청구법인이 취소를 구하는 증액 부분이 있었음은 법인세 환급통지를 받을 당시 알 수 있었으므로 그 날부터 90일 이내에 경정청구를 제기할 수 있다고 보는 것이 위 단서 규정의 취지에 부합하는 점, 국내·외 사업활동의 공통경비에 해당하는 쟁점개발비의 지출은 미래 수익을 얻기 위한 것이므로 쟁점개발비는 국내·외 수입과 간접적으로 대응되는 것이라고 보는 것이 합리적인 점등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단됨
청구법인이 취소를 구하는 증액 부분이 있었음은 법인세 환급통지를 받을 당시 알 수 있었으므로 그 날부터 90일 이내에 경정청구를 제기할 수 있다고 보는 것이 위 단서 규정의 취지에 부합하는 점, 국내·외 사업활동의 공통경비에 해당하는 쟁점개발비의 지출은 미래 수익을 얻기 위한 것이므로 쟁점개발비는 국내·외 수입과 간접적으로 대응되는 것이라고 보는 것이 합리적인 점등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단됨
[주 문] OOO서장이 2020.12.23. 청구법인에게 한 2016사업연도 법인세 OOO원의 경정청구 거부처분 중 OOO원 부분에 대한 심판청구는 각하하고, 나머지 청구는 이를 기각한다. [이 유]
① 청구법인이 당초 2016년 외국납부세액 공제대상으로 신고하였으나, 처분청이 세무조사 결과 부인한 금액: OOO원
② 청구법인이 당초 2016년 외국납부세액 공제대상으로 신고하지 않았으나, 2015년 공제받지 못한 금액 중 2016년으로 이월된 금액: OOO원
③ 미환류소득 경정에 의한 2016사업연도 법인세 증액분(수정신고 조정사항): OOO원 <표3> 청구법인의 2016사업연도 법인세 경정청구 내용 요약 (단위: 원) OOO
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청은 2018.4.10. 청구법인에 대하여 법인세 부과고지를 하면서, 청구법인의 2016사업연도에 대해서는 법인세 환급을 결정하였으므로, 위 사업연도에 대한 처분청의 처분은 존재하지 않는다고 할 것이다. 뿐만 아니라 경정청구에 관한 국세기본법제45조의2 제1항 단서는 결정 또는 경정으로 인하여 ‘증가된 과세표준 및 세액’에 대하여 90일 이내에 경정을 청구할 수 있도록 규정하고 있는데, 청구법인의 2016사업연도 법인세는 환급이 이루어졌으므로 단서가 적용되지 않고, 본문이 정한 경정청구 기한 즉 5년이 적용된다고 봄이 타당하다. 따라서 90일 이내에 경정을 청구하지 않았다는 사정만을 들어 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 위법하다. 특히 청구법인은 우리 원의 선행사건(조심 OOO, 2019.5.15.)에서 기각 결정을 받은 이후, OOO호로 소송을 제기하였는데, 위 사건의 재판부가 청구법인의 2016사업연도는 법인세 환급만 이루어져 불복의 대상이 되는 처분이 존재한다고 볼 수 없으므로, 2016사업연도 법인세 추가 환급을 청구하기 위해서는 경정청구를 거쳐야 한다고 소송지휘를 하였는바, 청구법인의 경정청구는 적법하다고 보아야 한다.
(2) 외국납부세액 공제한도 계산을 위한 국외원천소득금액은 쟁점개발비를 차감하지 아니한 금액으로 보아야 한다. (가) 공제한도 계산시 쟁점개발비를 국외원천소득에서 차감하는 것은 이중과세 방지라는 외국납부세액공제제도의 취지에 반한다.
