[요지] 소득세법 제89조 제1항 제3호는 주택과 그 부수토지를 함꼐 양도하는 경우를 상정하고 있다고 해석하는 것이 문언에 부합하는 점, 주택 및 부수토지의 소유자들이 서로 다른 세대를 구성한 상태에서 양도하는 경우에는 주택의 소유자와 동일세대를 구성하지 아니한 가족의 소유토지에 대하여는 양도소득세가 과세되는 것인 점 등에 비추어 쟁점토지의 양도에 대하여 1세대1주택 양도소득세 비과세를 적용해야 한다는 청구인의 주장을 받아들이기 어려움
[요지] 소득세법 제89조 제1항 제3호는 주택과 그 부수토지를 함꼐 양도하는 경우를 상정하고 있다고 해석하는 것이 문언에 부합하는 점, 주택 및 부수토지의 소유자들이 서로 다른 세대를 구성한 상태에서 양도하는 경우에는 주택의 소유자와 동일세대를 구성하지 아니한 가족의 소유토지에 대하여는 양도소득세가 과세되는 것인 점 등에 비추어 쟁점토지의 양도에 대하여 1세대1주택 양도소득세 비과세를 적용해야 한다는 청구인의 주장을 받아들이기 어려움
[참조결정] 조심2008중3554
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인의 쟁점토지 및 이 건 주택의 소유권 취득과 증여, 쟁점토지 수용 및 청구인의 수용보상금 수령 경위 (가) 청구인은 1988.9.30. 쟁점토지와 이 건 주택을 매매로 취득하였다. 그리고, 해외에 거주하고 있는 청구인의 자녀 aaa(OOO)이 추후 OOO에 거주할 가능성 및 aaa의 가계에 보탬이 되도록 청구인의 자녀에 대한 배려와 보살핌의 일환으로 1999.10.15. aaa에게 쟁점토지의 지분 1/2과 이 건 주택의 지분 1/2을 각각 증여하였다. (나) 이와 같이 청구인과 aaa이 쟁점토지 및 이 건 주택을 각각 1/2 지분으로 공유하던 중 청구인이 aaa과 쟁점토지 및 이 건 주택을 공유하게 되면 추후 사용‧수익에 대한 제한이 발생할 것으로 예상하여 aaa과 이 부분을 논의한 후 쟁점토지 및 이 건 주택 각 공유지분 1/2에 대한 상호 증여를 하기로 하고 청구인은 2002.9.10. 쟁점토지 소유권 지분 전부를 취득하였고, aaa은 이 건 주택 소유권 지분 전부를 취득하게 되었다. (다) 청구인이 aaa과 쟁점토지 및 이 건 주택에 대하여 각각 소유권자로 등기하게 된 것은 청구인이 모정으로 자녀인 aaa에게 국내 복귀시 편의를 제공하기 위함이었지 쟁점토지 및 이 건 주택에 관하여 거래이익을 남기기 위함이 결코 아니었고, 청구인은 1988년 이후로 32년 동안 이 건 주택을 삶의 터전으로 삼아 실제로 거주하였으며, 쟁점토지 및 이 건 주택에 대한 세금도 청구인 본인이 전부 부담하였으므로 쟁점토지는 실질적으로 이 건 주택의 부수적인 토지라고 할 것이다.
(2) 쟁점토지 수용 및 이 건 주택의 재개발사업입주권 전환은 1세대1주택 비과세 규정 적용 대상으로 봄이 타당하다. (가) 근거법령 및 판례
1. 소득세법 제89조 제1항 제3호는 “다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득”에 대해서는 양도소득세를 과세하지 아니한다고 규정하고 있고, 같은 호 가목은 “1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택”, 나목은 “1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택”으로 각각 규정하고 있다.
