[요지] 소득세법 시행령 제155조 제3항 단서 제3호에 따라 소수지분권자에 해당하는 청구인이 쟁점상속주택지분을 보유한 채 쟁점양도주택을 양도하였으므로 같은 항 본문에 따라 쟁점공동상속주택지분을 소유하지 않았던 것으로 간주되는 것인 점, 청구인의 경우 쟁점상속주택지분을 상속받을 당시 세대를 합침에 따라 2주택을 보유하게 되는 경우가 아니어서 소득세법 시행령 제155조 제2항 단서의 적용이 원천적으로 불가능하다고 할 것인 점 등에 비추어, 처분청이 청구인에게 1세대 1주택 특례가 적용되지 않는다고 보아 양도소득세 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
[참조결정] 조심2016서2720 / 조심2019서2002 / 조심2011광1136 / 조심2009전3616 / 조심2018중0424
[주 문] OOO서장이 2020.12.24. 청구인에게 한 2020년 귀속 양도소득세 OOO원의 경정청구 거부처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 소득세법 시행령 제155조 제3항은 “공동상속주택 외의 다른 주택을 양도하는 때에는 해당 공동상속주택은 해당 거주자의 주택으로 보지 아니한다. 다만, 상속지분이 가장 큰 상속인의 경우에는 그러하지 아니한다.”라고 규정하고 있다. 그리고 “상속지분이 가장 큰 상속인이 2명 이상인 경우에는 당해 주택에 거주하는 자, 최연장자 순으로 해당 공동상속주택을 소유한 것으로 본다”고 규정하고 있다. 쟁점상속주택의 공동상속인들은 모두 각각 1/4의 지분씩을 보유하고 있다. 따라서 상속지분이 가장 큰 상속인이 2명 이상이므로 다음의 순서로 쟁점상속주택의 소유자를 판정해야 한다.
① 당해 주택에 거주하는 자 국세청 예규OOO에 의하면 소득세법 시행령 제155조 제3항 제1호에 의하여 공동상속주택의 소유자를 판정함에 있어 “당해 주택에 거주하는 자”의 판정기준일은 상속개시일로 본다고 되어있다. 피상속인의 상속개시일 당시 쟁점상속주택에는 청구인의 어머니, 형, 누나, 청구인 모두가 거주한 상태였으므로 ①에 따라서는 소유자를 판정할 수 없다.
② 최연장자 공동상속인 중 최연장자는 어머니이므로 쟁점상속주택을 소유한 자는 어머니로 보아야 한다. 청구인은 쟁점상속주택지분을 제외하면 쟁점양도주택 1채만 보유한 상태였고 독립된 세대에서 쟁점양도주택을 양도하였으므로 1세대1주택 비과세 요건은 충족하였다. 또한 청구인은 상속지분이 가장 큰 공동상속인 중 1인이기는 하나, 최연장자에는 해당하지 아니하므로 청구인의 쟁점상속주택지분이 주택 수에 포함된다고 보아 경정청구를 거부한 것은 부당하다.
(2) 처분청은 상속개시 당시 피상속인과 동일세대인 경우에는 공동상속주택 소수지분도 주택 수에서 제외할 수 없다고 주장하나, 공동상속주택 특례규정을 적용할 때 동일세대 여부의 판단은 해당 공동상속주택을 소유한 것으로 간주하는 공동상속인에게 한정되어야 하며, 조세심판원은 주택을 공동상속 받았다고 하더라도 공동상속주택이 소수지분인 경우에는 다른 주택 양도 시 그 소수지분을 보유주택 수에 포함하지 않는다고 일관되게 결정해오고 있다[OOO, OOO, OOO 외 다수].
(3) 소득세법 시행령 제154조의2에서는 1주택을 여러 사람이 공동으로 소유한 경우 ‘이 영에 특별한 규정이 있는 것 외에는’ 주택 수를 계산할 때 공동소유자 각 자가 그 주택을 소유한 것으로 보도록 규정하고 있는 반면, 소득세법 시행령 제155조 제3항의 특례는 공동상속주택을 ‘상속으로 여러 사람이 공동으로 소유하는 1주택’으로 규정하고 있고, 공동상속주택 이외에 다른 주택을 양도하는 경우에는 상속지분 등이 가장 큰 상속인을 제외하고는 거주자의 주택으로 보지 않는다고 명확하게 규정하고 있는바, 이 특례규정은 상속으로 소수지분을 취득한 경우에도 소득세법 시행령 제154조의2를 적용하여 공동소유자 전원이 각각 1주택을 소유하는 것으로 보는 불합리함을 제거하는 데 취지가 있다고 보아야 한다. 쟁점상속주택지분을 주택 수에 포함한다면 청구인을 포함한 모든 소수지분권자가 다른 주택을 양도하는 경우 1세대1주택 비과세를 적용받지 못하면서 다주택자 중과세율이 적용될 여지가 있으므로 이는 소득세법 시행령 제155조 제3항의 취지와는 달리 과다한 납세의무를 지우는 결과가 된다.
