쟁점개정규정 적용시, ‘국내에서 최초로 근로를 제공한 날’을 ‘재입국하여 근로를 제공한 날’로 보아야 한다는 청구주장의 당부

[주 문] OOO세무서장이 2021.1.6. 청구인에게 한 <별지> 기재 2015 〜 2018년 귀속 종합소득세 합계 OOO의 경정청구 거부처분은 이를 취소한다. [이 유]

• 가. 청구인은 미국 국적의 외국인으로, 2007.1.1. ～ 2007.12.30. 기간 동안 내국법인인 OOO회계법인에 근무하다가 2007.11.29. 출국하였으며, 2014.3.12. 재입국하여 동일부터 2020.3.27.까지 OOO 유한회사에 근무하면서 2015～2018년 귀속 근로소득에 대하여소득세법제55조에 따른 일반세율을 적용하여 종합소득세를 신고하였다.
• 나. 청구인은 2020.11.6. 처분청에 2015 〜 2018년 귀속 근로소득이 조세특례제한법 (이하 “조특법”이라 한다) 제18조의2 제2항(2014.1.1. 법률 제12173호로 개정된 것, 이하 “쟁점개정규정”이라 한다)에 따라 2014.1.1. 이후 재입국한 청구인은 기존 국내 근무경력과 무관하게 외국인근로자의 단일세율 적용대상이므로 단일세율과 일반세율의 차액인 2015〜2018년 귀속 종합소득세 합계 OOO 의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2021.1.6. 청구인이 국내에서 최초로 근로를 제공한 날은 2007년이고 그 때로부터 단일세율 적용기한인 5년이 경과하였으므로 2015〜2018년 귀속 종합소득은 단일세율 적용대상에 해당하지 않는다고 보아 청구인의 경정청구를 거부하는 처분을 하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2021.3.4. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) 이 건 처분은 소급과세금지 원칙에 위반되므로 부당하고, 처분청의 쟁점개정규정의 해석은 과세형평 및 합목적적 해석, 납세자의 재산권 보호라는 세법 해석의 기본원칙에도 어긋나는 해석이다. (가) 외국인근로자 과세특례는 2002.12.11. 신설된 후 여러 차례 개정된 후 2014.1.1. 쟁점개정규정으로 개정하면서 그 적용기간을 ‘국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년’ 이내에 끝나는 과세기간까지 받은 근로소득에 대하여 적용하도록 개정되도록 하였고, 이에 대한 쟁점개정규정에 대한 부칙 제1조는 쟁점개정규정을 2014.1.1.부터 시행하도록 규정하면서, 제59조는 “2014.1.1. 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인근로자에 대해서는 종전의 규정에 따른다”는 경과규정을 두어 소급과세로 인한 불이익이 없도록 규정하였으므로, 쟁점개정규정은 시행일 현재 진행 중인 사실관계 또는 시행일 이후 발생하는 사실관계에 적용되므로, “국내에서 최초로 근로를 제공한 날”은 법문상 최초 근무일의 적용시기를 명확히 규정하고 있지 아니하더라도 쟁점개정규정의 시행일인 2014.1.1. 이후 국내에서 최초로 근로를 제공한 날로 보아야 할 것이다. (나) 처분청은 쟁점개정규정 시행 전후에 불구하고 ‘국내에서 최초로 근로를 제공한 날’로부터 5년 동안 외국인근로자 과세특례를 적용받을 수 있으므로 청구인의 경우 2007년부터 5년 이내에 끝나는 과세기간에 한하여 위 과세특례를 적용받을 수 있다는 의견이나, 이에 따르게 되면 쟁점개정규정 시행일 전부터 최초로 근로를 제공해 온 외국인은 기한 제한 없이 과세특례를 적용하고 쟁점개정규정 시행 이후 최초 국내 근로를 제공한 외국인에게도 5년간 과세특례를 제공하면서 쟁점개정규정 시행일 이전에 잠시 국내에서 근로를 제공하다가 이후에 다시 국내에서 근로를 제공하게 된 외국인은 과세특례를 전혀 적용받을 수 없게 되어 과세형평에 어긋나고, 궁극적으로는 청구인은 근로기간에 무관하게 외국인근로자 과세특례를 적용받을 수 있었던 시기에 잠시 국내에서 근로를 제공한 사실 때문에 과세특례를 적용받지 못하여 세부담이 크게 증가하게 되어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되며, 이로 인하여 우수 외국인재 유치라는 외국인근로자 과세특례의 취지에 부합하지도 아니하여 합목적성 해석으로도 볼 수 없다.