2. OOO 판결에 의하면 “1세대1주택 비과세 규정은 주택은 국민의 주거생활의 기초가 되는 것이므로 1세대가 국내에 소유하는 1개의 주택을 양도하는 것이 양도소득을 얻거나 투기를 할 목적으로 일시적으로 거주하거나 소유하다가 양도하는 것이 아니라고 볼 수 있는 일정한 경우, 국민의 주거생활의 안정과 거주이전의 자유를 보장하여 주기 위하여 그 양도소득에 대하여 소득세를 부과하지 아니하는 것이다. 나아가 일정 범위 내의 주택부수토지에 대하여 비과세 혜택을 부여하는 것은 건물은 그에 따른 부수토지가 있기 마련이고 건물을 양도할 때는 통상 양도건물과 경제적 일체를 이루는 그 부수토지도 함께 양도되는 경우가 대부분이기 때문에 건물이 1세대 1주택에 해당하는 경우 그 부수토지의 양도로 인하여 발생하는 소득도 일정 범위에서 함께 비과세하는 것이 규정 취지에 부합하기 때문이다. (중략) 구 소득세법 시행규칙(2019.3.20. 기획재정부령 제731호) 제72조 제2항 후문은 주택 및 그 부수토지의 일부가 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률에 의한 협의매수‧수용 및 그 밖의 법률에 따라 수용되는 경우의 해당주택 및 그 부수토지와 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 잔존토지‧잔존주택 및 그 부수토지는 모두 1세대 1주택 및 그 부수토지의 양도로 본다는 취지로서, ‘공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률에 의한 협의매수‧수용 및 그 밖의 법률에 의하여 수용되는 경우’가 아니라 주택부수토지가 경매절차에 의하여 분리양도되는 경우에까지 유추적용할 수는 없다”라고 판시하고 있다. (나) 양도소득세 비과세 적용대상 여부 및 처분청의 양도소득세 부과처분의 위법성 청구인이 쟁점토지에 대한 소유권만 보유하고 이 건 주택의 소유권을 상실하게 된 이유는 해외에 거주하고 있는 청구인의 자녀 aaa이 추후 서울에 거주할 가능성 및 aaa의 가계에 보탬에 되도록 자녀에 대한 배려와 보살핌의 일환으로 이 건 주택을 aaa에게 증여하였기 때문이지 이 건 주택의 양도로 인한 경제적 이득을 얻기 위함이 아니었다. 청구인은 이 건 주택에서 1988년 이후로 약 32년간 이 건 주택을 삶의 터전으로 삼아 실제로 거주함으로써 실질적으로 쟁점토지 및 이 건 주택에서 1세대를 구성하고 있었으므로 쟁점토지는 청구인의 주택에 부수된 토지라고 할 것이고, 쟁점토지가 수용되고 이 건 주택이 재개발사업입주권으로 전환된 것은 실질적으로 청구인이 기존 1세대를 이루는 터전이었던 이 건 주택이 양도된 것으로 보아야 할 것이므로 이는 1세대1주택 및 주택에 부수된 토지가 양도된 결과와 동일한 것이라고 보아야 한다. 따라서, “1세대1주택 비과세 규정은 주택은 국민의 주거생활의 기초가 되는 것이므로 1세대가 국내에 소유하는 1개의 주택을 양도하는 것이 양도소득을 얻거나 투기를 할 목적으로 일시적으로 거주하거나 소유하다가 양도하는 것이 아니라고 볼 수 있는 일정한 경우, 국민의 주거생활의 안정과 거주이전의 자유를 보장하여 주기 위하여 그 양도소득에 대하여 소득세를 부과하지 아니한다”는 관련 소득세법 규정의 취지를 고려할 때, 청구인이 이 건 주택에서 실제로 거주중인 상태에서 쟁점토지가 수용된 이 건의 경우 양도소득세 비과세 대상인 “1세대1주택에 해당”한다고 보아야 하고, 처분청이 청구인에게 양도소득세를 부과하는 것은 위법‧부당한 처분이라고 할 것이다.
(1) 쟁점토지 양도 및 이 건 주택의 입주권 전환 관련 사실관계는 ＜별지1＞과 같다.
