소득세법상 1세대 1주택 비과세규정과 다주택자에 대한 중과세 규정은 각각 입법취지가 달라서 별개로 적용되어야 하는 점, 소득세법 시행령제167조의3 제1항 본문에는 ‘장기임대주택’을 중과세 여부 판정시 주택 수에서 제외한다는 명문규정이 별도로 없을 뿐만 아니라, 쟁점주택은 같은 항 각 호에서 규정하는 중과배제주택에도 포한되지 아니하는 점 등에 비추어 쟁점주택 양도일 현재 조정대상지역내 1세대 3주택 이상자에 해당하는 청구인의 경우는 중과세(9억원 초과분)가 가능하다 할 것임
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 처분청은 청구인 소유의 오피스텔(주택)은 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 제1호 가 아닌 제2호에 해당하므로 주택 수 계산시 산입하여야 한다는 의견인데, 위 제1호의 내용을 요약하면 “수도권 밖 소재 양도가액 OOO 이하 주택”으로 해석되고, 같은 항 제2호 가목 본문 괄호는 “수도권 밖 지역인 경우에는 OOO 초과하지 않는 경우”로 규정되어 있으며, 이때 제1호 및 제2호 괄호의 내용이나 범위에는 차이가 없어 보이는데, 처분청은 이를 구별하여 주택 수 계산시 산입여부를 판단하고 있다. 즉 처분청은 단지 위 시행령에 열거되어 있지 아니하다는 이유로 주택 수에 포함한 것인데, 이는 조세부과의 요건을 법률로써 명확히 하여야 함에도 과세요건 및 절차 등을 하위법규인 시행령에서 규정함으로써 조세법률주의를 위반한 것이다.
(2) 쟁점주택의 양도는 거주이전의 자유에 기한 국민의 기본권의 일환으로 주거를 이전하고자 발생되었고, 이러한 경우 소득세법제89조 제1항 제3호 나목 및 같은 법 시행령 제155조에서 일시적 2주택 특례를 인정하고 있는바, 대체적으로 거주이전, 동거봉양, 혼인 등 법소정의 일시적 2주택의 경우에는 헌법상 보장된 기본권의 행사를 방해하지 않고 있음을 알 수 있다. 이러한 이유로 소득세법 시행령 제167조의3 제9항 및 법원의 판결(대법원 2014.9.4. 선고 2009두10840 판결 참조)은 혼인의 자유를 과다하게 침해하면서까지 다주택 중과를 실행하는 것은 잘못되었다고 보고 있는데, 거주이전 및 동거봉양의 경우도 제2항과 그 본질이 동일함에도 이를 시행법규에 포함하지 아니함으로써 다주택자에 대한 중과조항(소득세법 시행령제104조 제7항)의 합목적성(투기목적의 다주택자 중과)에 반하는 결과를 초래 하게 되는바, 이는 하위 법규인 시행령의 미비로 인하여 비례의 원칙을 위반한다. (3) 민간임대주택에 관한 특별법 제1조 에서 이 법은 “민간임대주택의 건설 공급 및 관리와 민간주택 임대사업자 육성 등에 관한 사 항을 정함으로써 민간임대주택의 공급을 촉진하고 국민의 주거 생활을 안정시키고자 한다”고 규정하고 있다. 즉, 동법에 의한 장기임대주택 등은 투기목적이 아닌 서민주택의 보급 및 주거생활안정 등에 기 여하는 것이다. 청구인의 경우와 같이 일시적 2주택 특례는 주거이전을 위한 기본권 행사의 결과인데, 위 법률의 취지(서민주택 주거안정)에 기인한 주택과 혼재될 때 중과세가 되는 결과가 초래됨으로써 다주택중과 제도와 장기임대주택특례제도 간에 조세 정책적 목적이 상충되고, 이는 명백히 공정과세 및 법집행의 예측가능성을 침해하는 것이다. 또한 주거이전 목적의 일시적 1세대 2주택인 경우는 소득세법 시행령 제167조의10 제1항 제8호 에서 1세대 2주택 중과대상에서 제외하는 규정을 두고 있으나, 1세대 3주택 이상인 경우에는 2주택을 초과하는 주택이 일반주택인지 장기임대주택인지 여부를 불문하고 결과적으로 중과세를 적용하므로 법적 안정성을 훼손한다 할 것이다.