(2) 따라서 2007년 출국한 후 다시 입국하여 2014년 3월부터 2020년 3월까지 국내에서 근로를 제공하고 있는 청구인의 경우, 2014.1.1. 이후 최초로 근로를 제공한 기간이 5년을 초과하지 아니하므로, 이와 관련한 조세심판원 결정례(조심 2020인1673, 2020.11.30. 등)과 같이 이 건 경정청구를 거부한 처분청의 처분은 취소되어야 한다.

• 나. 처분청 의견

(1) 이 건 처분은 소급과세 금지원칙에 반한다고 볼 수 없다. 쟁점개정규정이 2014년 이전에 근로하였던 사실을 가지고 추가로 이미 납세의무가 성립·확정된 과세기간에 대하여 새로운 과세를 하는 것이 아니므로 소급과세의 문제는 존재하지 아니하며, 쟁점개정규정에서 외국인근로자가 국내에서 최초로 근로를 제공한 때를 2014.1.1. 이후로 한다는 예외규정을 둔 적이 없고, 맨 처음이라는 사전적 의미를 갖고 있는 ‘최초’라는 규정의 문언적 해석과 관련 규정과의 체계적 해석 등에 비추어 볼 때에 국내에서 최초로 근로를 제공한 날은 실제 그러한 날로 해석하여야 한다.

(2) 청구인의 주장은 조세법률주의에 반한다. 쟁점개정규정 시행일 이후 최초 국내근로를 제공한 날부터 5년의 기산일을 적용하는 것이 과세형평 및 합목적적 해석, 납세자의 재산권보호라는 세법 해석의 기본원칙에 부합한다고 주장하나, 조세법률주의의 원칙에서 파생되는 엄격해석의 원칙이 과세요건에 해당하는 경우에는 물론이고 비과세 및 조세감면요건에 해당하는 경우에도 적용되는 것으로 납세자에게 유리하다고 하여 비과세요건이나 조세감면요건을 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 조세법의 기본이념인 조세공평주의에 반하는 결과를 초래하게 되는 취지(대법원 2010.4.29. 선고 2009두18325 판결 등)에 비추어 보아도 법문에서 명확하게 구분하여 규정하고 있지 아니한 “국내에서 최초로 근로를 제공한 날”은 그 문헌대로 해석하여야 할 것이다.

(3) 기존 조세심판원 선결정례는 외국인근로자에게 혜택을 연장하는 결과를 초래하여 부당하다. 청구인은 기존 조세심판원의 선결정례대로 이 건에도 적용하여야 한다고 주장하나, 선결정례에 의하면 쟁점개정규정에서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간을 2014.12.31.까지로 한정하는 전·후 법문 논리가 맞지 않는다. 기획재정부의 쟁점개정규정 개정취지는 외국인근로자의 과세특례적용을 축소하면서 내국인과 같이 과세하여 형평을 제고하는 것인데, 다른 외국인근로자와의 과세형평에 부합하기 위해 2014.1.1. 이후 최초 근로를 제공한 날로 기산하는 심판원 선결정례의 결론은 오히려 외국인근로자에게 혜택을 연장하는 결과를 초래하여 세법 개정의 취지에 반하므로, 청구인의 주장은 받아들일 수 없다고 할 것이다.

