이 건 4개의 감정평가액은 평가기준일 및 평가서작성일이 모두 법정결정기한 이내이고, 조사청 및 청구인들의 신청에 따라 국세청 재산평가심의위원회가 평가기준일 이후부터 가격산정기준일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호에 따른 감정가액에 포함시킬 수 있다고 인정한 것이 확인되므로, 처분청이 조사청과 청구인들이 제시한 4개 감정가액의 평균액을 시가로 보아 청구인들에게 이 건 상속세를 과세한 처분에는 법령상 위법이 있다고 보기 어려운 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) (주위적 청구) 처분청이 쟁점토지 가액을 상증세법상 보충적평가방법으로 평가하지 아니하고 감정평가업자의 평가방법으로 산정한 것은 관련 법령과 규정을 지나치게 확장해석한 위법행위이므로 이 건 상속세 부과처분은 취소되어야 한다. (가) 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기간(결정기간)중에 매매 등이 있는 경우라 함은 동 기간 중에 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 따른 경매) 또는 공매 등의 선(先)사례가 존재하는 경우를 지칭하는 것으로, 시가 원용 여부에 대해 OOO에 심의를 요청할 것인지 말 것인지를 판단한다는 것이지, 처분청이 일정규모 이상의 토지, 금액을 선별하여 일방적·자의적으로 감정평가업자에게 감정을 의뢰하여, 즉 매매·감정·수용·경매·공매 등의 사례를 새로 생산하여 상속세를 과세하라는 취지가 아니므로 처분청이 상증세법상의 평가기간이 지난 후 시가를 생산․적용하는 것은 관련 법령등을 지나치게 확장해석한 위법행위이고, 법령, 훈령, 내규 등에 근거가 없는 부당한 처분이다. 즉 토지 등 부동산 감정평가의 경우 납세자나 금융기관 등에서 동 기간중에 감정평가를 하여 감정평가 사례가액이 이미 있다면 그 가액을 시가로 볼 수 있는지 여부를 OOO의에 자문받아 보라는 것이고, 처분청이 직접 감정을 의뢰하여 아무 때나 감정가액을 생산하여 이를 과세가액으로 하는 것은 모법에 근거가 없는 위법·부당한 과세처분으로서 상증세법상 상속재산평가 규정을 위배하고 재량권을 일탈한 잘못된 과세처분이다. (나) 처분청이 직접 감정평가를 의뢰하여 과세하는 경우 상증세법 제61조 등 세법상의 재산평가원칙이 무의미하게 되는 것으로서 우리나라 전국 토지의 공시지가 시가반영비율은 60.5%(국토교통부 발표)정도인 상황에서 과세관청이 선별적·차별적·자의적으로 상속·증여재산을 감정의뢰하여 높은 감정평가가액으로 과세할 수 있다면 보충적 평가방법을 규정하고 있는 상증세법 제61조 제1항 제1호 등의 모든 평가규정은 무력화·형해화되고 말 것이므로 이는 납세자의 재산권을 심각하게 침해하는 문제를 초래한다. 또한 법적 근거 없이 OOO 내규로 감정평가금액을 만들어 과세하는 것은 국세기본법 제18조 형평과세원칙에 위배되며, 감정평가의뢰 여부는 과세관청의 내규에 따라 임의로 결정되고, 그 기준이나 대상, 규모, 금액 등 납세자가 알아야 할 정보가 공개되지 아니하여 상속 및 증여세 납세자는 정작 그 여부를 알 수가 없는 불안한 지위에 있는 점에서 이는 위법할 뿐만 아니라 법적 안정성 및 예측가능성이라는 일반 법원칙에도 위배된다. (다) 상증세법 제60조에서 상속재산 가액은 상속개시일(평가기준일) 현재의 시가에 의하도록 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제49조 제1항에서 시가로 인정되는 감정가액 등은 평가기준일 전후 6개월 이내의 가액으로 규정하고 있으며, 2019.2.12. 개정된 상증세법 시행령에서 그 기간을 평가기준일 전 2년, 후 15개월로 확대하면서 “가격변동이 없다고 보아 OOO이 신청하는 때에는 OOO의 심의를 거쳐 이를 시가에 포함”시킨 것은 평가기준일 현재의 시가를 상속재산가액으로 인정하여야 하는 원칙을 벗어난 것이다. 