(4) 또한 다주택자 중과와 관련하여 신설된 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 제10호 에서 장기임대주택을 제외하고 1개의 일반주택만을 소유하고 있는 경우 해당 일반주택은 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택에 해당하지 않는 것으로 규정하고 있는바, 장기임대주택 외에 일시적 2주택을 보유하고 있는 경우에는 일반주택이 2개이므로 장기임대주택과 2개의 일반주택을 보유한 3주택 이상자로 보아야 한다.
(5) 한편 청구인은 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 제1호 및 제2호를 구분할 수 없음에도 행정해석으로 구분하여 주택 수 산입 여부를 판단하는 것은 과세요건의 명확성을 저해하고, 법률이 아닌 시행령에서 과세요건을 규정함에 따라 조세법률주의를 위반한다고 주장 하나, 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 은 같은 법 제104조 제7항 위임에 따라 “대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택”에서 제외하는 경우를 열거한 규정으로 제1호에 해당하는 주택만 해당주택 양도시 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택에서 제외함은 물론 다른 주택을 양도하는 경우 주택의 수를 계산할 때 산입하지 않는다고 명확히 규정하고 있다. 따라서 “장기임대주택” 요건을 규정한 제2호에 해당하는 경우 다른 주택을 양도하면 주택 수에 산입하고, 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 제2호 가목 본문 괄호의 “수도권 밖의 지역인 경우에는 OOO을 초과하지 않는 주택”은 장기임대주택 임대개시일 당시 가액 기준을 명시한 규정이므로 이 건과는 무관하다.
(6) 청구인은 쟁점주택의 양도는 거주 이전의 자유에서 기인한 것으로 소득세법 시행령 제167조의3 제9항 혼인에 따른 특례와 다르지 아니함에도 관련 법령의 미비로 주택 수에서 제외하지 아니하고 투기적 수요자에 대하여 적용하는 양도소득세 중과를 적용하는 것은 비례의 원칙에 위배될 뿐만 아니라 예측가능성을 침해한다고 주장하나, 조세법률주의와 조세공평의 이념에서 비롯된 엄격해석의 원칙은 과세요건에 해당하는 경우에는 물론 비과세 및 조세감면요건에 해당하는 경우에도 적용되므로, 납세자에게 유리하다고 하여 비과세요건이나 조세감면요건을 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추하여 해석하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 2006.5.25. 선고 2005다19163 판결 등 참조). 따라서 청구인에게 투기목적이 없었다는 이유만으로 현행 법령과 달리 쟁점주택의 양도에 대하여 양도소득세 중과를 배제하기는 어렵다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지 로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득
1. 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택
2. 조정대상지역에 있는 주택으로서 1세대가 주택과 조합원입주권을 각각 1개씩 보유한 경우의 해당 주택. 다만, 대통령령으로 정하는 장기임대주택 등은 제외한다.
3. 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택
4. 조정대상지역에 있는 주택으로서 1세대가 주택과 조합원입주권을 보유한 경우로서 그 수의 합이 3 이상인 경우 해당 주택. 다만, 대통령령으로 정하는 장기임대주택 등은 제외한다. (2) 소득세법 시행령(2018.2.9. 대통령령 제28627호로 개정된 것) 제155조[1세대 1주택의 특례] ① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 "종전의 주택"이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하고 그 다른 주택을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.(이하 생략)
⑳ 제167조의3 제1항 제2호에 따른 주택(이하 이 조에서 "장기임대주택"이라 한다)과 그 밖의 1주택을 국내에 소유하고 있는 1세대가 다음 각 호의 요건을 충족하고 해당 1주택(이하 이 조에서 "거주주택"이라 한다)을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.(이하 생략) 제167조의3[1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위] ① 법 제104조 제7항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택"이란 국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 않는다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 주택을 말한다.
1. 수도권 및 광역시ㆍ특별자치시(광역시에 소속된 군, 지방자치법 제3조 제3항 ㆍ제4항에 따른 읍ㆍ면 및 세종특별자치시 설치 등에 관한 특별법 제6조 제3항 에 따른 읍ㆍ면에 해당하는 지역을 제외한다) 외의 지역에 소재하는 주택으로서 해당 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 해당 주택 또는 그 밖의 주택의 양도 당시 3억원을 초과하지 않는 주택
2. 법 제168조에 따른 사업자등록과 민간임대주택에 관한 특별법 제5조 에 따른 임대사업자 등록(이하 이 조에서 "사업자등록등"이라 한다)을 한 거주자가 민간임대주택으로 등록하여 임대하는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(이하 이 조에서 "장기임대주택"이라 한다). 다만, 2003년 10월 29일(이하 이 조에서 "기존사업자기준일"이라 한다) 현재 민간임대주택에 관한 특별법 제5조 에 따른 임대사업자등록을 하였으나 법 제168조에 따른 사업자등록을 하지 않은 거주자가 2004년 6월 30일까지 같은 조에 따른 사업자등록을 한 때에는 민간임대주택에 관한 특별법 제5조 에 따른 임대사업자등록일에 법 제168조에 따른 사업자등록을 한 것으로 본다.