• 가. 쟁점 쟁점개정규정 적용시, ‘국내에서 최초로 근로를 제공한 날’을 ‘재입국하여 근로를 제공한 날’로 보아야 한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법률

(1) 조세특례제한법(2014.1.1. 법률 제12173호로 개정되기 전의 것) 제18조의2(외국인근로자에 대한 과세특례)

② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 “외국인근로자”라 한다)이 국내에서 근무함으로써 2014년 12월 31일까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 이 경우 소득세법 및 이 법에 따른 소득세와 관련된 비과세, 공제, 감면 및 세액공제에 관한 규정은 적용하지 아니한다.

(2) 조세특례제한법(2014.1.1. 법률 제12173호로 일부 개정된 것) 제18조의2(외국인근로자에 대한 과세특례)

② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 “외국인근로자”라 한다)이 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 “특수관계기업”이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간(2014년 12월 31일까지만 해당한다)까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 이 경우 소득세법 및 이 법에 따른 소득세와 관련된 비과세, 공제, 감면 및 세액공제에 관한 규정은 적용하지 아니한다. 부 칙(2014.1.1. 법률 제12173호) 제1조(시행일) 이 법은 2014년 1월 1일부터 시행한다.(중략) 제59조(외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 경과조치) 2014년 1월 1일 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인근로자에 대해서는 제18조의2 제2항의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다. 다만, 특수관계기업에게 근로를 제공하는 경우는 그러하지 아니하다.

(3) 조세특례제한법(2014.12.23. 법률 제12853호로 개정된 것) 제18조의2(외국인근로자에 대한 과세특례)

② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 “외국인근로자”라 한다)이 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 “특수관계기업”이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간(2016년 12월 31일까지만 해당한다)까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 지역본부에 근무함으로써 받는 근로소득의 경우에는 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세에 대하여소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 부칙(제12853호, 2014.12.23.) 제8조(외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 적용례) 제18조의2 제2항 본문의 개정규정은 법률 제12173호 조세특례제한법 일부개정법률 부칙 제59조에 따라 종전의 조세특례제한법제18조의2 제2항을 적용받는 외국인근로자에 대해서도 적용한다.

(4) 조세특례제한법(2016.12.20. 법률 제14390호로 개정된 것) 제18조의2(외국인근로자에 대한 과세특례)

② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 “외국인근로자”라 한다)이 2018년 12월 31일 이전에 국내에서 최초로 근로를 제공하기 시작하는 경우 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 “특수관계기업”이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 소득세법 제55조 제1항 에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. (중략) 부칙(제14390호, 2016.12.20.) 제10조(외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 적용례 등) ① 2014년 1월 1일 전에 국내에서 근무를 시작하여 법률 제12173호 조세특례제한법 일부개정법률 부칙 제59조 및 법률 제12853호 조세특례제한법 일부개정법률 부칙 제8조를 적용받는 외국인근로자의 경우에는 제18조의2 제2항 및 제4항의 개정규정에도 불구하고 2018년 12월 31일까지만 외국인근로자에 대한 과세특례를 적용하며, 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 소득세액으로 한다.

② 제18조의2 제2항 및 제4항의 개정규정 중 적용기한에 관한 규정은 2014년 1월 1일 이후에 국내에서 근무를 시작한 경우부터 적용한다.

③ 제18조의2 제2항 및 제4항의 개정규정 중 세율에 관한 규정에도 불구하고 이 법 시행 전에 발생한 소득분에 대해서는 종전의 규정을 적용한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인의 국내 근로제공 시기 및 신고내용 (가) 청구인은 2007.1.1. 〜 2007.12.30. 기간 동안 내국법인인 OOO회계법인에 근무하던 중 2017.11.29. 출국한 후, 2014.3.12. 다시 입국하여 OOO 유한회사에 근무하면서 근로소득을 얻은 것에 대하여는 다툼이 없다. (나) 청구인은 2015 〜 2018년 기간 동안 국내근로소득을 외국인 단일세율(2015·16년 17%, 2017·2018년 19%)을 적용하지 아니하고 일반세율을 적용하였으며, 청구인의 종합소득세 신고내용은 아래 <표1>과 같다. <표1> 청구인의 종합소득세 신고내용

