3. 심리 및 판단
① 쟁점대출채무 및 쟁점보증채무의 상속채무 해당 여부
② 쟁점구상채권의 상속재산 해당 여부
③ 쟁점채무에 대한 과소신고가산세 면제 여부
- 나. 관련 법률 (1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. 제47조의3(과소신고ㆍ초과환급신고가산세) ④ 제1항 또는 제2항을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이와 관련하여 과소신고하거나 초과신고한 부분에 대해서는 제1항 또는 제2항의 가산세를 적용하지 아니한다.
1. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 사유로 상속세ㆍ증여세 과세표준을 과소신고한 경우
- 다. ｢상속세 및 증여세법｣ 제60조 제2항 ㆍ제3항 및 제66조에 따라 평가한 가액으로 과세표준을 결정한 경우 (2) 상속세 및 증여세법 제3조의2(상속세 납부의무) ① 상속인 또는 수유자는 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 비율에 따라 계산한 금액을 상속세로 납부할 의무가 있다. 제4조(증여세 과세대상) ④ 수증자가 증여재산(금전은 제외한다)을 당사자 간의 합의에 따라 제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한까지 증여자에게 반환하는 경우(반환하기 전에 제76조에 따라 과세표준과 세액을 결정받은 경우는 제외한다)에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 보며, 제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한이 지난 후 3개월 이내에 증여자에게 반환하거나 증여자에게 다시 증여하는 경우에는 그 반환하거나 다시 증여하는 것에 대해서는 증여세를 부과하지 아니한다. 제13조(상속세 과세가액) ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.
2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액 제14조(상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등) ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.
3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 제36조(채무면제 등에 따른 증여) ① 채권자로부터 채무를 면제받거나 제3자로부터 채무의 인수 또는 변제를 받은 경우에는 그 면제, 인수 또는 변제(이하 이 조에서 “면제등”이라 한다)를 받은 날을 증여일로 하여 그 면제등으로 인한 이익에 상당하는 금액(보상액을 지급한 경우에는 그 보상액을 뺀 금액으로 한다)을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 제45조(재산 취득자금 등의 증여 추정) ④ ｢금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률｣ 제3조 에 따라 실명이 확인된 계좌 또는 외국의 관계 법령에 따라 이와 유사한 방법으로 실명이 확인된 계좌에 보유하고 있는 재산은 명의자가 그 재산을 취득한 것으로 추정하여 제1항을 적용한다. 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
2. 제1호 외에 국채(國債)ㆍ공채(公債) 등 그 밖의 유가증권의 평가는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행령 제26조의2(채무면제 등에 따른 이익의 증여시기) 법 제36조 제1항에 따른 면제등을 받은 날은 다음 각 호의 구분에 따른 날로 한다.
2. 제3자로부터 채무의 인수를 받은 경우: 제3자와 채권자 간에 채무의 인수계약이 체결된 날 제58조(국채ㆍ공채 등 그 밖의 유가증권의 평가) ② 대부금ㆍ외상매출금 및 받을 어음등의 채권가액과 입회금ㆍ보증금 등의 채무가액은 원본의 회수기간ㆍ약정이자율 및 금융시장에서 형성되는 평균이자율 등을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액으로 한다. 다만, 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 않는다.
(4) 민법 제441조(수탁보증인의 구상권) ① 주채무자의 부탁으로 보증인이 된 자가 과실없이 변제 기타의 출재로 주채무를 소멸하게 한 때에는 주채무자에 대하여 구상권이 있다.