1. 법인세법상 내국법인은 국내에서 모든 소득에 대하여 납세의무를, 외국에서 국외원천소득에 납세의무를 부담하여 이중으로 세부담을 하는 문제가 있어 이중과세문제의 해소를 위해 외국납부세액공제 제도를 두고 있다. 이는 내국법인이 국내나 국외 어느 곳에 투자하더라도 세부담이 같게 되어 세부담 차이로 인한 투자 왜곡이 없어지고, 자본의 국내·외 분배가 균형을 이루게 되는 자본유출중립성 확보를 목적으로 한다. 동 제도는 특정기업에 세제혜택을 주는 것이 아니라 국제적 이중과세를 합리적으로 방지하기 위한 것이다. 2) 법인세법 제57조 에 제1항 제1호에 따른 외국납부세액 공제한도는 아래와 같고, 공제한도를 둔 취지는 전체 법인세액 중 국외원천소득 초과분을 공제받는 것을 방지하기 위한 것인바, 국외원천소득과 무관한 비용까지 차감하여 한도를 축소시키는 것은 위 취지에 어긋나게 국외에서 정당하게 납부한 세액임에도 불구하고 외국납부세액공제를 받지 못하는 불합리한 결과를 초래한다. <법인세법상 외국납부세액 공제한도 산식> 외국납부세액 공제한도액 = 해당 사업연도의 법인세액 X 국외원천소득금액 해당 사업연도의 과세표준 (나) 쟁점개발비는 ① 국외원천소득이 발생한 사업연도에 손금에 산입한 비용이 아니고, ② 국외원천소득과 대응되지도 않으므로 공제한도 산정시 국외원천소득에서 차감될 것이 아니다.
1. 국외원천소득에 대하여 쟁점시행령에서 “해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액이 있는 경우에는 이를 차감한 금액”으로 정의하고 있다. 따라서, 국외원천소득에서 차감되기 위해서는 ① 국외원천소득이 발생한 “해당” 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서, ② 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 “대응”되어야 하며, 그 두 가지 요건이 모두 충족될 경우에만 국외원천소득에서 차감된다.
2. 쟁점개발비는 국외원천소득이 발생한 사업연도의 과세표준 계산시 손금에 산입된 금액이 아니다. 청구법인은 프로젝트 팀 단위별로 게임을 개발하고, 개발 과정은 ① 최초 개발 아이디어를 바탕으로 게임 기획, ② 기획안을 바탕으로 프로토타입(prototype)을 제작 후 사업성이 있을 것으로 예상되는 프로젝트에 한해 추가 개발 진행, ③ 알파 테스트(Alpha Test), ④ 베타 테스트(Beta Test) ⑤ 상용화의 단계로 진행되는데, 하나의 게임이 상용화되기까지 매우 오랜 시간과 비용이 소요될 뿐만 아니라 소수의 게임만이 상용화에 성공한다. 위와 같은 개발과정에서 많은 게임이 개발에 실패하고 각 게임은 장르와 컨셉, 게임유저들의 성향 등에 있어 큰 차이가 있어 개발에 실패(Drop)한 게임은 향후 새롭게 개발하는 게임에 활용되지 아니한다. 쟁점시행령은 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 “그 국외원천소득에 대하여” 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 공제받을 수 있도록 규정한 법인세법 제57조 제1항 의 위임을 받은 것인바, 쟁점시행령상 “해당 사업연도”는 국외원천소득이 과세표준에 포함된 사업연도를 뜻한다. 또한, 쟁점시행령의 “해당 사업연도”의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액이란 내국법인이 얻은 국외원천소득을 과세표준에 포함한 사업연도에 손금에 산입된 금액을 뜻한다. 청구법인은 쟁점개발비가 발생한 사업연도에 손금으로 계상하고 있는 반면, 청구법인의 국외원천소득은 개발이 완료된 게임이 국내에서 상용화되고, 그 이후 해외에 출시되어 해외 게임유저가 게임을 이용하여야만 비로소 얻게 되는바, 개발 중이거나 개발이 실패한 게임에 대한 비용인 쟁점개발비는 국외원천소득이 발생한 사업연도 이전에 손금에 산입된 것이므로 쟁점시행령의 첫 번째 요건을 충족하지 못한다.