특히 평가기간이 경과한 후부터 결정기한까지 매매 등이 있는 경우까지 시가로 인정하게 되면 평가기준일로부터 15개월이 지난 후 감정평가한 가액도 시가로 인정하는 결과가 되고, 이는 시간이 가면 지가가 올라가는 현실을 감안할 때 납세자에게 재산상의 손해는 물론, 평가기준일 현재의 시가를 상속재산가액으로 보는 평가원칙에도 위배되는 것이며, 과세표준 결정기한까지 사례가액 인정기간이 확대되었다고 하여 납세자가 기준시가로 신고한 내용을 부인하고 평가기준일 도과 후 아무 때나 과세관청이 감정평가업자에게 의뢰하여 산정한 감정가액으로 상속세 과세표준을 결정하는 것은 위법․부당하다. (라) 1996.12.30. 상증세법 전문개정 이전부터 상속 및 증여재산에 대한 평가는 신고기한까지 사례가액이 확인되지 아니한 경우에는 세법에서 정하는 보충적 평가방법으로 평가하였고, 2019.2.12. 상증세법 시행령 제49조 제1항의 개정을 통해 신고기한 이후에 발생한 사례가액도 시가로 적용할 수 있도록 하였으나, 감정가액을 적용해야 하는 대상이나 그 범위를 법률에 정하지 않고 OOO의 판단에 따라 선정하는 것은 조세법률주의에 위배되고, 시가가 없는 경우 반드시 감정평가법인의 감정평가가액으로 상속세를 신고해야 하는 “토지” 등 부동산 지목과 면적, 가액 등 그 대상과 범위를 상증세법 제60조에 명백하게 규정하고, 같은 법 시행령에 그 세부사항을 위임하는 규정을 두었어야 하는 것이 헌법 제38조의 조세법률주의에 부합하는 것이라 하겠으며, 법률의 위임이 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추·확장하는 규정을 마련하는 것은 조세법률주의 원칙에 위반된다(대법원 2009.3.19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결, 대법원 2012.11.22. 선고 2010두17564 전원합의체 판결 등 참조).
(2) OOO 운영규정 등에 의해 OOO 심의를 거쳤다 하여 위법·부당한 무효의 과세처분이 정당화·합법화 될 수는 없고, 조사청이 감정평가업자에게 직접 감정을 의뢰하여 그 평가금액을 시가로 보아 과세한 것도 위법․부당하다. (가) 2020.1.6. 개정된 상증세법 시행령 입법 예고 내용을 보면, 부동산에 대한 감정평가와 관련한 내용은 없고, OOO가 할 수 있는 역할에 ‘건물, 오피스텔 및 상업용 건물 가치의 산정·고시를 하기 위한 자문’을 추가하는 내용 정도만 있으며 현행 시가주의에 입각한 재산평가는 거래 실례가 많지 않아 대부분 보충적 평가방법이 적용되고 있으며, 부동산 중 특히 토지는 개별성이 강하고 매매사례가 없는 상태에서 납세자나 과세관청이 시가를 파악하기 위해서는 개별적으로 일종의 소급감정의 방법에 의존할 수밖에 없는 것이다. 따라서 신고기한 경과 후 소급하여 감정한 가액을 시가로 인정하는 것은 법적 안정성을 해치고 조세행정 집행상 혼란을 초래할 우려가 있다는 등의 이유로 그동안 OOO은 일관되게 소급감정가액을 인정하지 않았고, 대법원도 유사 거래사례가 몇 건 정도 있다 하더라도 그 거래가액이 불특정 다수인간의 거래로 인하여 형성되는 시가라고 할 수 없다면, 시가를 산정하기 어려운 것으로 보아 보충적인 평가방법에 의하여 과세해야 한다고 판시하였다(대법원 1990.7.10. 선고 90누1229 판결 참조). (나) 상속세 과세표준 결정기한까지 사례가액 인정기간이 확대되었다고 하더라도 납세자가 기준시가로 신고한 내용을 부인하고 처분청이 감정평가업자에게 의뢰하여 생산한 감정가액으로 과세표준을 결정할 수 있는지는 차원이 다른 문제로서 이는 모법의 위임의 범위를 벗어난 위법 부당한 과세처분이다. 현행 상증세법은 납세자가 감정가액을 적용하여 상속 및 증여세를 납부하는 경우 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이 평가기간내에 있을 것을 요건으로 하고 있고, 2019.2.12.