(1) 처분청이 처분근거 등으로 제시한 자료는 다음과 같다. (가) FFF 또는 피상속인은 피상속인 소유부동산을 물상담보로 하여 대출을 받았고, 그 대출금은 FFF에게 실질귀속되었는데, 대출금의 일부는 상속개시 전에 피상속인이 상환(대위변제)하여 쟁점구상채권이 되었고, 나머지는 쟁점채무(쟁점보증채무 및 쟁점대출채무)로서, 이는 상속개시 후에 청구인들이 상환하였다. (나) FFF은 상속개시(2019.6.6.) 전인 2017.6.1. 청구인(BBB) 입회하에 쟁점공증을 작성하였고, 청구인들은 2017.11.9. 담보로 제공된 부동산을 매각하여 FFF 명의의 대출금 중 OOO원(쟁점구상채권)을 대위변제하였음에도, FFF이 변제능력이 없다는 이유로 변제하지 않자, 2019.12.4. FFF을 상대로 구상금 청구의 소(이하 “쟁점소송”이라 한다)를 제기하여 2020.6.11. 승소하였다.
(2) 이에 대한 청구인들의 항변 및 제시자료 등의 주요내용을 정리하면 다음과 같다. (가) 쟁점공증은 형식적인 절차에 불과한바, FFF이 쟁점채무를 상환할 법적의무가 유효하게 확정되었다고 보기 어렵다. (나) FFF은 상속개시당시 무자력 상태였다면서, ㈜AAA(채권추심전문기관)의 “신용정보조사회보서” 주요내용
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 쟁점채무 중 쟁점대출채무에 대하여 FFF이 피상속인의 명의를 이용하여 대출받은 것으로, 대출금이 FFF에게 귀속되었을 뿐만 아니라 대출이자도 FFF이 부담해왔기에, FFF이 실질채무자가 되어야 하므로, 쟁점대출채무는 피상속인의 상속채무에는 포함될 수 없다는 의견이나, 쟁점대출채무의 계약상․법률상 채무자는 FFF이 아닌 피상속인으로, 이를 배척하려면 처분청이 반증할 근거를 제시하여야 하는데, 이에 대하여 처분청은 쟁점대출채무의 이자를 FFF이 부담해왔던 점을 제시하고 있으나, 대출이자를 계약상 채무자가 아닌 제3자가 부담하였다고 하여 대출계약상 채무자가 제3자로 변경되었다고 보는 것은 지나친 비약이어서 이자를 대납한 사실만으로 실질채무자가 변경되었다고 단정하기 어려운 점, 처분청은 쟁점공증에서 FFF이 쟁점대출채무의 상환을 약정한 점도 제시하고 있으나, 쟁점공증은 대출금융기관과 피상속인 간에 형성된 채권ㆍ채무관계와는 별도로, 이후에 피상속인과 FFF 간에 형성된 새로운 채권ㆍ채무관계로서, 쟁점공증을 유효한 것으로 보더라도 당초 쟁점대출채무의 채무자가 변경된 것으로 볼 수 없는 점, 쟁점대출채무를 피상속인의 상속채무로 보더라도, 동시에 쟁점공증으로 형성된 채권 또한 피상속인의 상속재산에 포함시켜야 하므로 채무와 채권을 동시에 인식하여야 하는 이상 실익이 없다는 처분청의 의견은, 앞서 언급한바와 같이 쟁점대출채무와 이후 쟁점공증의 채권․채무관계는 세법상 달리 판단할 대상으로, 쟁점공증에 따라 채권이 유효하게 형성되었는지는 별론으로 하더라도, 쟁점대출채무가 금융기관을 상대로 한 유효한 채무에 해당하는 이상, 피상속인의 상속채무에 포함시켜야 하는 점, 쟁점대출채무의 대출금이 피상속인이 아닌 FFF에게 귀속되었다는 처분청의 의견은, 피상속인이 대출을 받은 다음 그 대출금이 FFF에게 이전된 것으로, 피상속인이 대출금을 FFF에게 사전증여한 것으로 보아, FFF에게 증여세를 부과한 후 상속재산에 합산하여야 하는지는 별론으로 하더라도, 쟁점대출채무가 본질적으로 피상속인의 상속채무에 해당함은 대출받은 이후 그 대출금이 FFF에게 귀속되었다는 이유만으로 달리 볼 이유는 없는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점대출채무를 피상속인의 상속채무에서 뺀 처분에는 잘못이 있는 것으로 판단된다. 