3. 쟁점개발비는 국외원천소득과 직·간접으로 대응되는, 즉 인과관계가 있는 비용이 아니다. 쟁점시행령에서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 비용을 차감하도록 규정하고 있는데, “대응(對應)”에 대하여 표준국어대사전에서는 “어떤 두 대상이 주어진 어떤 관계에 의하여 서로 짝이 되다”라는 뜻으로 풀이하고 있고, 회계학에서는 수익과 비용의 인과관계를 찾아내는 과정으로 본다. 즉, 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응되는 비용은 그 소득이라는 결과를 얻는데 직접 또는 간접적으로 원인을 제공하거나 기여한 비용을 말한다. 만약, 어느 비용의 지출 여부와 관계 없이 특정 국외원천소득을 얻는다면 그 비용은 국외원천소득에 대응되는 것이라고 볼 수 없다. 국외원천소득을 얻는 과정을 보면, 청구법인이 오랜 기간의 개발과정을 거쳐 게임을 국내에서 상용화하면 게임퍼블리셔가 해외 출시를 청구법인에게 제안하고, 게임퍼블리셔가 게임을 해외에 출시하여 유저로부터 게임이용료를 받으면 그중 일부를 청구법인에게 사용료로 지급하여 청구법인에게 국외원천소득이 발생한다. 청구법인이 받는 사용료(국외원천소득)는 해외 게임유저의 게임 이용량에 따라 달라질 뿐, 쟁점개발비의 지출 여부와는 무관하므로 쟁점개발비는 청구법인의 국외원천소득 발생에 기여한 것이 아니다. (다) 쟁점개발비는 청구법인이 국내 게임시장에서의 경쟁우위를 유지하기 위하여 필수적으로 지출한 것일 뿐, 국외원천소득을 얻기 위한 지출이 아니다. 청구법인은 OOO가 국내에서 크게 성공한 후 국내 유저들의 성향에 맞는 온라인 MMORPG 장르에 역량을 집중시켰는데, 이 시장은 국내 게임유저들의 충성도가 매우 높은 반면, IT 환경 및 문화 차이로 인해 해외진출에 어려움이 있었다. 국내 게임시장에 역량을 집중한 결과 청구법인은 국내 게임시장의 선두주자 위치를 공고히 하여 왔으나, 최근 모바일 게임의 약진, 게임 수명단축 등으로 인해 청구법인의 위치가 위협받고 있다. 따라서, 청구법인은 국내 게임유저의 성향에 맞는 새로운 게임을 지속적으로 개발하여 상용화할 필요가 있으며, 쟁점개발비는 이 과정에서 필수적으로 지출된 비용일 뿐이다. 청구법인의 국외원천소득은 소득의 발생을 위하여 추가적으로 큰 노력이 필요하지 않는 수동적 소득(Passive Income)의 하나인 사용료로, 이는 지식재산권 계약 체결에 필요한 법무비용 등의 예외적인 비용을 제외하면 추가적인 비용 지출이 불필요하고, 쟁점개발비는 예외적인 비용에 해당하지 아니하므로 청구법인이 국외원천소득(사용료소득)을 얻기 위하여 쟁점개발비를 지출한 것이 아님이 명확하다. (라) 쟁점개발비 전부를 국외원천소득에 대응하는 비용으로 보아 외국납부세액공제 자체를 부인하는 것은 세액공제제도의 당초 취지에서 벗어나 국내연구활동을 저해하고 고용을 감소시킴으로써 국내경제를 위축시킨다.
(1) 처분청은 2018.4.10. 청구법인에 대해 2012 ∼ 2016사업연도에 대한 법인세 부과처분(다만 2016사업연도는 환급이 발생)을 하였는데, 청구법인은 이로부터 90일이 경과한 2020.10.28. 2016사업연도 법인세를 환급해달라는 경정청구를 제기하였다. 국세기본법제45조의2 제1항 단서는 과세관청의 결정 또는 경정이 있는 경우 90일 내에만 경정청구를 할 수 있도록 규정하고 있으므로, 청구법인의 경우 90일이 경과하여 경정청구를 할 수 없는 자에 해당하는바, 청구법인의 경정청구를 각하하는 취지로 거부한 이 건 처분은 정당하다. (2) 쟁점개발비는 국외원천소득과 관련된 간접비용에 해당하므로 국외원천소득금액 계산시 차감되어야 한다. (가) 청구법인의 국외 매출액은 전체의 20%에 상당하는 연간 OOO원 이상으로 그 비중이 크고, 해외출시가 용이한 게임산업의 특성 등을 감안하면 쟁점개발비는 청구법인의 국내·외 사업활동과 관련한 공통경비에 해당한다.
1. 청구법인은 국내에서 큰 성공을 거둔 게임(OOO)의 해외 퍼블리셔를 통해 거액의 로열티 수입을 얻고 있고, 이 게임들은 OOO 등 외국에 출시되고 있으며 다소 유동적이긴 하나 청구법인의 국외수입금액은 매출비율이 20% 정도로 약 OOO원 이상이다.