10. 1세대가 제1호부터 제8호까지 및 제8호의2에 해당하는 주택을 제외하고 1개의 주택만을 소유하고 있는 경우의 해당 주택(이하 이 조에서 "일반주택"이라 한다)
⑨ 제1항에도 불구하고 1주택 이상을 보유하는 자가 1주택 이상을 보유하는 자와 혼인함으로써 혼인한 날 현재 제1항에 따른 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택을 보유하게 된 경우로서 그 혼인한 날부터 5년 이내에 해당 주택을 양도하는 경우에는 양도일 현재 양도자의 배우자가 보유한 주택 수(제1항에 따른 주택 수를 말한다)를 차감하여 해당 1세대가 보유한 주택 수를 계산한다. 다만, 혼인한 날부터 5년 이내에 새로운 주택을 취득한 경우 해당 주택의 취득일 이후 양도하는 주택에 대해서는 이를 적용하지 아니한다. 제167조의10[양도소득세가 중과되는 1세대 2주택에 해당하는 주택의 범위] ① 법 제104조 제7항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택"이란 국내에 주택을 2개(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 않는다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 주택을 말한다.
8. 1주택을 소유한 1세대가 그 주택을 양도하기 전에 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택을 소유하게 되는 경우의 종전의 주택[다른 주택을 취득한 날부터 3년이 지나지 아니한 경우(3년이 지난 경우로서 제155조 제18항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 포함한다)에 한정한다]
(1) 청구인은 쟁점주택을 양도하고 1세대 1주택(고가주택)으로 보아 일반세율 및 장기보유특별공제를 적용하여 2018년 귀속 양도소득세를 신고·납부하였으나, 처분청은 쟁점주택 양도일 현재 청구인은 쟁점주택 외에도 대체주택 및 장기임대주택 2채 총 4채의 주택을 보유하여 조정대상지역내 1세대 3주택 이상 보유자로 보아 장기보유특별공제를 배제하고 중과세율을 적용하는 등 하여 아래 <표1>과 같이 이 건 양도소득세를 경정․고지하였다. <표1> 이 건 처분 내역
(2) 청구인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인 세대는 쟁점주택 양도일(2018.9.21.) 현재 쟁점주택을 포함하여 총 4채의 주택을 보유한 것으로 확인되는바, 청구인 세대의 쟁점주택 양도일 현재 주택보유 현황은 아래 <표2>와 같다. <표2> 주택보유 현황 (나) 청구인의 주민등록초본에 의하면, 청구인 세대의 쟁점주택 전출입 내역은 아래 <표3>과 같다. <표3> 쟁점주택 전출입내역 (다) 국세청의 통합전산시스템 및 청구인의 임대사업자등록증 등에 의하면, 청구인은 2017.5.30. 민간임대주택에 관한 특별법에 따라 지방자치단체에 임대사업자등록을, 2017.6.1. 부가가치세법에 따라 주택임대사업자등록을 각각 한 것으로 나타나며, 그 내용은 다음과 같다. (
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 거주이전 목적을 위한 일시적 2주택을 주택 수에 포함하여 다주택자로 판정하고 양도소득세를 중과하는 것은 조세법률주의 및 비례원칙 등을 위반하여 부당하다고 주장하나, 소득세법상 1세대 1주택 비과세 규정과 다주택자에 대한 중과세 규정은 각각 입법취지가 달라서 별개로 적용되어야 하는 점, 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 본문에는 ‘장기임대주택’을 중과세 여부 판정시 주택 수에서 제외한다는 명문규 정이 별도로 없을 뿐만 아니라 쟁점주택은 같은 항 각 호에서 규정하는 중과배제주택에도 포함되지 아니하는 점 등에 비추어 쟁점주택 양도일 현재 조정대상지역내 1세대 3주택 이상자(쟁점주택, 임대주택 2채, 대체주택)에 해당하는 청구인의 경우는 중과세OOO가 가능하다 할 것이다. 따라서 처분청이 청구인을 조정대상지역내 1세대 3주택 이상 보유자로 보아 청구인에게 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.