반면, 쟁점채무 중 쟁점보증채무의 경우 피상속인이 주채무자인 FFF의 대출을 위해 보증하는 과정에서 발생한 것으로, 보증행위 자체만으로는 채무를 부담한 것으로 보기 어려움은 물론, 상속개시당시 주된 채무자의 채무가 존재했던 한, 보증채무는 주된 채무에 대한 2차적․예비적․잠재적 채무에 불과하여 확정된 상속채무로 인정하기 어려운 점, 상속개시 이후 청구인들이 쟁점보증채무를 상환(대위변제)하기는 하였으나, 이러한 상환행위가 세법이 정한 후발적 경정사유로 인정되려면, 상속개시당시부터 주된 채무의 이행이 사실상 불가능하였음은 물론, 대위변제 후에도 구상권행사가 사실상 어려워 구상권이 유효하게 형성된 것으로 보기 어렵다는 점이 객관적으로 인정되어야 하나, 청구인들이 구상권을 확보하기 위해 쟁점공증 등을 거친 후에 대위변제(상환)를 한 사실이 인정되는 이상, 후발적 사유에 해당한다고 보기 곤란한 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점보증채무를 피상속인의 상속채무에서 뺀 처분에는 잘못이 없는 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인들은 쟁점구상채권은 형식상 권리에 불과할 뿐, 실질재산가치가 없어 당초 OOO원으로 평가하여 신고한 것은 정당하다고 주장하나, 쟁점소송에서 법원은 쟁점구상채권에 대한 청구인들의 권리를 인정하였는바, 그 판결일(2020.6.11.)을 고려하면 상속개시당시(2019.6.6.) 쟁점구상채권에 대한 재산가치가 없었다고 보기 어려운 점, 청구인들은 쟁점구상채권이 법적으로 인정되더라도, FFF이 무자력자에 해당하는 이상, 상환받기 불가능하여 실질가치는 없다는 취지로 주장하면서, 그에 대한 입증자료로 FFF의 신용정보조회서를 제시하였으나, 그 자료에 제시된 내용은 조회당시 FFF의 명의로 되어 있는 재산․소득 등을 찾을 수 없었다는 것으로, FFF의 향후 종합적인 상환능력을 담보한다고 보기 어려운 반면, FFF의 연령, 직업(국제변호사) 등을 감안할 때, 무자력자라고 쉽게 단정하기 어렵겠고, 그 밖에 쟁점구상채권에 대한 민사채권 소멸시효가 완성된 것으로 보기도 어려운 이상, 처분청이 쟁점구상채권을 피상속인의 상속재산에 포함한 처분에는 달리 잘못은 없는 것으로 판단된다. (다) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 쟁점채무 중 쟁점대출채무는 쟁점①에서 피상속인의 상속채무로 인정된 이상, 심리할 실익이 없어 생략하기로 하고, 쟁점보증채무에 대하여만 심리하기로 한다. 청구인들은 쟁점보증채무를 비록 피상속인의 상속채무에 포함시켜 신고하기는 하였으나, 그에 대응하는 구상채권을 상속재산(OOO원)으로 함께 신고하였다며, 쟁점구상채권을 OOO원으로 신고하였지만 과소신고가산세는 적용되지 않은 것과 마찬가지로, 쟁점보증채무에 대한 과소신고가산세도 적용되지 않아야 한다고 주장하나, 쟁점보증채무는 업무무관경비 등 손금이 아닌 것을 손금에 산입하거나 불공제 매입세액을 매입세액으로 신고한 것과 마찬가지로 상속재산에서 차감될 수 없는 채무를 부당하게 상속채무로 신고한 것인바, 그 본질적인 성격에 비추어 가산세를 면제할 정당한 사유로 보기는 어려우므로, 쟁점보증채무에 대한 과소신고가산세의 적용을 배제해 달라는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.