쟁점임대주택은 2020.1.31. 다세대주택에서 다가구주택으로 용도변경을 하였으므로 2019.9.3. 사업자등록 정정신고(사업자등록일)일 현재 및 합산배제 임대주택 신고기간 종료일(2019.9.30.)까지 다세대주택이어서 종전규정의 “임대사업자로 보는 자가 임대하는 다가구주택”에 해당하지 않는 점 등을 종합하면, 쟁점임대주택은 쟁점규정에 따른 합산배제 대상에 해당한다고 볼 수 없으므로, 처분청이 쟁점임대주택의 합산배제를 부인하여 종합부동산세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 처분청은 쟁점임대주택이 종합부동산세 과세기준일(2020.6.1.) 현재 지방자치단체에 임대사업자등록을 하지 않았고, 쟁점부칙에서 규정하고 있는 ‘종전규정에 따라 임대사업자로 보는 자가 임대하는 다가구주택’에 해당하지 않으므로 종전규정을 적용받을 수 없어 과세대상이라는 의견이나, 다음과 같은 점에서 부당하므로 취소되어야 한다. (가) 청구인은 쟁점임대주택에 대해 2001.5.21. 관할세무서 비주거용 부동산임대업으로 사업자등록 후 2002.1.11. 신축하여 임대업을 영위하던 중 2019.9.3. 사업자등록에 주거용임대업을 추가하고, 2020.1.31. 다세대주택에서 다가구주택으로 용도를 변경을 한 후 2021.2.9. 지방자치단체에 임대사업자등록을 하였다. (나) 2020.2.11. 대통령령 제30404호로 개정되기 전의 쟁점규정(이하 “종전규정”이라 한다)은 다가구주택의 경우 민간임대주택에 관한 특별법에서 규정하고 있는 지방자치단체에 임대사업자등록을 하지 않은 경우에도 합산배제 임대주택으로 보았으나, 2020.2.11. 다가구임대주택의 경우도 지방자치단체에 임대사업자등록을 요건으로 하는 쟁점규정이 개정되었다. 다만, 쟁점규정에 따른 부칙 제6조(이하 “쟁점부칙”이라 한다) ‘다가구주택 임대사업자 등록에 관한 경과조치’에서는 “이 영 시행 전에 종전의 제3조 제3항 및 제4항에 따라 임대사업자로 보는 자가 임대하는 다가구주택이 합산배제 임대주택에 해당하는 경우에는 제3조 제3항 및 제4항의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다”고 규정되어 있고, 종전규정 제3항은 “다가구주택을 소유한 납세의무자가 주택임대를 위하여 사업자등록을 하는 경우에는 그 사업자등록을 한 날에 임대사업자에 해당하는 것으로 본다”고 규정되어 있다. (다) 결국, 이 건의 쟁점은 쟁점임대주택이 쟁점부칙에 따라 종전규정(지방자치단체에 임대사업자 등록을 하지 않은 다가구주택의 경우도 합산배제 임대주택으로 봄)을 적용받을 수 있는지 여부라고 할 것 인데, 처분청은 쟁점부칙과 종전규정의 법문을 자구해석에 너무 치우쳐 쟁점임대주택을 합산배제 임대주택으로 보지 않은 법해석에 오해가 있다. (라) 즉, 쟁점임대주택이 다가구주택으로 용도변경되기 전인 2019.9.3. 다세대주택인 상태에서 임대사업자등록을 한 후 2020.1.31. 다가구주택으로 용도변경을 하였으므로, 종전규정 제3항의 “다가구주택을 소유한 납세의무자가 주택임대를 위하여 사업자등록을 하는 경우”에 해당하지 않는다고 판단하였으나, 종전규정 제3항을 처분청과 같이 해석하는 경우, 다가구주택을 신축하기 위하여 사업자등록을 먼저 하고 그 후에 다가구주택을 준공하는 경우에는 위 쟁점부칙에 규정하고 있는 종전규정 적용대상이 될 수 없다는 모순에 이른다.