부터는 사례가액 적용 범위를 상속 및 증여세 등의 과세표준 결정기한까지 확대되었으므로 모법의 개정 등 입법적 보완 없이 처분청이 자의적으로 새로운 사례가액을 생산하여 시가에 포함시키고 처분청이 신고기한 이후 상속 및 증여세 등의 과세표준 결정기한 이내라 하여 직접 감정가액을 생산하여 추징하려는 것은 법적 예측가능성·형평성 측면에서도 타당하지 아니하고, 사례가액이 확인되지 아니한 경우에는 세법에서 정하고 있는 보충적 평가방법으로 재산가액을 평가해야 한다. (다) 대법원은 상속 및 증여재산을 평가함에 있어서 시가에 의하지 아니하고 상증세법 제61조 내지 제65조의 보충적인 평가방법을 적용하기 위해서는 과세대상의 시가를 산정하기 어려운 경우라는 요건이 충족되어야 하고. 과세관청이 보충적인 평가방법을 적용하기 위한 요건을 입증하지 못하는 한 그 과세처분은 위법하다고 판시하였는바(대법원 1997.9.26. 선고 97누8502 판결 등 참조), 조세법률주의는 각종 경제적인 거래 및 사실의 조세부담에 대해 충분한 예측가능성과 법적 안정성을 보장하기 위하여 시가를 산정하기 어려운 경우에 적용되는 보충적 평가방법을 구체적으로 법제화할 필요성이 인정되고, 과세관청에게는 재산평가를 획일적·신속적으로 수행하기 위하여 그 법제화의 필요성이 있으며, 보충적 평가방법의 법제화 취지는 시가주의의 철저한 적용내지는 관철 보다는 구체적인 사례에 있어 시가산정의 어려움을 감안하여 과세관청에게는 시가에 관한 입증의 어려움을 완화하여 주고, 동시에 조사공무원의 주관이나 재량에 의한 자의적인 평가와 과세를 배제하고 평가방법을 객관화하는데 있다고 할 것이다.
(3) (예비적 청구) 조사청이 의뢰한 감정평가기관의 평가는 중대한 오류가 있으므로 임대용 부동산, 근저당권 설정 재산 등에 적용하는 상증세법상 보충적평가방법으로 평가한 가액으로 과세표준을 경정하여야 한다. (가) 상증세법 제63조 등에 의하면 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료 등을 기준으로 하여 대통령령이 정하는 가액과 상증세법 제61조 제1항 내지 제6항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 하도록 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제50조 제7항은 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액이라 함은 1년간 임대료를 기획재정부령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액을 말하며, 상증세법 시행령 제63조 제1항 제3호는 근저당권이 설정된 재산의 가액은 평가기준일 현재 당해 재산이 담보하는 채권액과 해당 재산의 시가(시가가 불분명한 경우에는 보충적 평가방법에 의한 평가액)를 비교하여 큰 금액으로 평가하도록 규정하고 있다. 이와 관련하여 헌법재판소는 상증세법 제9조 제4항의 입법취지와 전세권이 등기된 재산에 관한 같은 조항 제3호와의 관련성 등 이 사건 법률의 전반적 체계와 관련 조항에 비추어 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산에 관하여는 임대보증금이나 차임을 기준으로 그 가액을 평가하도록 위임한 것임을 충분히 예측할 수 있고, 이 법률조항은 헌법 제59조, 제75조에 위반된다고 볼 수 없다고 결정한 바 있다(헌법재판소 98헌바92 결정 2000.6.29.). (나) 토지와 건물의 소유자가 다른 경우 사실상 임대차계약이 체결된 재산의 가액을 평가함에 있어서 소유자가 다른 토지와 건물의 모두를 대상으로 임대차계약이 체결되었으나, 그 임대료 등의 귀속이 구분되지 아니한 경우 당해 재산의 평가는 전체평가액을 상증세법 제60조(시가를 산정하기 어려운 때에는 제61조 내지 제65조)의 규정에 의한 토지와 건물의 가액 비율에 따라 안분하여 적용하여야 하고(기본통칙 66-63…4), 토지와 건물의 소유자가 다른 경우 건물소유자는 통상 토지소유자와 토지사용 등에 관한 임대차계약 등을 체결하는 것이 일반적이고, 이 건의 경우 피상속인이 이 사건 건물에 대하여 임대차계약을 체결하였는바, 이와 같이 토지와 건물의 소유자가 특수관계에 있어서 토지에 대한 임대차계약 등을 체결한 사실이 없었다 하더라도 건물소유자는 토지소유자의 명시적 또는 묵시적인 승인하에 건물을 임대한 것으로 보아야 한다. 