2. 인터넷의 발달로 온라인게임은 국내·외 구분 없이 쉽게 공급이 되고 국내에서 성공한 게임의 경우 적은 추가 비용만으로 해외에서도 큰 수익을 얻을 수 있어 청구법인도 국내 상용화에 성공한 게임을 국외에 출시하여 수익을 얻고 있다. 이러한 게임시장 특성 및 청구법인의 수익창출구조를 감안하면 국내보다 규모가 큰 해외시장을 외면한 채 국내에만 출시할 목적으로 매년 OOO원 이상 고액의 쟁점개발비를 지출하였다기보다는 국외원천소득 또한 얻을 목적으로 쟁점개발비를 지출한 것으로 보아야 할 것이므로 쟁점개발비는 청구법인의 국내·외 사업활동과 관련하여 지출된 공통경비에 해당한다. (나) 외국납부세액 공제한도 적용을 위한 국내원천소득은 국외 수입금액에서 국외 사업을 위한 손금을 차감하여 계산하여야 하고, 국내·외 사업활동의 공통경비인 쟁점개발비는 국외매출액 비율에 상당하는 금액을 국외원천소득에서 차감하여야 한다. 외국납부세액공제는 이중과세조정을 위한 것이긴 하나 무제한적으로 공제를 허용하는 것은 아니고, 국외원천소득에 해당하는 금액에 대해서만 세액공제를 하는 것(서울행정법원 2014.4.25. 선고 2012구합13528 판결 참조)이다. 국외원천소득은 내국법인의 해당 사업연도에 국외에 원천을 둔 익금 총액에서 그와 관련된 손금 총액을 공제하여 산정하여야 하고, 이때 국내외 전체 영업을 위한 공통경비가 있을 때에는 그 발생원인에 따라 적정하게 안분하여 그중 외국지점의 영업에 관한 부분은 당해 외국지점의 손금으로 계산하여야 한다(대법원 2015.3.26. 선고 2014두5613 판결 참조). 또한, 2013.2.15. 신설된 법인세법 시행령 제94조 제15항 에서 국외원천소득은 내국법인의 각 사업연도 소득의 계산에 관한 규정을 준용하여 산출한 금액으로 하고 국외원천소득에 직·간접으로 대응하는 금액이 있는 경우 이를 차감하도록 규정하고 있다. 따라서, 쟁점개발비는 위에서 본 바와 같이 국내·외 사업활동의 공동경비에 해당하므로 그 금액 중 국외매출액 비율 상당액을 국외원천소득 계산시 차감하는 것이 타당하다. (다) 청구주장에 대한 반박
1. 청구법인은 게임개발이 프로젝트별로 독립적으로 진행되어 수익이 발생하는 게임과 쟁점개발비는 인과관계가 없다고 주장하나, 게임개발이 비록 독립적으로 진행되더라도 실패한 게임을 통해 얻을 수 있는 노하우를 간과할 수 없고, 결국 게임산업은 여러 게임개발 중 하나가 상용화에 성공하여 큰 수익을 얻는 것으로, 쟁점개발비는 이러한 수익창출 일환으로 지출되는 것인바, 이는 사업과 관련하여 지출된 국외원천소득에 대응되는 비용이다.
2. 청구법인은 법인세법 시행령 제94조 제15항 의 “해당 사업연도”를 특정 게임의 국외수입이 발생하는 시기로 해석하여 특정게임의 수입이 발생하기 전의 쟁점개발비는 해당 사업연도 이전 비용에 해당하는 것으로 주장하나, “해당 사업연도”는 전체 게임의 국외수입이 발생하는 시기로 해석하여야 하므로 쟁점개발비는 전체게임의 국외수입이 발생한 연도의 과세표준 계산시 손금에 산입된 금액이 분명하여 이에 대응되는 비용에 해당한다.
3. 청구법인은 쟁점개발비가 국내 게임시장에서의 경쟁우위를 지속적으로 유지하기 위하여 필수적으로 지출한 비용이라고 주장하나, 경쟁우위의 유지는 수익창출에 바탕을 두는 것이고, 쟁점개발비가 국내시장에서의 판매 목적으로만 지출되었다고 볼 수 없어 단지 국내시장만이 아니라 국내·외 전체 게임시장에서의 경쟁우위를 유지하기 위한 것이라고 볼 수 있다. 국외원천소득을 얻기 위해서는 추가적인 연구활동과 비용이 발생할 수 있으나, 일단 게임이 상용화에 성공한 이후라면 외국 현지에 맞게 일부를 수정하는 것이므로 원천 개발단계에서 지출된 쟁점개발비는 국외원천소득과도 관련이 있는 것이다.
