중소기업에 해당하는 평가대상법인이 최대주주로 보유하고 있는 다른 비상장법인의 주식을 평가하는 경우에까지 적용할 수 없는 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구인들의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
중소기업에 해당하는 평가대상법인이 최대주주로 보유하고 있는 다른 비상장법인의 주식을 평가하는 경우에까지 적용할 수 없는 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구인들의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
심판청구를 기각한다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 평가대상법인은 평균매출액등 OOO원 이하의 창고 및 운송관련 물류산업을 영위하는 법인으로서 중소기업기본법 시행령 제1항 제1호 및 별표1에 따른 중소기업기본법상의 중소기업에 해당하고(평균매출액: 2014년 OOO억, 2015년 OOO억, 2016년 OOO억), 조세특례제한법 제101조 에 따라 주식 할증평가 적용특례 적용 대상이므로 상증세법 제63조 제1항에 따라 쟁점주식을 평가한 가액으로 평가대상법인 주식의 1주당 가액을 산정한 것은 정당하다. 비상장주식 평가방법에 대한 상증세법령 규정에 의하면, 상증세법 시행령(2017.2.7. 대통령령 제27835호로 개정되기 전의 것) 제54조 제3항에서 제1항 및 제2항을 적용할 때 법 제63조 제1항 제1호 다목의 주식 등을 발행한 법인이 다른 비상장주식을 발행한 법인의 발행주식총수등의 100분의 10 이하의 주식 및 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식의 평가는 제1항 및 제2항에도 불구하고 법인세법 시행령 제74조 제1항 제1호 마목에 따른 취득가액으로 할 수 있고, 다만, 법 제60조 제1항에 따른 시가가 있으면 시가를 우선 적용한다고 규정하고 있다. 청구인들은 평가대상법인 주식을 평가함에 있어 다른 비상장법인의 발행주식총수의 100분의 10 이하의 주식에 해당하는 쟁점주식의 평가는 상증세법 제60조 제1항에 따른 시가가 없어 상증세법 시행령 제54조 제3항에 따라 취득가액으로 하였으므로 청구인들이 당초 신고는 정당하다.
(2) 설령 쟁점주식이 비상장주식 할증평가 적용특례 적용 대상이 아니라고 하더라도 청구인들은 상증세법 제60조 등을 적용하여 평가한 가액으로 증여세를 신고하였고, 국세기본법 제47조의3 제4항 제1호 다목에 따라 “상증세법 제60조 제2항·제3항 및 제66조에 따라 평가한 가액으로 과세표준을 결정한 경우”에 해당하므로 처분청이 과소신고가산세를 부과한 것은 위법․부당하다.
(1) 쟁점주식의 평가는 상증세법 제63조 제1항에 따라 평가한 가액에 해당하고, 상증세법 제63조 제3항에 따라 “최대주주등이 해당 법인의 발행주식총수 등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우”에는 상증세법 시행령 제54조 에 따라 평가한 가액에 100분의 30을 가산하여 평가하여야 한다. 비상장주식 평가에 관하여 상증세법 제63조 제1항 제1호 다목의 위임에 따른 상증세법 시행령 제54조는 제1항 및 제2항에서 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 가중평균한 가액으로 하고, 제3항에서 평가대상법인이 다른 비상장주식을 발행한 법인의 주식을 100분의 10 이하로 보유하고 있는 경우 그 다른 비상장주식의 평가는 제1항 및 제2항 규정에도 불구하고 법인세법 시행령 제74조 제1항 제1호 마목에 따른 취득가액’에 의할 수 있다고 규정하고 있다. 또한 상증세법 제63조 제3항은 최대주주등이 보유한 주식에 대하여 제63조 제1항 제1호에 따라 평가한 가액에 그 가액의 100분의 20을 가산하되, 최대주주등이 해당 법인의 발행주식총수 등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30을 가산하여 평가하도록 규정하고 있다. 설령 상증세법 제63조 제1항 제1호 및 상증세법 시행령 제54조 제3항에 따라 평가대상법인의 순자산가액을 평가함에 있어 평가대상법인이 보유하고 있는 쟁점주식의 평가는 법인세법 시행령에 따른 취득가액으로 할 수 있다 하더라도, 상증세법 제63조 제3항에 따른 할증평가 대상에서 제외되는 것은 아니다. 평가대상법인은 ㈜BBB 주식을 10% 이하로 보유하고 있으나 ㈜BBB와 평가대상법인의 최대주주는 모두 CCC이고, ㈜BBB 주식 지분율은 평가대상법인이 9.85%, CCC이 57.94%로서 특수관계인에 해당하는 주주등의 지분율 합계가 50%를 초과하고 있으므로 평가대상법인이 보유한 ㈜BBB 주식은 최대주주등이 보유한 주식에 해당한다. 한편 청구인들은 평가대상법인이 중소기업기본법상 중소기업에 해당하여 조세특례제한법(이하 “조특법”이라 한다) 제101조에 따른 주식 할증평가 적용특례 대상이므로 평가대상법인이 보유한 쟁점주식도 할증평가 대상이 아니라고 주장하나, 조특법 제101조는 중소기업에 해당하는 법인의 주식을 평가하는 경우 적용되는 것으로(청구인들은 평가대상법인의 1주당 가액을 평가함에 있어 할증평가 적용특례를 적용) 그 중소기업이 보유하고 있는 다른 비상장․비중소기업의 주식을 평가하는 경우에까지 적용할 수는 없다.