또한 건물소유자와 토지소유자가 다른 경우 건물임차인은 건물임차권의 범위 내에서 건물에 대하여만 사용수익권이 있으며, 이 경우 건물소유자는 건물임차인으로 하여금 건물을 사용수익하게 할 적극적인 의무가 있고 건물소유자와 건물임차인은 채권채무관계가 성립되는 반면에 토지소유자는 건물임차인이 건물을 사용수익할 권리에 따른 토지를 사용하게 할 단순한 수인의무만 있을 뿐이며, 건물임차인은 토지를 사용․수익할 수 있는 토지임차권까지 부여받고 있는 것은 아니라고 할 것이므로, 쟁점토지 지상건물의 임대보증금은 건물만의 임대보증금으로 봄이 타당하다(국심 92서3331 합동회의결정, 1992.12.9., 국심 97서1868, 1999.1.26. 참조). (다) 쟁점토지상에는 법인소유의 건물이 있고, 지상 정착물과 소유자가 다른 토지로서 이 경우 법정지상권으로 인한 토지의 사용수익이 제한되므로 토지평가시 이를 반영해야 하고, 지상권 설정 토지는 지상권이 설정되지 않은 상태의 토지가액에서 해당 지상권에 따른 제한정도 등을 고려하여 감정평가를 해야 함에도 불구하고 2개 감정평가법인의 감정평가서에는 이런 사정이 반영되어 있지 아니하고, 감정평가업자의 평가는 감정평가 3방식(비교방식, 원가방식, 수익방식 등)에 의해 거래사례비교법, 임대사례비교법, 수익분석법, 공시지가기준법 등의 평가 기법에 의해 산정하는 것으로 이는 상증세법상의 상속재산 평가규정과는 상이하므로 이와 같이 평가된 감정평가액을 과세근거로 할 수는 없는 것이라 하겠다.
(1) 쟁점감정평가액은 상증세법 및 같은 법 시행령에 따라 법정결정기한(2020.8.31.)내에 감정평가를 실시하고 OOO를 거쳐 시가로 인정받은 가액으로서 이에 따라 과세한 이 건 처분은 조세법률주의에 위배되지 않는다. (가) 헌법 제38조 및 제59조의 조세법률주의는 법률의 근거 없이는 국가가 조세를 부과‧징수할 수 없고 국민은 조세의 납부를 요구당하지 않는다는 원칙으로, 이는 과세요건 법정주의와 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래하지 않도록 규정 내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 과세요건 명확주의를 핵심적 내용으로 한다(헌법재판소 89헌마38 결정 1989.7.21. 참조). 한편, 상증세법 제60조 제1항은 상속‧증여재산 가액에 대하여 상속개시일(평가기준일) 현재 시가에 의하도록 하고, 여기서 시가란 평가기준일 현재 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액을 말하며, 수용‧공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함하도록 하고 있고, 같은 조 제5항에 의하면 시가로 인정될 수 있는 감정가액은 2 이상의 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우를 말하며, 같은 법 시행령 제49조 제1항에서는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일(가격산정기준일)이 평가기준일 전후 6개월 이내에 속하거나 평가기준일 전 2년 이내의 기간 및 평가기준일 이후부터 가격산정기준일 등까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때 OOO의 심의를 거쳐 감정가액의 평균액을 시가로 보도록 규정하고 있다. 따라서 상증세법 제60조는 시가의 의미와 범위를 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제49조 1항에서는 시가로 인정되는 기간을 구체화하고 있는 등 상속‧증여재산의 평가방법에 대하여 법령을 통해 명확하게 정의하고 있으므로 상증세법령에 따라 법정결정기한 내 감정평가를 실시하고 OOO를 거쳐 시가로 인정받은 감정가액을 상속‧증여재산으로 평가한 것은 정당하다. (나) 조사청이 법령에서 규정한 평가방법 및 시가 인정 절차에 따라 감정평가를 실시하고, 감정가액에 의해 쟁점토지를 평가한 것은 경제적 실질과 시가의 정의에 더욱 부합한 가액을 파악하기 위한 과정으로서 재량권의 범위를 일탈‧남용한 것이라 볼 수 없다. 