(2) 청구인은 2002.1.11.부터 다세대주택을 신축하여 임대하고 있었으나, 다세대주택을 공동주택으로 보아 세제상 여러 가지 불리한 측면이 있어 2019.9.3. 사업자등록상에 주거용 건물임대업을 추가한 후 다가구주택으로 용도를 변경하기 위해 준비를 하였고, 2020년 초부터 용도변경을 위한 설계변경 등의 노력을 한 후 실제 2020.1.31. 다가구주택으로 용도변경을 하였음에도 다세대주택에서 다가구주택으로 용도변경하기 전에 사업자등록을 먼저 하였다는 이유로 합산배제대상이 아니라는 처분청의 해석은 부당하므로 이 건 처분은 취소되어야 한다.
(1) 청구인은 쟁점임대주택에 대해 개정된 쟁점규정의 시행일 이전인 2019.9.3. 세무서에 ‘주거용 건물 임대업’을 추가하고, 2020.1.31. 다세대주택에서 다가구주택으로 용도를 변경하였으므로, 쟁점부칙에 따라 종전규정을 적용하여 합산배제 임대주택에 해당한다고 주장하나, 청구주장은 다음과 같은 점으로 보아 이유 없다. (가) 먼저, 쟁점임대주택에 대한 사실관계를 요약하면 다음과 같다. (나) 쟁점부칙은 “종전규정 제3항 및 제4항에 따라 임대사업자로 보는 자가 임대하는 다가구주택이 합산배제 임대주택에 해당하는 경우에는 종전의 규정에 따른다”고 규정하고 있고, 종전규정 제3항은 “다가구주택을 소유한 납세의무자가 주택임대를 위하여 사업자등록을 하는 경우, 그 사업자등록을 한 날에 임대사업자에 해당하는 것으로 본다”고 규정하고 있는 바, 쟁점임대주택은 2020.1.31. 다세대주택에서 다가구주택으로 용도변경을 하였으므로 2019.9.3. 사업자등록 정정신고(사업자등록일) 당시와 합산배제 임대주택 신고기간인 2019.9.30.까지 다세대주택이어서 종전규정에서 규정하고 있는 “임대사업자로 보는 자가 임대하는 다가구주택”에 해당하지 않는다. (다) 즉, 청구인은 쟁점임대주택에 대해 다가구주택으로의 용도변경 수개월 전인 2019.9.3. 다세대주택인 상태에서 주택임대업을 추가하는 사업자등록 정정신고를 함으로써 사업자등록을 하였으나, 사업자등록일 현재 다세대주택에 대하여는 지방자치단체에 임대사업자등록을 하지 않았으므로 쟁점임대주택은 종전규정을 적용받을 수 있는 “임대사업자로 보는 자가 임대하는 다가구주택”에 해당하지 않는다.
(2) 따라서 청구인은 종전규정에 의한 다가구주택 임대사업자에 해당하지 않으며, 쟁점임대주택은 쟁점규정 시행일 이후 납세의무 성립일인 2020.6.1. 현재와 합산배제 임대주택 신고기한인 2020.9.30.까지 지방자치단체에 임대주택으로 등록하지 않았으므로 합산배제 임대주택에서 제외하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 없다.
쟁점임대주택이 2020.2.11. 개정된 종합부동산세법 시행령제3조(쟁점규정)에 따른 합산배제 임대주택에 해당하는지 여부
(1) 처분청이 제시한 심리자료에 따르면, 다음과 같이 사실이 확인된다. (가) 처분청이 청구인에게 한 종합부동산세 결정결의서의 내역은 아래 <표1>과 같은바, 청구인은 조정대상지역 내 3주택자이고, 처분청은 공시가격에서 OOO원을 공제한 후 공정시장가액비율 90%를 적용하여 과세표준을 산정하고 세율(1.8%)을 곱하여 종합부동산세를 결정한 것으로 나타난다. <표1> 청구인에 대한 2020년 귀속 종합부동산세 결정 내역 (나) 청구인의 재산세 주택분 과세명세서 주요 내역은 아래 <표2>와 같다. <표2> 청구인의 2020년 재산세 주택분 과세명세서 주요 내역 (다) 쟁점임대주택에 대한 건축물대장의 내역은 아래 <표3>과 같으며, 쟁점임대주택은 2020.1.31. 다세대주택에서 다가구주택으로 용도변경된 것은 나타난다. <표3> 쟁점임대주택에 대한 건축물대장의 내역 (라) 강남구청장이 2021.8.12. 발급한 임대사업자등록증OOO에 따르면, 청구인은 2021.2.9. 최초등록일로 하여 총 5세대를 장기일반민간임대주택(10년)으로 등록한 사실이 나타난다. (마) 국세통합전산망(NTIS)에서 확인되는 쟁점임대주택에 관한 사업자등록내역은 아래 <표4>와 같으며, 상호는 OOO, 업종은 부동산임대업에서 2002.1.20. 일반건설업과 2019.9.3. 주거용건물 임대업을 추가한 것으로 나타난다. <표4> 쟁점임대주택에 대한 사업자등록 내역 (바) 청구인이 쟁점임대주택을 임대하고 주택임대에 따른 면세수입금액 신고내역은 아래 <표5>와 같다. <표5> 쟁점임대주택 면세사업자 수입금액 신고 현황