(2) 국세기본법(2016.12.20. 법률 제14382호로 일부개정되기 전의 것) 제47조의3 제4항 제1호 다목은 상증법 제60조 제2항·제3항 및 제66조에 따라 평가한 가액으로 과세표준을 결정한 경우에 가산세를 적용하지 않는다고 규정하고 있는바, 이는 시가(수용가격·공매가격 및 감정가격 등) 등을 평가함에 있어 평가방법 또는 평가기준의 변경 시 가산세를 적용하지 않는다는 것인 반면, 청구인들은 당초 증여세 신고 시 쟁점주식이 할증평가 대상임에도 법인세법상의 취득가액으로 평가하여 증여세를 과소신고한 것이므로 이는 평가방법의 변경이라기보다 당초 평가금액을 잘못 계산한 것이어서 국세기본법 제47조의3 에 따른 과소신고가산세 감면대상에 해당하지 아니한다.
① 쟁점주식은 할증평가 대상에 해당하지 아니한다는 청구주장의 당부
② 가산세를 감면할 만한 정당한 사유가 있는지 여부
(1) 상속세 및 증여세법(2016.12.20. 법률 제14388호로 개정되기 전의 것) 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
가.∼나. (생략)
③ 제1항 제1호, 제2항 및 제60조 제2항을 적용할 때 대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그의 특수관계인에 해당하는 주주등(이하 이 항에서 “최대주주등”이라 한다)의 주식등(평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제14조 제2항 에 따른 결손금이 있는 법인의 주식등 대통령령으로 정하는 주식등은 제외한다)에 대해서는 제1항 제1호 및 제2항에 따라 평가한 가액 또는 제60조 제2항에 따라 인정되는 가액에 그 가액의 100분의 20(대통령령으로 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 10으로 한다)을 가산하되, 최대주주등이 해당 법인의 발행주식총수등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30(대통령령으로 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 15로 한다)을 가산한다. 이 경우 최대주주등이 보유하는 주식등의 계산방법은 대통령령으로 정한다. 제66조(저당권 등이 설정된 재산 평가의 특례) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재산은 제60조에도 불구하고 그 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제60조에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.
1. 저당권, 동산ㆍ채권 등의 담보에 관한 법률에 따른 담보권 또는 질권이 설정된 재산
3. 전세권이 등기된 재산(임대보증금을 받고 임대한 재산을 포함한다) (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2017.2.7. 대통령령 27835호로 일부개정되기 전의 것) 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다. (이하 생략)
④ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 당해 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월(증여의 경우에는 3개월로 한다)부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 당해 가액을 법 제60조 제2항의 규정에 의한 시가로 본다. 제54조(비상장주식의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 다목에 따른 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 부동산과다보유법인(소득세법 시행령 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다. 1주당 가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 + 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 이자율
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 = 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)
③ 제1항 및 제2항을 적용할 때 법 제63조 제1항 제1호 다목의 주식등을 발행한 법인이 다른 비상장주식을 발행한 법인의 발행주식총수등(자기주식과 자기출자지분은 제외한다)의 100분의 10 이하의 주식 및 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식의 평가는 제1항 및 제2항에도 불구하고 법인세법 시행령 제74조 제1항 제1호 마목에 따른 취득가액에 의할 수 있다. 다만, 법 제60조 제1항에 따른 시가가 있으면 시가를 우선하여 적용한다.