(1) 청구인의 주민등록초본을 보면 청구인은 OOO에 1981.9.22.전입하여 계속하여 피상속인과 함께 거주하다가 쟁점상속주택을 동일세대원인 모친과 형 및 누이와 함께 각 1/4 지분으로 공동상속받아 보유하던 중 2005.6.18. 쟁점 양도주택을 취득하였다. 그 후 OOO로 전입하였음을 알 수 있다.
(2) 위 사실관계 및 관련법령을 종합하여 보면 소득세법 시행령 제155조 제2항은 1세대1주택을 보유하여 양도소득세가 과세되지 않게 되어 있는 자가 그의 의사나 선택에 의하지 아니하고 상속이라는 사유에 의하여 1세대2주택이 됨으로써 양도소득세의 비과세 혜택이 소멸됨으로 인한 불이익을 구제하자는 데 취지가 있는 것으로 상속받아 주택을 보유한 상태에서 추가로 상속외 다른 주택을 취득하여 양도하는 것까지 비과세 하겠다는 취지는 아닌바, 청구인은 상속으로 인하여 주택을 보유한 상태에서 추가로 다른 주택을 취득하여 양도하였으므로 과세되는 주택으로 보아야 한다[OOO, OOO].
(3) 또한, 청구인은 상속개시 당시 동일세대원으로부터 상속받은 주택이기는 하나 소득세법 시행령 제155조 제3항 제3호에서 정하고 있는 바에 따라 공동상속주택 소수지분자 등에 해당하여(최연장자가 아님) 쟁점상속주택지분을 주택수에서 제외해야 한다고 주장하나, 소득세법 시행령 제155조 제2항에서 “다만, 상속인과 피상속인이 상속개시 당시 1세대인 경우에는 1주택을 보유하고 1세대를 구성하는 자가 직계존속을 동거봉양하기 위하여 세대를 합침에 따라 2주택을 보유하게 되는 경우로서 합치기 이전부터 보유하고 있었던 주택만 상속받은 주택으로 본다(이하 제3항, 제7항 제1호 및 제156조의2 제7항 제1호에서 같다)”라고 하여 동일세대원으로부터 상속받은 주택은 주택수에서 제외하는 비과세 특례를 적용할 수 없는 것으로 규정하면서 제3항에도 동일하게 적용된다고 명문화하고 있으므로 같은 영 제155조 제3항에 근거하여 주택수에서 제외해 달라는 청구인의 주장을 받아들일 수 없다[OOO, OOO,OOO].
(4) 결론적으로 소득세법 시행령 제155조 제3항에서 규정하는 1세대1주택의 특례에서 해당 거주자의 주택으로 보지 않는 상속주택은 동일세대가 아닌 별도세대인 경우만 적용되며, 특히 청구인과 같이 동일세대가 상속으로 인하여 1주택을 취득 및 보유하면서 다른 주택을 취득하여 양도하는 경우에는 소득세법 시행령 제155조【1세대1주택 특례】에 해당하지 아니하므로 청구인의 경정청구를 거부한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구인은 1985.7.22. 동일세대원인 조부 AAA(피상속인)이 사망함에 따라 협의상속으로 쟁점상속주택의 지분 1/4(쟁점상속주택지분)을 취득하였다.
(2) 청구인은 쟁점상속주택지분을 보유하던 중 쟁점양도주택인 OOO 주택을 2005.6.18. 취득하여 2020.7.31. 양도하였다.
(3) 청구인은 쟁점양도주택에 대하여 당초 과세되는 2주택으로 판단하여 양도가액 OOO원과 취득가액 OOO원으로 하여 양도소득세 OOO원을 신고‧납부하였다.