(2) 청구인이 제시한 증빙서류의 주요 내용은 다음과 같다. (가) 청구인이 제시한 2020년도 임대주택 합산배제 신고서(2021.1.4. 신고)에 따르면, 쟁점임대주택의 임대내역은 아래 <표6>과 같다. <표6> 쟁점임대주택 임대차 내역 (나) 청구인은 쟁점규정의 개정사항에 대해 2019년 6월 발간된 기획재정부의 “2019 간추린 개정세법 해설”(132페이지 “3. 합산배제 다가구주택의 임대등록 요건 합리화(종부령 §3②)”)를 제시하고 있는바, 그 내용은 아래 <표7>과 같다. <표7> 2019년 간추린 세법개정 내용 일부 발췌
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점임대주택이 개정된 쟁점규정 시행일(2020.2.11.) 이전(2019.9.3.)에 세무서에 ‘주거용 건물임대업’을 추가하였고, 2020.1.31. 다세대주택에서 다가구주택으로 용도를 변경하였으므로, 쟁점부칙에 따라 종전규정을 적용하여 합산배제 임대주택에 해당한다고 주장하나, 조세법률주의원칙상 조세법규는 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장하거나 유추하는 것은 허용되지 아니하며 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정인 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합(OOO 외 다수 같은 뜻임)하는 점, 쟁점부칙에 의하면, 종전규정 제3항 및 제4항에 따라 “임대사업자로 보는 자가 임대하는 다가구주택이 합산배제 임대주택에 해당하는 경우에는 종전의 규정에 따른다”고 규정하고 있고, 종전규정 제3항은 “다가구주택을 소유한 납세의무자가 주택임대를 위하여 사업자등록을 하는 경우, 그 사업자등록을 한 날에 임대사업자에 해당하는 것으로 본다.”고 규정하고 있는바, 쟁점임대주택은 2020.1.31. 다세대주택에서 다가구주택으로 용도변경을 하였으므로 2019.9.3. 사업자등록 정정신고(사업자등록일)일 현재 및 합산배제 임대주택 신고기간 종료일(2019.9.30.)까지 다세대주택이어서 종전규정의 “임대사업자로 보는 자가 임대하는 다가구주택”에 해당하지 않는 점 등을 종합하면, 쟁점임대주택은 쟁점규정에 따른 합산배제 대상에 해당한다고 볼 수 없으므로, 처분청이 쟁점임대주택의 합산배제를 부인하여 종합부동산세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1) 종합부동산세법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음 각호와 같다.
3. “주택”이라 함은지방세법제104조제3호에 의한 주택을 말한다. 다만, 같은 법 제13조제5항제1호에 따른 별장은 제외한다.
5. “주택분 재산세”라 함은지방세법제105조 및 제107조에 따라 주택에 부과하는 재산세를 말한다. 제7조(납세의무자) ① 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자로서 국내에 있는 재산세 과세대상인 주택의 공시가격을 합산한 금액이 6억원을 초과하는 자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다. 제8조(과세표준) ① 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액［과세기준일 현재 세대원 중 1인이 해당 주택을 단독으로 소유한 경우로서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택자(이하 "1세대 1주택자"라 한다)의 경우에는 그 합산한 금액에서 3억원을 공제한 금액］에서 6억원을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다. 다만, 그 금액이 영보다 작은 경우에는 영으로 본다.
② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택은 제1항에 따른 과세표준 합산의 대상이 되는 주택의 범위에 포함되지 아니하는 것으로 본다.
