청구법인은 자원재활용법 및 쟁점조합의 정관에 따라 쟁점조합이 청구하는 분담금을 분기별로 납부하여야 할 의무가 있고, 이를 납부기한 내에 납부하지 않을 때에는 가산금과 연체료를 부담하게 되는 점, 익금과 손금의 귀속시기는 납세주체별 권리의무확정주의에 근거하여 각각 판단할 것이므로 쟁점조합의 익금 귀속시기와 청구법인의 손금 귀속시기는 별개의 기준에 따라 판단하여야 하는바, 청구법인은 제품 출고량을 기준으로 분담금을 납부할 의무가 있고, 쟁점조합이 재활용의무를 이행하지 않는다고 하여 납부한 분담금을 반환받는 것도 아니므로 쟁점조합과 동일한 기준으로 손금 귀속시기를 판단하는 것은 합리적이지 않은 점, 쟁점조합이 재활용의무를 이행하는지 여부에 따라 분담금의 손금 귀속시기가 결정된다면 청구법인이 과도한 납세협력의무를 부담하게 되는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점분담금의 손금 귀속시기를 쟁점조합이 재활용의무를 이행한 때로 보아 청구법인에게 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
[주 문] OOO서장이 2020.12.9. 청구법인에게 한 2014.10.1.～2015.9.30.사업연도 법인세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 자원재활용법 제16조 제1항 및 제3항에 따라 쟁점조합의 분담금 청구에 의하여 분담금을 납부할 의무가 발생하고, 쟁점조합의 정관 제40조에 따라 청구법인이 분담금을 납부기한 내에 납부하지 않을 경우에는 가산금과 연체료를 부담하게 되므로, 쟁점분담금의 손금산입 시기는 쟁점조합이 청구법인에게 쟁점분담금을 납부하라고 고지함으로써 구체적인 의무가 확정되는 때이다. (가) 법인세법제40조 제1항은 “각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.”고 하여, 권리의무확정주의에 따라 익금과 손금의 귀속시기를 결정한다고 규정하고 있다. (나) 권리의무확정주의에 대한 개별 사안에 관하여 판례는 “원자력 발전 사업자의 관리부담금 납부의무는 사용 후 핵연료를 원자로에서 인출하는 해당 분기말에 성립하지만, 그 의무 확정은 관리부담금이 고지될 때 이루어지고, 원자력발전사업자가 관리부담금을 납부할 때 그 의무가 실현된다고 보는 것이 합리적인바, 관리부담금의 손금 귀속시기는 한국원자력환경공단의 원고에 대한 관리부담금 고지일이 속한 사업연도라 할 것”이라고 판시한 바 있다OOO (다) 이 외에도 다수 유권해석은 ① 약사법에 따라 식품의약품안전처장으로부터 부과받은 의약품 부작용 피해구제 부담금(서면-2017-법인-1077, 2017.7.27.), ② 문화체육관광부로부터 부과를 받아 납부하는 관광진흥개발기금, 소재지 도지사로부터 통지를 받아 납부하는 폐광지역개발기금 및 위원회로부터 통지를 받아 납부하는 중독예방치유부담금(서면-2015-법령해석법인-1946, 2015.12.24.)에 관하여 고지일이 속한 사업연도에 손금이 귀속된다고 해석하였다.