상속‧증여재산의 가액에 대하여 다양한 이론적 평가방법이 존재하는 바, 어느 하나의 평가방법만을 인정할 경우 그 방법의 결함 및 공백으로 상속‧증여재산의 경제적 실질을 반영하지 못하여 실질과세의 원칙에 위배될 수 있고, 이와 관련하여 상증세법에서는 재산을 평가함에 있어 시가 평가를 원칙으로 하되, 수용‧공매‧감정가액 등 다양한 방법에 의한 가액도 시가로 볼 수 있도록 허용하고 있다. 또한 과세관청의 조사‧결정에 의해 납세의무가 확정되는 상속‧증여세의 경우 과세관청에 의해 구체적인 과세표준과 세액이 결정되며, 이 과정에서 과세관청은 시가 평가원칙에 부합한 정당한 세액을 산정함으로써 과세형평을 도모할 필요가 있다. (다) 과세관청은 재산규모, 형평성 정도 등을 고려한 합리적인 기준을 두어 감정평가 대상을 선정하고 있고, 모든 납세자‧물건에 대해 감정평가를 실시하지 않는다고 하여 조세평등주의에 반한다고 볼 수는 없다. 상속‧증여재산 중 아파트 등은 면적･위치･용도 등이 유사한 물건이 많고 거래가 빈번하여 매매사례가액 등이 적용되어 객관적 교환가치가 반영된 가액으로 평가되는 경우가 많으나, 비주거용 부동산은 개별물건의 특성이 강해 비교대상 물건이 없고, 거래도 빈번하지 않아 시가를 확인하기 어려운 경우가 대부분으로 시가에 비해 현저히 낮은 공시가격으로 평가되는 문제가 있는바, 과세관청은 상증세법의 시가평가 원칙을 견지하고, 비주거용 부동산이 시가에 비해 현저하게 저평가되는 불합리함을 해소하여 실질과세 원칙을 실현하고자 납세자가 보충적 방법에 따라 신고하여 시가에 비해 저평가된 비주거용 부동산에 대해 감정평가를 의뢰하여 시가에 근접한 감정가액으로 평가하는 제도를 운영하고 있다. 청구인들은 과세관청의 감정평가에 의한 상속‧증여재산 평가가 모든 납세자 및 재산에 대해 적용되지 아니하므로 헌법의 평등과 차별금지 조항에 위배하여 부당하다고 주장하나, 상속‧증여재산에 대해 원칙적으로 시가에 의한 금액을 기준으로 평가하여 과세가액을 산정하는 것이 조세평등주의 및 국세기본법 제18조 제1항 의 과세형평의 이념에 부합하는 것이다. 또한 비주거용 부동산 감정평가제도는 저평가된 상속‧증여 부동산에 대해 감정평가를 통해 실제 자산가치에 부합한 세금을 부담하도록 하고, 납세자도 자발적 감정평가를 통해 스스로 정당한 세금을 납부할 수 있도록 유인하는 역할도 하는 것으로서 만일 비주거용 부동산을 상속‧증여받은 자가 시가에 비해 현저히 낮은 공시가격으로 상속‧증여재산을 신고한 것을 그대로 인정한다면, 시가 파악 및 산정이 용이한 아파트‧오피스텔 및 현금 등 다른 재산을 상속‧증여받은 납세자를 합리적 이유 없이 차별하는 결과를 초래하여 오히려 조세평등주의라는 헌법적 이념에 반한다고 할 수 있다. 한편, 청구인들의 주장대로 모든 상속‧증여재산을 대상으로 차별 없이 감정평가를 실시한다면 감정평가에 막대한 비용과 인력이 소요될 것이 예상되며 OOO의 제한된 인력과 예산을 감안하였을 경우 사실상 불가능에 가까우며, 감정평가제도도 공평과세 실현이라는 목적의 달성과 인력 및 예산 등 현실적인 제약을 함께 고려할 경우 부득이 그 대상과 범위를 적정한 수준으로 한정하여 실시할 수밖에 없는 것이므로 모든 납세자‧물건에 대해 감정평가를 실시하지 않는다고 하여 이를 조세평등주의에 반한다고 볼 수는 없다. (라) 상속․증여세는 과세관청의 결정에 의해 납부할 세액이 확정되는 부과과세방식의 세목으로 과세관청은 다양한 평가방법에 따른 다른 평가액이 있는 경우 법령에서 정한 우선순위 및 절차에 따라 시가평가 원칙에 부합한 가액을 판단하여 상속‧증여재산을 평가할 수 있는 것인 바, 2019년 2월 상증세법 시행령 개정으로 실제 가치에 근접한 평가가 가능하도록 평가기간 경과 후에 발생한 매매‧수용‧경매‧감정가액 등이 있는 경우에도 OOO를 거쳐 시가로 인정될 수 있는 절차가 마련되었고, 납세자의 입장에서 통상 인근 물건의 시세 등을 통해 보충적 평가방법에 의한 평가액이 실제 가치에 못 미친다는 사실을 충분히 인지하고 있는 점을 감안하면, 과세관청이 납세자가 신고한 보충적 평가액을 그대로 인정하지 않고, 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 시가라고 볼 수 있는 가액에 의해 과세할 수 있다는 사실을 충분히 예상할 수가 있으므로 납세자의 예측가능성, 법정안정성을 침해하지 않거나 그 침해한 정도가 중요하다고 보기는 어렵다.