1. 민간임대주택에 관한 특별법에 따른 민간임대주택,공공주택 특별법에 따른 공공임대주택 또는 대통령령으로 정하는 다가구 임대주택으로서 임대기간, 주택의 수, 가격, 규모 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 주택
2. 제1호의 주택외에 종업원의 주거에 제공하기 위한 기숙사 및 사원용 주택, 주택건설사업자가 건축하여 소유하고 있는 미분양주택, 가정어린이집용 주택,수도권정비계획법제2조제1호에 따른 수도권 외 지역에 소재하는 1주택 등 종합부동산세를 부과하는 목적에 적합하지 아니한 것으로서 대통령령으로 정하는 주택. 이 경우 수도권 외 지역에 소재하는 1주택의 경우에는 2009년 1월 1일부터 2011년 12월 31일까지의 기간 중 납세의무가 성립하는 분에 한정한다.
③ 제2항의 규정에 따른 주택을 보유한 납세의무자는 해당 연도 9월 16일부터 9월 30일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 해당 주택의 보유현황을 신고하여야 한다.
④ 제1항을 적용할 때 1주택(주택의 부속토지만을 소유한 경우는 제외한다)과 다른 주택의 부속토지(주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다른 경우의 그 부속토지를 말한다)를 함께 소유하고 있는 경우에는 1세대 1주택자로 본다. (2) 종합부동산세법 시행령 제3조(합산배제 임대주택)(2019.12.31. 대통령령 제30285호로 개정된 것)
① 법 제8조제2항제1호에서 "대통령령이 정하는 주택"이란공공주택 특별법제4조에 따른 공공주택사업자 또는민간임대주택에 관한 특별법제2조제7호에 따른 임대사업자(이하 "임대사업자"라 한다)로서 과세기준일 현재소득세법제168조 또는법인세법제111조에 따른 주택임대업 사업자등록(이하 "사업자등록"이라 한다)을 한 자가 과세기준일 현재 임대(제1호부터 제3호까지, 제5호부터 제8호까지의 주택을 임대한 경우를 말한다)하거나 소유(제4호의 주택을 소유한 경우를 말한다)하고 있는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택(이하 "합산배제 임대주택"이라 한다)을 말한다. 이 경우 과세기준일 현재 임대를 개시한 자가 법 제8조제3항에 따른 합산배제 신고기간 종료일까지 임대사업자로서 사업자등록을 하는 경우에는 해당 연도 과세기준일 현재 임대사업자로서 사업자등록을 한 것으로 본다.
2. 민간임대주택에 관한 특별법제2조제3호에 따른 민간매입임대주택과공공주택 특별법제2조제1호의3에 따른 공공매입임대주택(이하 "매입임대주택"이라 한다)으로서 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 주택. 다만,민간임대주택에 관한 특별법제2조제3호에 따른 민간매입임대주택의 경우에는 2018년 3월 31일 이전에 같은 법 제5조에 따른 임대사업자 등록과 사업자등록을 한 주택으로 한정한다.
8. 매입임대주택 중 장기일반민간임대주택등으로서 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 주택. 다만, 1세대가 국내에 1주택 이상을 보유한 상태에서 새로이 취득한 조정대상지역(주택법제63조의2제1항제1호에 따른 조정대상지역을 말한다.)에 있는민간임대주택에 관한 특별법제2조제5호에 따른 장기일반민간임대주택[조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 주택(주택을 취득할 수 있는 권리를 포함한다. 이하 이 호에서 같다)을 취득하거나 주택을 취득하기 위하여 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증빙서류에 의하여 확인되는 경우는 제외한다]은 제외한다.
② 법 제8조제2항제1호에서 "대통령령이 정하는 다가구 임대주택"이라 함은 제3항의 규정에 따라 임대사업자로 보는 자가 임대하는 건축법 시행령별표 1 제1호 다목의 규정에 따른 다가구주택 또는 다가구주택과 그 밖의 주택을 말한다.
③ 다가구주택 또는 다가구주택과 그 밖의 주택을 소유한 납세의무자가 주택임대를 위하여 사업자등록을 하는 경우에는 그 사업자등록을 한 날에 임대사업자에 해당하는 것으로 본다.