4. 청구법인은 쟁점개발비를 공통경비로 보면 외국납부세액공제가 과도하게 줄어들어 연구개발활동이 위축된다고 주장하나, 세액공제 한도감소의 근본 원인은 법인세액 자체의 감소에 있고, 이는 청구법인이 쟁점개발비를 전액 발생한 사업연도에 손금산입한 데 따른 것이다. 결국, 청구주장은 국내에 납부하는 법인세를 줄이는 동시에 외국납부세액공제도 많이 받아 이중혜택을 보기 위한 것이다.
① 처분청이 법인세 증액과 감액을 동시에 한 결과 전체로서 세액이 감소되어 청구법인이 경정청구를 통해 증액된 부분만의 취소를 구하는 경우, 국세기본법제45조의2에 따른 경정청구기간을 5년으로 볼 것인지 아니면 90일로 볼 것인지 여부
② 쟁점개발비를 국내원천소득과 국외원천소득의 공통비용으로 보아 국외원천소득에 기여한 부분의 금액을 차감하여 외국납부세액 공제한도를 계산한 처분의 당부
(1) 국세기본법 제45조의2(경정 등의 청구) ① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.
1. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때 (2) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.
1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액과 제56조에 따른 미환류소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(조세특례제한법이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법
2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법
② 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도 범위에서 공제받을 수 있다.
⑦ 제1항부터 제6항까지의 규정에 따른 국외원천소득의 계산방법, 세액공제 또는 손금산입에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (3) 법인세법 시행령(2017.2.3. 대통령령 제27828호로 개정되기 전의 것) 제94조(외국납부세액의 공제) ① 법 제57조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 외국법인세액"이란 외국정부(지방자치단체를 포함한다. 이하 같다)에 의하여 과세된 다음 각 호의 세액(가산세 및 가산금은 제외한다)을 말한다. 다만, 국제조세조정에 관한 법률 제10조제1항 에 따라 내국법인의 소득이 감액조정된 금액중 국외특수관계인에게 반환되지 아니하고 내국법인에게 유보되는 금액에 대하여 외국정부가 과세한 금액을 제외한다.
1. 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액
2. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액
3. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액
② 법 제57조 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 비율"이란 다음의 비율을 말한다. (국외원천소득 – 국외원천소득 중 기획재정부령이 정하는 금액) ―――――――――――――――――――――――――――――― 당해 사업연도의 과세표준
⑮ 법 제57조 제1항의 규정이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 계산에 관한 규정을 준용하여 산출한 금액으로 한다. 이 경우 법 제57조 제1항 제1호에 따라 외국법인세액의 공제가 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액이 있는 경우에는 이를 차감한 금액으로 하며, 그 차감된 금액에 대해서는 법 제57조 제2항을 적용하지 아니한다.
(1) 청구법인이 영위하는 사업의 주요 내용은 다음과 같다. (가) 청구법인은 게임 개발업과 게임 서비스업을 영위하는바, 개발한 게임(자체제작 게임)을 게임유저들에게 직접 제공하고 이용료를 수취하거나, 게임퍼블리셔에게 자체제작 게임에 대한 퍼블리싱권을 제공하고 게임퍼블리셔로부터 사용료를 수취하는 방식으로 수익을 거두고 있다. (나) 청구법인이 지출한 쟁점개발비 및 해외 외주개발비 등은 아래 <표4>와 같고, 같은 기간 청구법인의 개발비 총액은 OOO원으로 나타난다. <표4> 쟁점개발비 및 외국납부세액공제 부인액 등 내역 (단위: 억원) OOO (다) 청구법인의 각 사업연도별 국내ㆍ외 매출액 및 비율의 현황은 아래 <표5>와 같다. <표5> 청구법인의 매출액 현황 (단위: 억원, %) OOO
(2) 처분청은 2018.3.26. 및 2018.4.4. 2012 ∼ 2015사업연도에 대한 법인세 부과처분을 하였으며, 2018.4.10. 청구법인에게 2016사업연도 법인세 OOO원(환급가산금 포함)을 환급한다는 통지를 하였다.
(3) 청구법인은 2020.10.28. 쟁점개발비는 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액에 해당하지 않는다는 취지로 청구법인의 2016사업연도 법인세를 환급해달라는 경정청구를 하였으나, 처분청은 2020.12.23. 국세기본법제45조의2 제1항 단서 조항에 따른 청구기간을 경과하였다는 이유로 청구법인의 2016사업연도 법인세 경정청구를 거부하였다.