(2) 청구인들은 쟁점토지를 상증세법상 임대용 부동산, 근저당권 설정 재산의 보충적 평가방법 규정에 의해 평가해야 한다고 주장하나, 상증세법 제60조 제1항에 따른 시가는 불특정다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 시가로 인정되는 것을 포함하고 있고, 다만 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류·규모·거래상황 등을 고려하여 상증세법 제61조부터 제65조까지 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 보고 있으며, 상증세법 시행령 제61조 제5항은 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료 등을 기준으로 평가한 가액과 상증세법상 보충적평가가액 중 큰 금액을 당해 재산의 가액으로 한다고 규정하고 있는바, 쟁점토지의 경우 조사청과 청구인들이 OOO의 심의를 거쳐 시가로 인정받은 감정가액이 존재하므로 임대료 등의 환산가액은 적용할 여지가 없고 쟁점감정평가액을 적용하여 쟁점토지를 평가한 것은 적정하다. 또한 상증세법 제60조 제5항 및 같은 법 시행령 49조 제1항 등은 감정가액의 경제적 합리성과 객관성 확보를 위하여 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에서 정하는 자격을 갖춘 공신력 있는 둘 이상의 감정기관에 감정의뢰 하도록 규정하고, 나아가 해당 감정가액에 대한 과세관청의 주관이 개입되는 경우가 없도록 둘 이상의 감정가액의 평균액으로 하도록 규정하고 있고, 납세자 또는 과세관청 어느 일방에 유리한 감정평가가 되지 않도록 상증세법은 감정 업무를 규율하는 규정을 두고 있지 않으며, 감정평가에 대해서는 감정평가법에서 그 기준을 정하고 있고, 필요한 경우 소관기관인 OOO로 하여금 심사 및 조사를 실시할 수 있도록 명시하여 감정평가 및 그 감정가액의 객관성을 보장하는 절차적 규정을 정하고 있다. 따라서 감정평가사의 감정업무는 상증세법 규정에 기속되는 것이 아니라 감정평가법 규정에 따르는 것이므로, 감정평가를 할 때 그 평가방법이 상증세법에 규정되지 않았다고 하여 위법하거나 부당한 것은 아니라 하겠다.
① OOO의 자문을 받은 쟁점감정평가액을 쟁점토지의 시가로 보아 과세한 처분의 당부
② 쟁점토지의 시가산정이 적정한지 여부
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다. 제61조【부동산 등의 평가】① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 토지: 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법)으로 평가한 가액으로 한다. 제67조【상속세 과세표준신고】① 제3조의2에 따라 상속세 납부의무가 있는 상속인 또는 수유자는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 제13조와 제25조 제1항에 따른 상속세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다. 제76조【결정·경정】① 세무서장등은 제67조나 제68조에 따른 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루(脫漏) 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.