(2) 익금과 손금의 귀속시기는 납세주체별 권리의무확정주의에 각각 근거할 것이므로, 거래당사자 간에 반드시 일치해야만 하는 것은 아니다. (가) 처분청은 쟁점조합이 분담금을 수령하였다 하더라도 그 권리의 실현가능성이 상당히 높은 정도로 성숙·확정되어 익금으로 인식할 수 있는 시기를 쟁점분담금을 수령할 때가 아닌 위임된 업무를 수행할 때로 보아야 한다고 판단하였고, 이에 대응하여 청구법인의 경우에도 쟁점분담금을 청구받을 때가 아닌 쟁점조합이 위임된 업무를 수행할 때에 손금으로 인정받을 수 있다고 판단하는 것으로 보인다. 그러나 익금과 손금의 귀속시기는 개별 주체와 그 사업의 성격에 따라 개별적으로 판단될 것이어서, 쟁점조합의 익금으로 인식될 권리와 청구법인의 손금으로 인식될 의무는 조세법의 개별 규정에 따라 판단하여 정해지는 것이지 반드시 어느 하나(익금의 귀속시기)에 의하여 다른 하나(손금의 귀속시기)가 결정되는 것이 아니다. (나) 처분청은 쟁점분담금이 선수금 또는 예수금, 실비변상적 성격이라는 의견이나, 이는 쟁점조합의 입장에서 판단한 것이고, 청구법인의 입장에서는 쟁점분담금의 고지서를 받은 때에 지급할 의무가 발생되며, 쟁점조합의 재활용의무 이행은 청구법인이 지급하는 분담금의 손금 귀속시기와 관련이 없는 것이다. (다) 법제처는 재활용의무생산자가 쟁점조합을 설립하여 재활용의무를 이행하는 경우 그 의무 이행의 내용은 ‘분담금 납부’라고 할 것이므로, 재활용의무생산자가 쟁점조합에 분담금을 납부한 경우라면 쟁점조합이 실제로 재활용의무를 이행했는지 여부와는 별개로 재활용의무를 이행한 것이라고 판단하였고, 나아가 재활용의무생산자는 분담금 납부를 통해 폐기물 회수·재활용 의무가 면제되고 쟁점조합이 자신의 명의로서 그 의무를 전적으로 부담한다고 판단하였다(법제처 법령해석 안건번호16-0586, 2017.1.12.). 따라서 청구법인은 쟁점분담금을 고지받았을 때에 납부 의무가 확정되었고 이를 납부하면서 그 의무를 이행한 것이므로, 고지일을 손금의 귀속시기로 보아야 하며, 쟁점조합이 재활용의무를 완료한 때를 익금의 귀속시기로 보는 것과는 무관하다.
(3) 청구법인이 쟁점조합의 재활용 처리 현황을 파악하여 손금을 인식하는 것은 현실적․실무적 측면에서 과도한 납세협력비용이 부담되므로 합리적이지 않다. (가) 처분청의 의견과 같이 쟁점조합의 익금 귀속시기와 청구법인의 손금 귀속시기를 일치시키기 위해서는, 청구법인이 분담금을 고지받아 납부할 때에는 손금에 산입하지 않고 매 사업연도의 법인세를 신고할 때마다 쟁점조합이 익금으로 귀속시킨 분담금 액수를 확인하여 납부한 분담금 중 일부를 손금으로 산입하여야 한다. 그러한 과정에서 청구법인은 수정신고 등에 따른 가산세 등을 부담하거나, 경정청구를 해야 하는데, 이는 납세의무자에게 과도한 부담이 된다. (나) 나아가, 쟁점조합은 분담금을 수취한 후 위임된 업무를 이행하고 그 이행된 부분만큼 재활용 처리량을 기준으로 익금으로 인식한다고 하더라도, 청구법인은 재활용 처리량을 기준으로 분담금을 산정 및 납부하는 것이 아니라 출고 수입량을 기준으로 분담금을 산정 및 납부하고 있어 양자 간의 기준이 전혀 다르다. 즉, 청구법인이 출고 수입량을 기준으로 분담금을 산정 및 납부함에도 불구하고 재활용 처리량을 기준으로 손금을 인식해야 한다는 주장은 거래의 실질에 위배되는 것이다.