(4) 청구법인이 2018.6.22. 심판청구(조심 OOO, 2019.5.15.)를 제기할 당시 심판청구서에 기재한 선행사건 청구취지는 아래와 같다. <청구법인의 선행사건 청구취지> OOO서장이 2018.3.26. 청구법인에 대하여 한 2012사업연도 귀속 법인세 OOO원(가산세 포함) 중 외국납부세액 공제부인으로 인한 OOO원의 부과처분과 2018.4.4. 청구법인에 대하여 한 2013사업연도 귀속 법인세 OOO원(가산세 포함) 중 외국납부세액공제 부인으로 인한 OOO원 및 2015사업연도 귀속 법인세 OOO원(가산세 포함) 중 외국납부세액공제 부인으로 인한 OOO원의 부과처분과 2016사업연도 귀속 법인세 OOO원의 부과처분을 모두 취소한다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 관하여 살펴본다. 신고납부방식의 조세에 있어서 과세관청이 직권으로 경정결정을 함에 있어 일부 항목에 대한 증액과 다른 항목에 대한 감액을 동시에 한 결과 전체로서 세액이 감소된 때에는 납세자에게 불이익을 미치는 것이 아니므로 그 감액경정처분의 취소를 구할 수는 없다할 것인바(대법원 1996.11.15. 선고 95누8904 판결), 이 건 2016사업연도 법인세의 경우 처분청은 외국납부세액 공제액 OOO원을 부인하여 세액을 증액하였으나, 직권으로 다른 항목을 감액하여 결과적으로 OOO원의 법인세를 환급하였으므로 청구법인으로서는 이와 같이 당초 신고액 보다 감액경정한 처분에 관하여 그 취소를 구할 수는 없다. 이 경우 청구법인은 그 증액된 부분에 관한 세액의 취소를 구하는 경정청구를 국세기본법제45조의2 제1항에 따라 제기한 후, 이에 관한 거부처분을 받게 되면 심판청구나 행정소송 등의 불복절차에 나아갈 수 있고, 이 때 위 조항 본문에 따라 통상적인 경정청구기간 5년을 적용할 것인지 아니면 단서 부분의 90일을 적용할 것인지가 문제가 된다. 이 건에서 청구법인은 국세기본법제45조의2 제1항 본문에 따라 5년 이내에 경정청구를 할 수 있다고 주장하나,
① 국세기본법제45조의2 제1항 단서에서 “ 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.”고 규정하고 있는바, 처분청의 증액과 감액의 동시 경정으로 전체로서 세액은 감소하였으나 청구법인이 취소를 구하는 증액 부분(외국납부세액 공제 부인액 OOO원)이 있었음은 2018.4.10. 처분청으로부터 2016사업연도 법인세 환급통지를 받을 당시 알 수 있었으므로 그 날부터 90일 이내에 경정청구를 제기할 수 있다고 보는 것이 위 단서 규정의 취지에 부합하는 점, ② 처분청이 쟁점이 된 증액부분만을 경정처분하였다면 그 처분일부터 90일 이내에 불복하여야 하는바, 다른 사항을 직권으로 감액함으로써 전체적으로 환급이 이루어졌다는 사정만으로 처분청이 증액경정한 부분까지 90일이 아닌 5년 이내에 경정청구를 할 수 있다고 한다면 신속한 조세분쟁의 해결을 저해하는 불합리한 결과가 되는 점, ③ 청구법인이 제기한 경정청구의 실제 내용은 처분청의 외국납부세액 공제부인의 취소이므로, 이는 외국납부세액 공제액과 관련한 증액경정에 대한 불복을 제기한 것과 그 실질이 동일하여 국세기본법 제68조 제1항 이 정하고 있는 청구기간인 90일과 유사한 정도로 보는 것이 타당하다 할 것이고 이를 5년으로 보는 것은 불합리한 점(경정청구 제도는 납세의무자가 당초 ‘신고한 세액’이 ‘정당한 세액’을 초과하는 경우 과다하게 신고한 세액의 환급을 청구할 수 있도록 마련한 제도라 할 것인데, 쟁점이 된 외국납부세액 공제 부분은 청구법인이 당초 신고한 세액과 정당한 세액이 동일한 경우이므로 경정청구제도의 성격과 부합하지 아니하는 측면이 있다),