③ 세무서장등은 제1항에 따른 신고를 받은 날부터 대통령령으로 정하는 기간(이하 “법정결정기한”이라 한다) 이내에 과세표준과 세액을 결정하여야 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정된 것) 제49조【평가의 원칙 등】① 법 제60조 제2항에서 “수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.(이하 각목 생략)
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. (단서 생략)
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일
2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 제49조의2【평가심의위원회의 구성 등】① 다음 각 호의 심의를 위하여 국세청과 지방국세청에 각각 평가심의위원회를 둔다. 제78조【결정·경정】① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각호의 1에 의한다.
1. 상속세: 법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월
(1) 처분청과 청구인들이 제출한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 이 건 상속세 신고 및 결정내역은 아래 <표3>과 같다. <표3> 이 건 신고 및 과세처분 내역 OOO (나) 2019.2.12. 상증세법 시행령 제49조 제1항은 평가기간 후 법정결정기한(상속세 과세표준 신고기한일로부터 9개월)까지 발생한 매매등 사례가액(매매사례가액, 감정평가액, 공매ㆍ수용가액 등)에 대하여 OOO의 심의를 거쳐 시가로 인정할 수 있도록 개정되었고, 동 규정은 2019.2.12. 이후 상속받는 분부터 적용되었다. (다) 조사청과 청구인들은 쟁점토지의 감정가액의 평균액(조사청: OOO원, 청구인들: OOO원)에 대하여 OOO에 시가인정 심의 신청을 하였고, 2020.8.20. OOO에서 조사청과 청구인들의 신청에 대하여 “쟁점토지는 평가기간(상속개시일 전ㆍ후 6개월)이 경과한 후부터 상증세법 시행령 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 2개 감정평가법인으로부터 감정받은 가액을 평균한 것으로 확인되고, 상속개시일부터 가격산정 기준일까지의 기간 중에 가격 변동의 특별한 사정이 없다고 인정되므로 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 규정에 따라 상속개시일 현재 시가로 볼 수 있다.”라는 결정을 하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 상증세법 제60조 제1항에서 상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일(평가기준일) 현재의 시가에 따른다고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액을 시가로 하되 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제49조 제1항은 평가기준일 전후 6개월 이내의 기간 중 당해 재산에 대하여 2 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액을 상증세법 제60조 제2항이 규정한 “수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”에 포함하되, 다만 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우 평가기준일부터 감정가액평가서를 작성한 날까지 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 OOO의 자문을 거쳐 해당 감정가액을 시가에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있다. 청구인들은 OOO가 시가로 인정한 청구인들의 쟁점토지 감정평가액 이외에 조사청의 감정평가액까지 모두 평균한 가액을 시가로 보아 과세한 것은 위법하다고 주장하나, 이 건 4개의 감정평가액은 평가기준일(2019.5.21.) 및 평가서작성일(2020.6.3., 2020.6.4., 2020.6.11., 2020.6.12.)이 모두 법정결정기한(2020.8.31.) 이내이고, 조사청 및 청구인들의 신청에 따라 OOO가 평가기준일 이후부터 가격산정기준일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호에 따른 감정가액에 포함시킬 수 있다고 인정 한 것이 확인되므로, 처분청이 조사청과 청구인들이 제시한 4개 감정가액의 평균액을 시가로 보아 청구인들에게 이 건 상속세를 과세한 처분에는 법령상 위법이 있다고 보기 어려운 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인들은 조사청이 의뢰한 감정평가법인의 평가는 쟁점부동산의 사용․수익상 제한사항을 반영하지 않는 등 그 감정평가결과를 신뢰하기 어렵다고 주장하나, 상증세법은 일정한 요건에 부합하는 감정평가법인의 감정가액을 시가로 하도록 규정하고 있을 뿐 감정평가 내용의 정당 여부를 따져 해당 감정가액을 시가로 볼 것인지를 결정하도록 규정하고 있지 아니하고, 해당 감정평가의 내용이 위법하고 그 위법이 중대하고 객관적으로 명백하여 당연 무효에 해당하는 것이 아닌 이상 해당 감정평가액은 원칙적으로 상증법에 따른 시가로 보아야 할 것(조심 2014서11, 2015.9.7. 조세심판관합동회의 결정, 같은 뜻임)이므로 처분청이 쟁점감정평가액을 상증세법상의 시가로 보아 청구인들에게 이 건 상속세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.