(1) 쟁점분담금은 재활용의무 이행실적이 분담금 수령액에 미달할 경우에 반환의무가 있는 선수금 또는 예수금 성격이고, 실비변상적 성격이므로, 쟁점조합이 재활용의무 이행금액을 확정하여야 청구법인이 지급한 분담금이 손금으로 확정되는 것으로 보는 것이 타당하다. (가) 쟁점분담금은 쟁점조합이 조합원의 재활용의무 이행을 위하여 수취한 금원일 뿐이므로, 쟁점조합이 재활용처리 업무를 실제로 수행하여야 세무상 익금을 구성할 수 있고, 이러한 의무를 이행하기 전까지는 분담금에 대한 권리를 취득하지 못한다. (나) 쟁점조합이 재활용의무 이행을 완료한 후 정산이 완료되면 청구법인의 재활용의무가 종결되므로, 쟁점조합이 의무이행금액을 확정하여 익금으로 처리하면 청구법인이 지급한 분담금이 손금으로 확정되는 것이 권리의무확정주의에 부합한다. (다) 청구법인이 관련 판례로 주장한 OOO법원 2018.2.2. 선고 OOO 판결은 핵연료를 원자로에서 인출하여 발생량 등을 기재한 자료 등을 제출하면 이를 기초로 관련공단에서 액수를 산정하고 부과확정하는 과정을 거치게 되어 원자로 인출시 납세의무가 성립되고 관리부담금 고지시 확정되므로, 쟁점조합이 조합원에 선제적이고 임시적으로 부과한 고지금액과 판례에서 거론한 산업자원부가 위탁한 OOO환경공단에서 부과한 고지금액은 성격이 전혀 다르다. 오히려 최종적으로 손금액이 확정된 시점을 손금의 귀속시기로 보았다는 점에서 쟁점분담금이 확정된 시점을 손금 귀속시기로 본 처분청의 결정과 일치한다고 보여진다.
(2) 거래당사자간 익금과 손금의 귀속시기가 반드시 일치해야 하는 것은 아니지만, 쟁점조합의 경우에는 청구법인 등 조합원의 재활용처리 의무를 이행하기 위해 설립된 조합법인으로서, 청구법인이 해야 할 재활용처리사업을 대행하는 것에 불과하므로 거래당사자간 손익귀속시기가 일치할 필요가 없다는 청구법인의 주장은 타당하지 않다.
(3) 청구법인은 쟁점조합의 재활용처리현황을 파악할 수 없다고 하나, 쟁점조합의 재활용처리 활용실적은 청구법인 등 조합원이 매년 4월 15일까지 전년도 형광등 출고수입량을 지역본부에 신고를 하고 쟁점조합이 4월말까지 환경공단에 재활용의무이행결과 보고서를 제출하면, 7월 31일에 환경공단으로부터 재활용의무이행결과 통보서를 받아 연간 재활용 출고수입량과 재활용실적에 따라 정산하므로 정산시기를 알 수 없다는 청구법인의 주장은 타당하지 않다.
(1) 법인세법 제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제43조(기업회계기준과 관행의 적용) 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행(慣行)을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계기준 또는 관행에 따른다. (2) 법인세법 시행령 제71조(임대료 등 기타 손익의 귀속사업연도) ⑦ 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 법(제43조를 제외한다)ㆍ 조세특례제한법 및 이 영에서 규정한 것 외의 익금과 손금의 귀속사업연도에 관하여는 기획재정부령으로 정한다. (3) 법인세법 시행규칙 제36조(기타 손익의 귀속사업연도) 영 제71조 제7항을 적용할 때 이 규칙에서 별도로 규정한 것 외의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
(4) 자원의 절약과 재활용 촉진에 관한 법률 제16조(제조업자 등의 재활용의무) ① 생산단계ㆍ유통단계에서 재질ㆍ구조 또는 회수체계의 개선 등을 통하여 회수ㆍ재활용을 촉진할 수 있거나 사용 후 발생되는 폐기물의 양이 많은 제품ㆍ포장재 중 대통령령으로 정하는 제품ㆍ포장재의 제조업자나 수입업자(포장재는 포장재를 이용한 제품의 판매업자를 포함한다. 이하 “재활용의무생산자”라 한다)는 제조ㆍ수입하거나 판매한 제품ㆍ포장재로 인하여 발생한 폐기물을 회수하여 재활용하여야 한다.
③ 재활용의무생산자(빈용기재사용생산자는 제외한다)는 제1항에 따른 재활용의무를 공동으로 이행하기 위한 분담금(이하 "분담금"이라 한다)을 제27조에 따른 재활용사업공제조합에 내야 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 환경부장관이 정하여 고시하는 조사방식에 따라 산정한 회수ㆍ재활용량에 비례한 금액을 그 분담금에서 공제한다.
