속인이 소유한 기간이 가장 긴 1주택
2. 피상속인이 소유한 기간이 같은 주택이 2이상일 경우에는 피상속인이 거주한 기간이 가장 긴 1주택
3. 피상속인이 소유한 기간 및 거주한 기간이 모두 같은 주택이 2이상일 경우에는 피상속인이 상속개시당시 거주한 1주택
4. 피상속인이 거주한 사실이 없는 주택으로서 소유한 기간이 같은 주택이 2이상일 경우에는 기준시가가 가장 높은 1주택(기준시가가 같은 경우에는 상속인이 선택하는 1주택) 제156조의2(주택과 조합원입주권을 소유한 경우 1세대1주택의 특례) ⑥ 상속받은 조합원입주권(피상속인이 상속개시 당시 주택을 소유하지 아니한 경우의 상속받은 조합원입주권만 해당하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 조합원입주권을 소유한 경우에는 다음 각 호의 순위에 따른 1조합원입주권만 해당한다)과 그 밖의 주택(상속개시 당시 보유한 주택 또는 상속개시 당시 보유한 조합원입주권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택만 해당하며, 상속개시일부터 소급하여 2년 이내에 피상속인으로부터 증여받은 주택 또는 조합원입주권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택은 제외한다. 이하 이 항에서 "일반주택"이라 한다)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.
1. 피상속인이 소유한 기간(주택 소유기간과 조합원입주권 소유기간을 합한 기간을 말한다. 이하 이 항에서 같다)이 가장 긴 1조합원입주권 제162조(양도 또는 취득의 시기) ① 법 제98조 전단에서 "대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 경우를 말한다.
1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기·등록접수일 또는 명의개서일
2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일
3. 기획재정부령이 정하는 장기할부조건의 경우에는 소유권이전등기(등록 및 명의개서를 포함한다) 접수일·인도일 또는 사용수익일중 빠른 날
4. 자기가 건설한 건축물에 있어서는건축법제22조 제2항에 따른 사용승인서 교부일. 다만, 사용승인서 교부일 전에 사실상 사용하거나 같은 조 제3항 제2호에 따른 임시사용승인을 받은 경우에는 그 사실상의 사용일 또는 임시사용승인을 받은 날 중 빠른 날로 하고 건축허가를 받지 아니하고 건축하는 건축물에 있어서는 그 사실상의 사용일로 한다. 제167조의3(1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위) ① 법 제104조 제7항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택"이란 국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니한다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 주택을 말한다.
7. 제155조 제2항에 해당하는 상속받은 주택(상속받은 날부터 5년이 경과하지 아니한 경우에 한정한다)
(1) 처분청과 청구인이 제출한 심리자료에 따르면 다음의 사실관계가 나타난다. (가) 청구인은 피상속인의 사망으로 2016.7.19. 취득한 쟁점주택을 2019.8.26. CCC외 1명에게 OOO원에 양도하고, 2019.10.10. 1세대1주택 비과세를 적용하여 양도소득세 OOO원을 신고·납부하였다. (나) 감사청은 처분청에 대한 종합감사 과정에서 청구인이 쟁점주택 이외에 2007.4.2. 아래 <표1>과 같이 OOO 소재 오피스텔 40개호를 취득·보유하고 있는 것으로 확인되어 1세대1주택에 해당하지 않는다는 감사지적을 하였고, 감사기간 중 청구인은 2020.7.1. 쟁점주택을 소득세법 시행령제155조 제2항의 1세대1주택 특례가 적용되는 선순위 상속주택에 해당한다고 보아 일반세율 및 장기보유특별공제를 적용하여 양도소득세 OOO원을 수정신고·납부하였다. (다) 등기사항전부증명서 등에 나타나는 상속개시일 현재 피상속인의 보유한 주택현황은 아래 <표2>와 같다. (라) 쟁점주택의 등기사항전부증명서, 매매계약서, 이 주택에 거주한 피상속인과 청구인의 모(母) BBB의 주민등록초본 등에서 나타나는 내용은 아래 <표3>과 같고, 피상속인이 쟁점주택을 취득한 날은 사용수익일인 1995.10.2.라는 것에 대하여 청구인과 처분청 사이에 다툼은 없다. (마) 쟁점외주택은 OOO를 재건축하여 피상속인이 취득한 주택으로 등기사항전부증명서, 폐쇄등기부등본, 건축물대장 등에서 나타나는 내용은 아래 <표4>와 같다. (바) 청구인에 대한 처분청의 2019년 귀속 양도소득세 주요 경정내용은 아래 <표4>와 같고, 처분청은 청구인을 조정대상지역 내 다주택을 소유한 것으로 보아 중과세율을 적용하고 장기보유특별공제를 배제한 것으로 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점외주택에 대한 피상속인의 취득일은 구주택 취득일이 아니라 재건축아파트 사용승인일이므로 쟁점주택이 선순위 상속받은 주택이라고 주장하나, 소득세법 시행령제154조 제8항 제1호에서는 1세대1주택의 거주기간과 보유기간을 계산할 때 멸실되어 재건축한 주택인 경우에는 그 멸실된 주택과 재건축한 주택에 대한 거주기간 및 보유기간을 통산하도록 하고 있고, 같은 법 시행령 제156조의2 제6항 제1호에서도 조합원입주권에 대한 피상속인이 소유한 기간을 계산할 때 주택 소유기간과 조합원입주권 소유기간을 합하도록 규정하고 있는 점,소득세법상 입주권을 양도 당시 주택(부동산)인 것으로 의제하는 이상, 장기보유특별공제율을 적용함에 있어서도 보유기간에 따른 적용률을 종전주택의 보유기간 뿐만 아니라 입주권 상태로의 보유기간까지 통산하여 적용하는 것이 타당한 점(조심 2004서4696, 2006.6.28. 같은 뜻), 피상속인은 쟁점주택을 1995.10.2. 취득하였고, 쟁점외주택은 구주택으로 1991.9.3. 취득한 후, 재건축사업으로 1993.4.30. 멸실되었다가 입주권 상태로 보유하던 중 1998.5.1. 재건축한 아파트로 사용승인된 것인바, 쟁점외주택은 그 형태만 변경되었을 뿐 피상속인이 계속 보유하고 있었으므로 피상속인이 소유한 기간이 가장 긴 주택은 쟁점외주택으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 처분청이 청구인이 양도한 쟁점주택을 소득세법 시행령제155조 제2항 제1호 적용대상이 아닌 것으로 보아 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.