④ 청구법인은 2018.4.10. 처분청으로부터 쟁점이 된 외국납부세액 처분청의 증액경정이 포함된 2016사업연도 법인세 환급통지를 받고, 이로부터 90일 이내인 2018.6.22. 심판청구를 제기하면서, 청구취지에 2016사업연도 법인세 OOO원의 부과처분을 취소해달라고 기재하였으며, 사업연도만 다를 뿐 쟁점이 동일한 심판청구 사건을 우리 원에서 이미 심리하였으므로 선행사건 심판청구 (조심 OOO, 2019.5.15.) 와 중복청구에 해당한다고 볼 여지도 있는 점 등을 종합하여 보면 2016사업연도 외국납부세액 부인액 OOO원과 관련한 경정청구기간은 외국납부세액 공제액이 부인되어 증액부분이 있다는 사실을 안 날부터 90일 이내로 보아야 할 것이고(청구법인은 2018.4.10. 관련 사실을 알게 되었음에도 2020.10.28.에서야 이 건 경정청구를 제기하였다), 중복청구에도 해당하는 점이 있으므로 2016사업연도 법인세 OOO원의 환급을 구하는 심판청구 부분은 부적법하다고 판단된다. 다만, 나머지 OOO원 부분은 청구법인이 2016사업연도 법인세를 신고할 당시부터 외국납부세액 공제대상에서 누락했던 2015사업연도 외국납부세액 공제대상 이월세액을 경정청구를 통하여 환급을 구하는 것이므로, 국세기본법제45조의2 제1항 제1호 본문이 정한 경정청구 대상에 해당한다고 할 것이고, 이 부분은 본안 판단 대상으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 관하여 살펴본다. 청구법인은 쟁점개발비를 국외원천소득금액에서 차감하는 것은 이중과세 방지라는 외국납부세액공제제도의 취지에 반하고, 쟁점개발비는 국외원천소득의 발생과 인과관계가 없는 비용이며, 국외원천소득의 수익과 쟁점개발비의 발생시기가 상이하여 국외원천소득금액 계산시 차감되어서는 안된다고 주장한다. 그러나, 외국납부세액공제는 외국에 납부한 세금을 전액 공제하는 것이 아니라 법령에서 정한 일정한 한도 내의 금액만을 공제하는 것이므로 쟁점개발비를 국외원천소득의 대응경비로 본 결과 공제한도가 줄어든다는 사정만으로 제도의 본래 취지에 반한다고 볼 것은 아닌 점, 인터넷을 통해 쉽게 공급되는데다가 상품성이 높은 온라인 게임은 국제적으로도 큰 인기를 얻을 수 있어 국내에서 성공한 경우 적은 추가 비용만으로도 국외에서 큰 수익을 얻을 수 있는바(실제 청구법인의 국외 매출비율은 2012년 15.84%에서 2016년 21.38%로 증가하였고, 매출금액은 OOO원에서 OOO원으로 약 2배가 되었다), 청구법인은 국외 출시도 염두에 두고 게임개발을 하고 있다고 봄이 타당할 뿐만 아니라, 비록 최초에 국내 출시를 위해 개발하였더라도 상용화 후에는 언제든지 국외 출시가 가능한 온라인 게임의 특성을 감안하면 쟁점개발비는 국내·외 사업활동의 공통경비에 해당하고, 쟁점개발비의 지출은 미래 수익을 얻기 위한 것이므로 쟁점개발비는 국내·외 수입과 간접적으로 대응되는 것이라고 보는 것이 합리적인 점, 각 사업연도별로 해당 사업연도에 발생한 국외원천 수입에서 그 사업연도에 발생한 쟁점개발비를 차감하는 방식으로 처분청이 산정한 국외원천소득은 법인세법 시행령 제94조 제15항 에 부합한다고 보이는 점, 청구주장대로 관련된 소득이 발생한 사업연도에 그 게임개발에 지출한 비용을 차감하여야 한다면 개발 중단 또는 실패한 게임의 개발비는 관련 수익이 발생하지 아니하는 관계로 반영할 사업연도를 정할 수 없고, 개발이 진행 중인 게임의 개발비는 손금계상한 사업연도가 아닌 그 후 사업연도의 국외원천소득에서 차감되어야 하는바, 과세기간별로 과세표준과 세액을 산정하는 현행 기간과세 제도에 맞지 않아 현실적으로 적용할 수 없는 점 등에 비추어 볼 때, 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 부적법한 청구에 해당하거나 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제1호 및 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.