(4) 청구인은 2020.11.16. 소득세법 시행령 제155조 제3항에 근거하여 쟁점상속주택지분은 주택 수에 포함하지 아니하는 것으로 쟁점양도주택이 1세대1주택 특례에 의한 비과세 대상에 해당하므로 납부한 세액의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였으나 처분청은 2020.12.24. 경정청구를 거부하였다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 살펴본다. 소득세법 시행령 제155조 제3항 본문에서는 공동상속 외의 다른 주택을 양도하는 때에는 상속지분이 가장 큰 상속인 등 공동상속주택을 소유하는 것으로 간주되는 사람(“다수지분권자”) 외(“소수지분권자”)에는 해당 공동상속주택은 해당 거주자의 주택으로 보지 아니한다고 규정하고 있고, 같은 조 제2항 단서는 동거봉양 활성화를 위하여 1세대 1주택의 특례를 규정하면서도 동 조문의 괄호 안에서 “이하 제3항, 제7항 제1호 및 제156조의2 제7항 제1호에서 같다”라고 규정하여, 공동상속주택(제155조 제3항), 상속받은 농어촌주택(제155조 제7항 제1호), 상속주택과 조합원입주권을 보유한 경우(제156조의2 제7항 제1호)에 1세대 1주택 특례가 적용되는 ‘상속받은 주택’의 범위를 정하고 있는바, 소득세법 시행령 제155조 제2항 단서의 ‘이하 제3항에서 같다’는 의미는 제3항에 따라 공동상속주택을 소유하는 것으로 간주되는 다수지분권자가 소유한 ‘상속받은 주택’의 범위를 정하고 그 사람이 일반주택을 양도하는 경우에 제2항 단서를 적용하는 것으로 해석하는 것이 타당하고,같은 조 제3항 본문에서 소수지분권자가 다른 주택을 양도하는 경우 공동상속주택을 소유하지 않은 것으로 본다고 명확히 규정한 이상 소수지분권자에게는 위 제2항 단서를 적용하지 않는 것으로 해석하는 것이 타당해 보이는 점, 이 건에서 소득세법 시행령 제155조 제3항 단서 제3호에 따라 소수지분권자에 해당하는 청구인이 쟁점상속주택지분을 보유한 채 쟁점양도주택을 양도하였으므로 같은 항 본문에 따라 쟁점공동상속주택지분을 소유하지 않았던 것으로 간주되는 것인 점[OOO, 같은 뜻임], 청구인의 경우 1985.7.22. 쟁점상속주택지분을 상속받을 당시 세대를 합침에 따라 2주택을 보유하게 되는 경우가 아니어서 소득세법 시행령 제155조 제2항 단서의 적용이 원천적으로 불가능하다고 할 것인 점 등에 비추어, 처분청이 청구인에게 1세대 1주택 특례가 적용되지 않는다고 보아 양도소득세 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 소득세법(2020.12.29. 법률 제17757호로 일부개정 전) 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.
1. 파산선고에 의한 처분으로 발생하는 소득
2. 대통령령으로 정하는 경우에 해당하는 농지의 교환 또는 분합(分合)으로 발생하는 소득
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득
(2) 소득세법 시행령(2020.10.7. 대통령령 제31083호로 일부개정 전) 제154조(1세대1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 주택법 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 않으며 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 않는다.
1. 〜 5. (생략) 제154조의2(공동소유주택의 주택 수 계산) 1주택을 여러 사람이 공동으로 소유한 경우 이 영에 특별한 규정이 있는 것 외에는 주택 수를 계산할 때 공동 소유자 각자가 그 주택을 소유한 것으로 본다. 제155조(1세대1주택의 특례) ① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 “종전의 주택”이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택(이하 이 조에서 “신규 주택”이라 한다)을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 다음 각 호에 따라 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 제154조 제1항 제1호, 제2호 가목 및 제3호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하는 요건을 적용하지 않으며, 종전의 주택 및 그 부수토지의 일부가 제154조 제1항 제2호 가목에 따라 협의매수되거나 수용되는 경우로서 해당 잔존하는 주택 및 그 부수 토지를 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 때에는 해당 잔존하는 주택 및 그 부수토지의 양도는 종전의 주택 및 그 부수토지의 양도 또는 수용에 포함되는 것으로 본다.