(2) 쟁점토지의 양도는 “토지”만을 양도한 것으로 1세대1주택의 양도에 해당하지 아니한다. (가) 주택법 제2조는 “주택”이란 세대(世帶)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 단독주택과 공동주택으로 구분한다고 규정하고 있는바, “주택”은 토지와 주거용 건축물의 결합을 의미하는 것이다. (나) 청구인이 소유하다가 2019.11.15. 양도한 것은 쟁점토지뿐이고, 쟁점토지 지상의 청구인의 자녀 aaa 소유의 이 건 주택은 재개발조합에 수용되지 아니하고 입주권으로 전환되어 신축아파트로 분양신청이 되었으므로 쟁점토지와 이 건 주택 중 쟁점토지만 양도된 것이다. 따라서 쟁점토지의 양도는 단순 토지의 양도이지 “주택용 건축물과 함께 양도”한 “주택” 양도에 해당하지 아니한다.
(3) 비과세 양도소득에 해당하는지 여부 1세대1주택 양도소득의 비과세를 규정한 소득세법 제89조 제1항 제3호에 따른 양도소득 비과세대상은 “주택과 이에 딸린 토지”가 “1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령이 정하는 요건에 충족하는 ‘주택’의 양도소득”이어야만 비과세 양도소득이 되는 것이다. 따라서 주택용 건축물은 양도하지 아니한 채 주택용 건축물이 정착된 토지만을 별도로 양도하는 경우의 양도소득에 대해서는 비과세를 규정하고 있지 아니하다.
(4) 엄격해석의 원칙 적용 소득세법상 1세대1주택 양도소득세 비과세는 예외적인 특례로서 그 법령을 해석함에 있어 매우 엄격한 해석을 요하는 것이므로 주택에 해당하지 아니하는 “주택의 정착토지”만을 양도한 경우에는 1세대 1주택의 양도소득 비과세를 적용토록 확장 해석 및 적용을 할 수 없다. 즉, 양도소득세 비과세 규정은 부동산 양도소득에 대하여 예외적인 특례로서 비과세의 요건을 열거하고 있고, 이러한 법령 특례사항은 다른 법령 사항에 비해 더욱 엄격한 해석을 요구할 뿐만 아니라 확장이나 유추 해석을 금하고 있다. 청구인은 ‘주택’과 함께 ‘토지’를 양도한 것이 아니라 ‘토지’만을 양도한 경우이므로 1세대 1‘주택’의 양도에 해당하지 아니한다.
3. 심리 및 판단
(1) 소득세법(2019.12.31. 법률 제16834호로 일부개정되기 전) 제88조(정의) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “양도”란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상(有償)으로 사실상 이전하는 것을 말한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 부담부증여(負擔附贈與)의 채무액에 해당하는 부분은 양도로 보며, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 양도로 보지 아니한다.
6. “1세대”란 거주자 및 그 배우자(법률상 이혼을 하였으나 생계를 같이 하는 등 사실상 이혼한 것으로 보기 어려운 관계에 있는 사람을 포함한다. 이하 이 호에서 같다)가 그들과 같은 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 자[거주자 및 그 배우자의 직계존비속(그 배우자를 포함한다) 및 형제자매를 말하며, 취학, 질병의 요양, 근무상 또는 사업상의 형편으로 본래의 주소 또는 거소에서 일시 퇴거한 사람을 포함한다]와 함께 구성하는 가족단위를 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 배우자가 없어도 1세대로 본다.
7. “주택”이란 허가 여부나 공부(公簿)상의 용도구분과 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다. 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득
1. 토지[공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률에 따라 지적공부(地籍公簿)에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다] 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 발생하는 소득
2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 부동산에 관한 권리의 양도로 발생하는 소득
(2) 소득세법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30395호로 일부개정되기 전) 제154조(1세대1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 주택법 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 아니하며 제4호 및 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 아니한다.
2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우. 이 경우 가목에 있어서는 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 그 잔존주택 및 그 부수토지를 포함하는 것으로 한다.
⑦ 법 제89조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에서 “지역별로 대통령령으로 정하는 배율”이란 다음의 배율을 말한다.