(3) 조세특례제한법 제2조(중소기업의 범위) ① 조세특례제한법(이하 "법"이라 한다) 제5조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 중소기업"이란 작물재배업, 축산업, 어업, 광업, 제조업(제조업과 유사한 사업으로서 기획재정부령으로 정하는 사업을 포함한다. 이하 같다), 하수ㆍ폐기물 처리(재활용을 포함한다)ㆍ원료재생 및 환경복원업, 건설업, 도매 및 소매업, 운수업 중 여객운송업, 음식점업, 출판업, 영상ㆍ오디오 기록물 제작 및 배급업(비디오물 감상실 운영업은 제외한다), 방송업, 전기통신업, 컴퓨터 프로그래밍ㆍ시스템 통합 및 관리업, 정보서비스업, 연구개발업, 광고업, 그 밖의 과학기술서비스업, 포장 및 충전업, 전문디자인업, 전시 및 행사대행업, 창작 및 예술관련 서비스업, 인력공급 및 고용알선업, 콜센터 및 텔레마케팅 서비스업, 법 제7조 제1항 제1호 커목에 따른 직업기술 분야 학원, 제5조 제6항에 따른 엔지니어링사업, 제5조 제8항에 따른 물류산업, 제6조 제1항에 따른 수탁생산업, 제54조 제1항에 따른 자동차정비공장을 운영하는 사업, 해운법에 따른 선박관리업,의료법에 따른 의료기관을 운영하는 사업, 관광진흥법에 따른 관광사업(카지노, 관광유흥음식점업 및 외국인전용 유흥음식점업은 제외한다), 노인복지법에 따른 노인복지시설을 운영하는 사업, 전시산업발전법에 따른 전시산업, 에너지이용 합리화법제25조에 따른 에너지절약전문기업이 하는 사업을 주된 사업으로 영위하는 기업으로서 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 기업(이하 "중소기업"이라 한다)을 말한다. 다만, 상시 사용하는 종업원수가 1천명 이상, 자기자본이 1천억원 이상, 매출액이 1천억원 이상 또는 자산총액이 5천억원 이상인 경우에는 중소기업으로 보지 아니한다.
1. 상시 사용하는 종업원수ㆍ자본금 또는 매출액이 업종별로 중소기업기본법 시행령 별표 1의 규정에 의한 규모기준(이하 이 조에서 "중소기업기준"이라 한다) 이내일 것
중소기업기본법 시행령 제3조 제2호 의 규정에 적합할 것. 이 경우 같은 영 제3조 제2호 나목에 따른 주식의 소유는 직접소유 및 간접소유(자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 집합투자기구를 통하여 간접소유한 경우는 제외한다)를 포함한다. 제101조(중소기업 최대주주 등의 주식 할증평가 적용특례) 상속세 및 증여세법 제63조 를 적용하는 경우 같은 법 제63조 제3항에 따른 중소기업의 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자의 주식 또는 출자지분을 2020년 12월 31일 이전에 상속받거나 증여받는 경우에는 같은 법 제63조 제3항에도 불구하고 같은 법 제63조 제1항 제1호 및 제2항에 따라 평가한 가액에 따른다. (4) 중소기업기본법 시행령(2017.10.17. 대통령령 제28378호로 일부개정되기 전의 것) 제3조(중소기업의 범위) ① 중소기업기본법(이하 “법”이라 한다) 제2조 제1항 제1호에 따른 중소기업은 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 기업으로 한다.
1. 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 기업일 것
24. 도매 및 소매업: 평균매출액등 1,000억원 이하
32. 운수 및 창고업: 평균매출액등 800억원 이하 (5) 국세기본법(2016.12.20. 법률 제14382호로 일부개정되기 전의 것) 제47조의3(과소신고ㆍ초과환급신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 교육세법 및 농어촌특별세법 에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조에서 “과소신고”라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조에서 “초과신고”라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 “과소신고납부세액등”이라 한다)의 100분의 10에 상당하는 금액을 가산세로 한다. (단서 생략)
④ 제1항 또는 제2항을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이와 관련하여 과소신고하거나 초과신고한 부분에 대해서는 제1항 또는 제2항의 가산세를 적용하지 아니한다.
1. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 사유로 상속세ㆍ증여세 과세표준을 과소신고한 경우
(1) 처분청과 청구인들이 제출한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 평가대상법인은 2006.3.29. 설립되어 창고 및 운송관련 물류산업을 영위하는 법인으로 중소기업기본법상 중소기업으로 분류되어 조특법 제101조의 적용을 받아 상증세법 제63조 제3항의 규정에도 불구하고 할증평가 규정을 적용하지 아니하고 상증세법 제63조 제1항에 따라 평가한 가액을 시가로 적용하여 평가기준일(2016.9.30.) 주식 1주당 가액을 OOO원(1주당 순자산가액 OOO원, 1주당 순손익액 OOO원)으로 평가하였다가, 이후 평가대상법인이 보유한 자산 중 비상장법인 ㈜BBB 주식 지분 OOO%에 대하여 취득가액 OOO원에 상증세법 제63조 제3항의 할증평가규정을 적용하여 평가대상법인의 1주당 가액을 OOO원(1주당 순자산가액 OOO원)으로 증액하여 이 건 증여세 수정신고를 하였다. (나) 2016.10.4. 증여일 현재 평가대상법인과 ㈜BBB 주주 현황은 아래 <표1>과 같다. <표1> 평가대상법인과 ㈜BBB 주주 현황 (단위: 주, %) OOO (다) ㈜BBB(OOO)는 소매점연쇄화사업 및 대규모소매점업 등을 영위할 목적으로 1975.6.28. 설립된 법인으로, 2015∼2016사업연도 법인세 과세표준신고서 및 세액신고서와 금융감독원 전자공시시스템(dart.fss.or.kr)상 사업보고서에 의하면, 중소기업기본법 제2조 에 의한 중소기업에 해당하지 않는 것으로 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 중소기업인 평가대상법인이 보유하고 있는 다른 비상장법인의 발행주식총수의 10% 이하의 주식인 쟁점주식에 대해 조세특례제한법 제101조 를 적용하여 최대주주 등의 주식 할증평가를 하지 않은 것은 정당하다고 주장하나, 평가대상법인의 주식 지분 OOO%를 보유하고 있는 CCC은 ㈜BBB의 주식 지분 OOO%를 보유하고, 평가대상법인이 보유한 ㈜BBB의 주식 지분 OOO%를 합쳐 ㈜BBB의 발행주식총수의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에 해당하므로 평가대상법인이 보유한 ㈜BBB 주식의 평가는 상증세법 제63조 제3항에 따른 할증평가 규정을 적용하여야 하는 반면, 중소기업 최대주주 등의 주식할증평가 적용 특례를 규정한 조세특례제한법 제101조 는 중소기업에 해당하는 법인 및 당해 법인이 최대주주로서 보유하고 있는 다른 중소기업법인의 주식에 대하여 적용되는 것이고, 중소기업에 해당하는 평가대상법인이 최대주주로 보유하고 있는 중소기업이 아닌 다른 비상장법인의 주식을 평가하는 경우에까지 적용할 수는 없는 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구인들의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인들은 과세관청이 상속세 및 증여세법 제60조 제3항 에 따라 평가한 가액으로 이 건 과세표준을 결정한 경우에 해당하므로 과소신고가산세를 적용할 수 없다고 주장하나, 국세기본법 제47조의3 제1항 및 제4항에 따르면 상속세 및 증여세법 제60조 제2항·제3항 및 제66조에 따라 평가한 가액으로 과세표준을 결정한 경우로서 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준보다 적게 신고한 경우 과소신고가산세를 부과하지 않는다고 규정하고 있고, 위 제60조 제3항은 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고 있는바, 청구인들은 위 제60조 제3항 및 제63조 제1항 제1호 다목에 따라 증여재산인 평가대상법인의 비상장주식을 평가하면서 최대주주등이 보유하고 있는 다른 비상장법인 주식에 대해 같은 법 제63조 제3항에 따라 할증평가하지 않고 조세특례제한법 제101조 를 적용하여 취득가액으로 증여재산을 신고함으로써 그로 인해 청구인들이 당초 신고한 증여세 과세표준이 상속세 및 증여세법에 따라 신고하여야 할 과세표준에 미치지 못하게 된 것이므로, 상속세 및 증여세법제60조 제3항에 따라 평가한 가액으로 과세표준을 결정한 경우에 해당하여 과소신고가산세가 부과되지 않는 사유에 해당한다는 청구인들의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
“결정내용은 붙임과 같습니다.”