1. 신규 주택을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우
2. 종전의 주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규 주택을 취득[조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 신규 주택(신규 주택을 취득할 수 있는 권리를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 취득하거나 신규 주택을 취득하기 위해 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증명서류에 의해 확인되는 경우는 제외한다]하는 경우에는 다음 각 목의 요건을 모두 충족한 경우. 다만, 신규 주택의 취득일 현재 기존 임차인이 거주하고 있는 것이 임대차계약서 등 명백한 증명서류에 의해 확인되고 그 임대차기간이 끝나는 날이 신규 주택의 취득일부터 1년 후인 경우에는 다음 각 목의 기간을 전 소유자와 임차인간의 임대차계약 종료일까지로 하되, 신규 주택의 취득일부터 최대 2년을 한도로 하고, 신규 주택 취득일 이후 갱신한 임대차계약은 인정하지 않는다.
② 상속받은 주택[조합원입주권 또는 분양권을 상속받아 사업시행 완료 후 취득한 신축주택을 포함하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택{상속받은 1주택이 도시 및 주거환경정비법에 따른 재개발사업(이하 “재개발사업”이라 한다), 재건축사업(이하 “재건축사업”이라 한다) 또는 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법에 따른 소규모재건축사업(이하 “소규모재건축사업”이라 한다)의 시행으로 2 이상의 주택이 된 경우를 포함한다}을 소유한 경우에는 다음 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다]과 그 밖의 주택(상속개시 당시 보유한 주택 또는 상속개시 당시 보유한 조합원입주권이나 분양권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택만 해당하며, 상속개시일부터 소급하여 2년 이내에 피상속인으로부터 증여받은 주택 또는 증여받은 조합원입주권이나 분양권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택은 제외한다. 이하 이 항에서 “일반주택”이라 한다)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 다만, 상속인과 피상속인이 상속개시 당시 1세대인 경우에는 1주택을 보유하고 1세대를 구성하는 자가 직계존속(배우자의 직계존속을 포함하며, 세대를 합친 날 현재 직계존속 중 어느 한 사람 또는 모두가 60세 이상으로서 1주택을 보유하고 있는 경우만 해당한다)을 동거봉양하기 위하여 세대를 합침에 따라 2주택을 보유하게 되는 경우로서 합치기 이전부터 보유하고 있었던 주택만 상속받은 주택으로 본다(이하 제3항, 제7항 제1호, 제156조의2 제7항 제1호 및 제156조의3 제5항 제1호에서 같다).
1. 피상속인이 소유한 기간이 가장 긴 1주택
2. 피상속인이 소유한 기간이 같은 주택이 2이상일 경우에는 피상속인이 거주한 기간이 가장 긴 1주택
3. 피상속인이 소유한 기간 및 거주한 기간이 모두 같은 주택이 2이상일 경우에는 피상속인이 상속개시당시 거주한 1주택
4. 피상속인이 거주한 사실이 없는 주택으로서 소유한 기간이 같은 주택이 2이상일 경우에는 기준시가가 가장 높은 1주택(기준시가가 같은 경우에는 상속인이 선택하는 1주택)
③ 제154조 제1항을 적용할 때 공동상속주택[상속으로 여러 사람이 공동으로 소유하는 1주택을 말하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택(상속받은 1주택이 재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업의 시행으로 2 이상의 주택이 된 경우를 포함한다)을 소유한 경우에는 제2항 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다] 외의 다른 주택을 양도하는 때에는 해당 공동상속주택은 해당 거주자의 주택으로 보지 아니한다. 다만, 상속지분이 가장 큰 상속인의 경우에는 그러하지 아니하며, 상속지분이 가장 큰 상속인이 2명 이상인 경우에는 그 2명 이상의 사람 중 다음 각 호의 순서에 따라 해당 각 호에 해당하는 사람이 그 공동상속주택을 소유한 것으로 본다.
1. 당해 주택에 거주하는 자
2. 삭제 ＜2008. 2. 22.＞
3. 최연장자
④ 1주택을 보유하고 1세대를 구성하는 자가 1주택을 보유하고 있는 60세 이상의 직계존속(다음 각 호의 사람을 포함하며, 이하 이 조에서 같다)을 동거봉양하기 위하여 세대를 합침으로써 1세대가 2주택을 보유하게 되는 경우 합친 날부터 10년 이내에 먼저 양도하는 주택은 이를 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.
1. 배우자의 직계존속으로서 60세 이상인 사람
2. 직계존속(배우자의 직계존속을 포함한다) 중 어느 한 사람이 60세 미만인 경우
3. 국민건강보험법 시행령 별표 2 제3호 가목 3), 같은 호 나목 2) 또는 같은 호 마목에 따른 요양급여를 받는 60세 미만의 직계존속(배우자의 직계존속을 포함한다)으로서 기획재정부령으로 정하는 사람