1. 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제6조 제1호에 따른 도시지역 내의 토지: 5배
2. 그 밖의 토지: 10배
(3) 소득세법 시행규칙(2019.12.31. 기획재정부령 제762호로 일부개정되기 전) 제72조(1세대1주택의 특례) ② 영 제154조 제1항을 적용할 때 주택에 부수되는 토지를 분할하여 양도(지분으로 양도하는 경우를 포함한다. 다만, 영 제154조 제1항 본문에 해당하는 주택과 그 부수토지를 함께 지분으로 양도하는 경우를 제외한다)하는 경우에 그 양도하는 부분의 토지는 법 제89조 제1항 제3호 가목에 따른 1세대1주택에 부수되는 토지로 보지 아니하며 1주택을 2이상의 주택으로 분할하여 양도(영 제154조제1항 본문에 해당하는 주택을 지분으로 양도하는 경우를 제외한다)한 경우에는 먼저 양도하는 부분의 주택은 그 1세대1주택으로 보지 아니한다. 이 경우 주택 및 그 부수토지의 일부가 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률에 의한 협의매수ㆍ수용 및 그 밖의 법률에 따라 수용되는 경우의 해당 주택(그 부수토지를 포함한다)과 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 잔존토지 및 잔존주택(그 부수토지를 포함한다)은 그러하지 아니하다.
(4) 주택법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “주택”이란 세대(世帶)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 단독주택과 공동주택으로 구분한다.
(1) 청구인은 1988.9.30. 쟁점토지 및 이 건 주택을 매매로 취득한 후, 1999.10.15. 자녀인 aaa에게 쟁점토지 및 이 건 주택의 각 1/2 지분을 증여하였으며, 청구인과 aaa은 2002.9.10. 쟁점토지와 이 건 주택의 공유지분 1/2을 상호 증여하여 청구인은 쟁점토지 지분 전부를 소유하고 aaa은 이 건 주택 지분 전부를 소유하게 되었다.
(2) aaa은 2016.5.11. 이 건 주택에 대하여 도시 및 주거 환경정비법에 따라 OOO에 주택분양 신청하였고, 청구인은 2019.11.1. 쟁점토지를 OOO에 양도(공공용지협의취득)하였는바, 청구인이 수령한 수용보상금은 OOO원이다.
(3) 쟁점토지 및 이 건 주택의 등기사항전부증명서에 의하면 쟁점토지 및 이 건 주택의 소유권 변동 내역은 다음과 같다.
(4) 청구인의 주민등록표에 의하면 청구인은 이 건 주택에 1988.12.23. 전입하였다가 2019.11.5. 전출한 것으로 되어 있고, aaa의 주민등록표에 의하면 aaa은 1996.5.16. 이 건 주택에 전입하였다가, 1998.4.7. “현지이주말소”된 것으로 나타나며, 이 건 주택의 등기부등본에 의하면 aaa의 주소가 OOO로 기재되어 있다.
(5) 쟁점토지 및 이 건 주택에 대한 “토지 등 수용사실 확인서”(2020.6.5.)는 ＜별지2＞와 같다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점토지가 실질적으로 이 건 주택에 부수된 토지에 해당하므로 쟁점토지의 양도에 대하여 1세대1주택 양도소득세 비과세를 적용해야 한다고 주장하나, 소득세법 제89조 제1항 제3호는 비과세 대상인 소득을 “···주택과 이에 딸린 토지로서···면적 이내의 토지의 양도로 발생하는 소득”이라고 규정하고 있는바, 이는 주택과 그 부수토지를 함께 양도하는 경우를 상정하고 있다고 해석하는 것이 문언에 부합하는 점[OOO], 소득세법 시행령 제154조 규정에 의한 1세대1주택 비과세 요건을 갖춘 주택과 이에 부수되는 토지를 동일세대원이 각각 소유한 경우에는 이를 1세대1주택으로 보아 비과세 할 수 있으나 그 주택 및 부수토지의 소유자들이 서로 다른 세대를 구성한 상태에서 양도하는 경우에는 주택의 소유자와 동일세대를 구성하지 아니한 가족의 소유토지에 대하여는 양도소득세가 과세되는 것인 점(OOO 같은 뜻임), 청구인과 aaa의 주민등록표 등에 의하면 쟁점토지 양도 당시 청구인과 aaa은 동일세대를 구성하고 있지 아니하고 aaa이 비거주자인 것으로 나타나는 점 등에 비추어 이 건 주택과 분리되어 쟁점토지만이 양도된 데 대하여 1세대1주택 양도소득세 비과세를 적용해야 한다는 청구인의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지1＞ ＜별지2＞