1. 제조ㆍ수입하거나 판매한 제품ㆍ포장재로 인하여 발생한 폐기물을 직접 회수하여 재활용하는 경우
2. 제1호에 따른 폐기물을 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자에게 위탁하여 회수ㆍ재활용하는 경우
7. 형광등[수은이 들어 있는 형광등 제조용 반제품(半製品)인 램프를 포함한다]
(1) 청구법인(형광등 제조회사)은 자원재활용법에 따른 재활용의무생산자로서 환경부의 위임을 받은 OOO환경공단의 재활용의무명령 이행을 위해 쟁점조합에 분담금을 지급하는바, 분기별 분담금은 다음과 같이 산정된다. OOO (가) 쟁점조합은 청구법인 등 조합원으로부터 선수한 처리분담금으로 폐기물처리업체에 폐기물처리용역을 위탁하여 폐형광등의 수거,운송, 재활용 처리 등을 하고, 조합원의 출고(수입) 실적과 쟁점조합의 재활용의무 실적이 확정되는 다음해 3분기에 전년도 분담금의 과부족을 정산하며, 재활용의무 이행의 구체적인 절차는 아래 <표2>와 같다. <표2> 재활용의무 이행업무 절차 OOO (나) 쟁점조합은 당초 분담금 수령일을 익금의 귀속시기로 보아 법인세를 신고하였다가, 쟁점조합이 수령한 분담금은 선수수익에 해당한다는 이유로 실제 폐형광등의 재처리 의무를 이행한 날로 귀속시기를 변경하여 경정청구를 하였고, OOO서장은 이러한 경정청구를 받아들였다. (다) 이후 OOO청장은 OOO서장이 쟁점조합의 경정청구를 받아들여 법인세를 환급한 것은 잘못이라고 감사처분지시를 하였고, OOO서장은 분담금을 수령한 날을 익금의 귀속시기로 보아 쟁점조합에게 법인세를 과세한다는 과세예고통지를 하였으며, 이에 대하여 쟁점조합이 과세전적부심사청구를 하여 채택결정되었다OOO OOO (라) 처분청은 OOO서장으로부터 쟁점조합에 대한 과세전적부심사 채택결정에 따른 과세자료를 통보받아, 청구법인에게 이 건 부과 처분을 하였다.
(2) 쟁점조합의 정관 중 주요내용은 다음과 같다. OOO
(3) 청구법인이 제출한 법제처 유권해석의 주요내용은 다음과 같다. OOO
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점분담금이 쟁점조합의 재활용의무 이행실적이 분담금 수령액에 미달할 경우에 반환할 의무가 있는 선수금 또는 예수금, 실비변상적 성격이므로, 쟁점조합의 재활용의무 이행금액이 확정되는 시점에 청구법인의 손금에 산입하는 것이 타당하다는 의견이나, 청구법인은 자원재활용법 및 쟁점조합의 정관에 따라 쟁점조합이 청구하는 분담금을 분기별로 납부하여야 할 의무가 있고, 이를 납부기한 내에 납부하지 않을 때에는 가산금과 연체료를 부담하게 되는 점, 익금과 손금의 귀속시기는 납세주체별 권리의무확정주의에 근거하여 각각 판단할 것이므로 쟁점조합의 익금 귀속시기와 청구법인의 손금 귀속시기는 별개의 기준에 따라 판단하여야 하는바, 쟁점조합이 수령한 분담금은 선수금 또는 예수금, 실비변상적 성격이므로 권리(익금)가 확정되는 시점을 재활용의무를 완료한 때로 볼 수 있으나, 청구법인은 제품 출고량을 기준으로 분담금을 납부할 의무가 있고, 쟁점조합이 재활용의무를 이행하지 않는다고 하여 납부한 분담금을 반환받는 것도 아니므로 쟁점조합과 동일한 기준으로 손금 귀속시기를 판단하는 것은 합리적이지 않은 점, 쟁점조합이 재활용의무를 이행하는지 여부에 따라 분담금의 손금 귀속시기가 결정된다면 청구법인이 과도한 납세협력의무를 부담하게 되는 점, 법제처의 법령해석 사례(안건번호: 16-0586, 2017.1.12.)에 따르면, 청구법인과 같은 재활용의무생산자가 쟁점조합에 분담금을 납부한 경우라면 쟁점조합이 실제 재활용의무를 이행하였는지 여부와는 별개로 재활용의무를 이행한 것이라고 해석한 점 등에 비추어 처분청이 쟁점분담금의 손금 귀속시기를 쟁점조합이 재활용의무를 이행한 때로 보아 청구법인에게 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.