(2) 청구인은 2020.11.16. 처분청에 <별지> 기재와 같이 2015 〜 2018년 귀속 종합소득세와 관련하여 단일세율과 일반세율의 차액인 합계 OOO의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2021.1.6. 청구인이 국내에서 최초로 근로를 제공한 날은 2007년이고 그 때로부터 단일세율 적용기한인 5년이 경과하였으므로 2015〜2018년 귀속 종합소득은 단일세율 적용대상에 해당하지 않는다고 보아 청구인의 경정청구를 거부하는 처분을 하였다.

(3) 외국인근로자 과세특례에 대한 간추린개정세법의 주요 내용은다음과 같다. (가) (2013 개정세법) 2014.1.1. 법률 제12173호로 일부 개정된 조특법 제18조의2는 외국인근로자의 과세특례에 대하여 “국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간(2014.12.31.까지)”에 대하여 단일세율을 적용하도록 개정한 바, 그에 대한 기획재정부의 2013 간추린개정세법은 아래 <표2>와 같다. <표2> 외국인근로자 과세특례에 대한 2013 간추린개정세법 (나) (2014 개정세법) 2014.12.23. 법률 제12853호로 개정된 조특법 제18조의2는 헤드쿼터 인증기업 등에 대하여는 적용기한을 폐지 또는 연장한 바, 그에 대한 기획재정부의 2014 간추린개정세법은 아래 <표3>과 같다. <표3> 외국인근로자 과세특례에 대한 2014 간추린개정세법 (다) (2016 개정세법) 2016.12.20. 법률 제16009호로 개정된 조특법 부칙 제10조 제1항에서 2014.1.1. 전에 국내에서 근무를 시작하여 법률 제12853호(2014.1.1. 개정)·법률 제12853호(2014.12.23.개정) 부칙에 따라 과세특례를 적용받던 외국인근로자의 경우, 2018.12.31.까지만 과세특례를 적용받도록 하였고, 같은 조 제2항에서 2014.1.1. 이후에 근무를 시작한 경우, 적용기한(근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간)에 관한 규정은 2014.1.1. 이후 국내에서 근무를 시작하는 경우부터 적용하도록 규정하였다. <2016.12.20. 법률 제16009호로 개정된 조특법 부칙 제10조>

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 쟁점개정규정 시행일은 2014.1.1.으로 ‘국내에서 최초로 근로를 제공한 날’과 관련하여 법문상 명확히 규정하고 있지 않다하더라도 이는 ‘2014.1.1. 이후 국내에서 최초로 근로를 제공한 날’로 보는 것이 합리적인 점, 2014.1.1. 쟁점개정규정 시행 이전에는 외국인근로자에 대하여 기간의 제한없이 국내에서 발생된 근로소득에 대한 종합소득세 과세시 단일세율을 적용받을 수 있었음에도, 청구인과 같이 쟁점개정규정 시행 이전에 국내에서 근무하다가 쟁점개정규정 시행 이후에 다시 입국하여 근로하는 자들로서 쟁점개정규정의 부칙규정에 따라 종전 규정을 적용받지 못하는 경우에는 2014.1.1. 이후 최초로 근로를 제공한 날로부터 5년 동안 단일세율 적용의 특례를 적용받을 수 있도록 하는 것이 외국인근로자 간의 과세형평에 부합되는 점 등에 비추어 청구인의 경우 2014.1.1. 이후 국내에서 근로를 제공한 날로부터 5년 동안 단일세율을 적용받을 수 있는 것으로 보임(조심 2020인1673, 2020.11.30. 같은 뜻임)에도 이러한 취지의 경정청구를 거부한 처분청의 당초 처분에는 잘못이 있다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 청구인의 경정청구 내역