④ 제3항의 규정에 따라 임대사업자로 보는 자가 임대하는 다가구 임대주택이 제1항의 규정에 따른 요건을 갖춘 경우에는 법 제8조제2항제1호의 규정에 따른 합산배제 임대주택으로 본다. 제3조(합산배제 임대주택) (2020.2.11. 대통령령 제30404호로 개정된 것)
① 법 제8조제2항제1호에서 "대통령령으로 정하는 주택"이란공공주택 특별법제4조에 따른 공공주택사업자 또는민간임대주택에 관한 특별법제2조제7호에 따른 임대사업자(이하 "임대사업자"라 한다)로서 과세기준일 현재소득세법제168조 또는법인세법제111조에 따른 주택임대업 사업자등록(이하 "사업자등록"이라 한다)을 한 자가 과세기준일 현재 임대(제1호부터 제3호까지, 제5호부터 제8호까지의 주택을 임대한 경우를 말한다)하거나 소유(제4호의 주택을 소유한 경우를 말한다)하고 있는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택(이하 "합산배제 임대주택"이라 한다)을 말한다. 이 경우 과세기준일 현재 임대를 개시한 자가 법 제8조제3항에 따른 합산배제 신고기간 종료일까지 임대사업자로서 사업자등록을 하는 경우에는 해당 연도 과세기준일 현재 임대사업자로서 사업자등록을 한 것으로 본다. (1호 ~ 8호 생략)
② 법 제8조제2항제1호에서 "대통령령이 정하는 다가구 임대주택"이란 임대사업자로서 사업자등록을 한 자가 임대하는 건축법 시행령 별표 1 제1호 다목에 따른 다가구주택(이하 "다가구주택"이라 한다)을 말한다. <신설 2005.12.31., 2020.2.11>
③ 삭제 <2020.2.11>
④ 삭제 <2020.2.11.> 부칙 <제30404호,2020.2.11.> 제6조(다가구주택 임대사업자 등록에 관한 경과조치) 이 영 시행 전에 종전의 제3조제3항 및 제4항에 따라 임대사업자로 보는 자가 임대하는 다가구주택이 합산배제 임대주택에 해당하는 경우에는 제3조제3항 및 제4항의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다.
(3) 주택법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
8. "임대주택"이란 임대를 목적으로 하는 주택으로서,공공주택 특별법제2조제1호가목에 따른 공공임대주택과민간임대주택에 관한 특별법제2조제1호에 따른 민간임대주택으로 구분한다.
(4) 민간임대주택에 관한 특별법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "민간임대주택"이란 임대 목적으로 제공하는 주택[토지를 임차하여 건설된 주택 및 오피스텔 등 대통령령으로 정하는 준주택(이하 "준주택"이라 한다) 및 대통령령으로 정하는 일부만을 임대하는 주택을 포함한다. 이하 같다]으로서 임대사업자가 제5조에 따라 등록한 주택을 말하며, 민간건설임대주택과 민간매입임대주택으로 구분한다.
2. "민간건설임대주택"이란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 민간임대주택을 말한다.
3. "민간매입임대주택"이란 임대사업자가 매매 등으로 소유권을 취득하여 임대하는 민간임대주택을 말한다.
7. "임대사업자"란 공공주택 특별법 제4조제1항 에 따른 공공주택사업자가 아닌 자로서 1호 이상의 민간임대주택을 취득하여 임대하는 사업을 할 목적으로 제5조에 따라 등록한 자를 말한다. 제5조(임대사업자의 등록) ① 주택을 임대하려는 자는 특별자치시장·특별자치도지사·시장·군수 또는 구청장(구청장은 자치구의 구청장을 말하며, 이하 "시장·군수·구청장"이라 한다)에게 등록을 신청할 수 있다.
② 제1항에 따라 등록하는 경우 다음 각 호에 따라 구분하여야 한다.
2. 민간건설임대주택 및 민간매입임대주택
3. 공공지원민간임대주택, 장기일반민간임대주택 (5) 민간임대주택에 관한 특별법 시행령 제2조의2(일부만을 임대하는 주택의 범위)(2017.7.11. 대통령령 제28181호로 개정된 것) 법 제2조제1호에서 "대통령령으로 정하는 일부만을 임대하는 주택"이란 건축법 시행령별표 1 제1호다목에 따른 다가구주택으로서 임대사업자 본인이 거주하는 실(室)(한 세대가 독립하여 구분 사용할 수 있도록 구획된 부분을 말한다)을 제외한 나머지 실 전부를 임대하는 주택을 말한다.[본조신설 2017.7.11.]
결정 내용은 붙임과 같습니다.