교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호를 개정하여 통상적으로 파생상품 관련 손익과 외환평가손익은 서로 다른 방향의 손익이 발생하는 점을 고려하면 외환평가손실을 교육세 과세표준에 반영하지 않는 것은 납세자에게 과중한 교육세 부담을 지우는 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점법령에 따른 외환매매손익 산정시 쟁점손익이 포함되는 것으로 봄이 타당하다고 할 것임
교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호를 개정하여 통상적으로 파생상품 관련 손익과 외환평가손익은 서로 다른 방향의 손익이 발생하는 점을 고려하면 외환평가손실을 교육세 과세표준에 반영하지 않는 것은 납세자에게 과중한 교육세 부담을 지우는 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점법령에 따른 외환매매손익 산정시 쟁점손익이 포함되는 것으로 봄이 타당하다고 할 것임
OOO세무서장이 2020.10.21. 청구법인에게 한 교육세 2015년 제3분기분 OOO원, 2016년분 OOO원, 2018년분 OOO원, 2019년분 교육세 OOO원의 부과처분은 OOO의 손익을 교육세법 시행령제4조 제1항 제5호 나목에 따른 외환매매손익에 포함하는 것으로 하여 과세표준 및 세액을 경정한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점손익(외환평가손익)은 교육세 과세표준에 포함된 외환매매손익 산정시 외환차익(외환의 처분손익)과 통산되어야 하는 금액이다. (가) 청구법인은 교육세 과세표준에 포함될 교육세법 시행령제4조 제1항 제5호 나목(2021년 개정되기 전의 법령으로 이하 “쟁점법령”이라 한다)에 따른 “외환매매손익” 계산시 외화표시 현물자산의 외환손익(외환매매손익)만을 포함하였을 뿐, 외화표시 현물자산의 외환평가손익(쟁점손익)은 통산하지 아니하였다. (나) 외환매매손익은 교육세법 시행령제4조 제1항 제5호에 따라 “파생상품 관련 손익”과 통산한 후 순이익(양의 값)이 나온 경우에만 과세표준에 포함되고, 순손실(음의 값)이 나온 경우에는 0원으로 취급하여 과세표준에 포함되지 아니한다. 청구법인은 당초 교육세 신고시 쟁점손익을 제외한 외환손익만을 외환매매손익으로 산정하다 보니 외환순손실을 과세표준에 반영할 수 없었다. (다) 처분청의 의견처럼 당초 청구법인이 교육세 과세표준 산정시 포함하지 아니한 쟁점손익(보유하고 있는 외환의 평가손익)을 외환매매손익이 아닌 별개의 계정과목인 기타영업외수익으로 할 경우, “순손실이 발생한 외환매매손익(쟁점손익 통산제외)”은 0원으로 취급되어 교육세 과세표준에서 제외되고, “순이익이 발생한 쟁점손익”은 기타영업외수익으로서 과세표준에 포함되는 결과가 발생한다. (라) 청구주장과 같이 쟁점손익을 외환매매손익에 포함하여 청구법인에게 과세할 금액을 다시 산정하면 부과세액은 2015년 제3기〜2019년 귀속분 교육세 합계 OOO원이므로 처분청이 과다하게 부과한 OOO원은 취소되어야 한다.
(2) 청구법인이 보유한 외화자산의 환율변동에 따른 손익은 매년 일정한데, 쟁점손익(외환평가손익)을 제외하여 교육세 과세표준에 포함되는 외환매매손익을 산정하면 그 값이 크게 달라져 불합리하다. (가) 청구법인과 같이 외화표시 현물자산(외환, 외환표시채권)을 보유하면서, 외화표시 통화선도 매도포지션을 취하는 경우 원·달러 환율이 상승하면 외화가치의 상승으로 현물자산에서는 이익이 발생하나, 매도포지션을 취한 파생상품에서는 손실이 발생하며, 반대로 원·달러 환율이 하락할 때는 현물자산에서는 손실이 발생하나, 파생상품에서는 이익이 발생하도록 되어 있어 결국 청구법인이 보유하고 있는 외화자산의 크기는 항상 일정하게 유지된다. (나) 따라서, 환율변동에 따라 발생하는 파생상품 관련 손익(평가손익 포함)과 외환손익을 통산하여 교육세 과세표준에 포함될 이익을 계산하면서 처분청 의견처럼 외환평가손익만을 달리 취급할 이유가 없다. (3) 교육세법 시행령제4조 제1항 제5호 나목이 2010.2.18. 개정되면서 “외환매매익(외환평가익을 제외한다)”에서 괄호부분이 삭제되어 “외환매매익”으로, 2011.7.14. 다시 개정되어 “외환매매익”에서 “외환매매손익”으로 각 변경되었는바, 2011.7.14. 개정 법령에서 외환매매손익 계산시 통산대상을 외환평가손익까지 확대된 것으로 보아야 하므로 청구법인이 쟁점손익을 외환매매손익에 포함하여 교육세 과세표준을 재계산해야 한다.
(1) 외환평가손익과 외환손익은 서로 구별되는 개념으로서 교육세법 시행령에서 통산한다는 별도의 규정이 없으므로 조세법률주의에 따라 상호 통산할 수 없다. (가) 금융회사 등이 보유하는 외화표시 현물자산의 외환평가손익은 법인세법제42조에 따라 익금으로 보는 평가익에 해당하고, 교육세법 시행령제4조 제2항에서 과세표준에서 제외되는 수익금액에 열거되어 있지 아니한바 교육세 과세표준에 산입하는 것이 타당하다. (나) 한편, 청구주장과 같이 쟁점손익(외환평가손익)이 쟁점법령에 따라 외환매매손익에 포함되는 금액으로 보기 위해서는 법령상 명문규정이 있어야 하나, 외환평가손익과 외환손익을 통산하여 외환매매손익을 계산하도록 한 법령은 없고, 교육세법 시행령별지 서식 부표 “계정과목별 수익금액·과세제외·비과세 명세표”에서 외환매매손익은 외환차익에서 외환차손을 차감하여 계산하도록 규정하고 있다. 또한, 교육세법 시행령제4조 제2항 제2호 가목에서 외환매매손익, 평가손익 등을 구분하여 사용하고 있는 이상 외환평가손익을 외환매매손익에 포함되는 것으로 볼 이유가 없다. (다) 청구법인은 2010.2.18. 쟁점법령이 “외환매매익(외환평가익을 제외한다)”에서 “외환매매익”으로 개정된 사실을 근거로 외환평가손익도 외환매매손익에 포함된 것으로 보아야 한다고 주장하나, 괄호부분이 삭제된 것은 법령이 개정되면서 조문정리를 한 것에 불과하다. 교육세법 시행령이 2010.2.18. 개정되면서 법인세법 제42조 에 따라 익금으로 보는 자산 및 부채의 평가익을 교육세 과세표준에 포함되도록 하며 쟁점법령에서 외환평가익 관련 내용이 삭제된 것이다.
(2) 청구법인은 외환손익과 외환평가손익을 서로 통산하지 못하도록 하면서 순손실을 0으로 취급하면 결국 이익에 대해서만 과세되는 문제가 발생한다고 주장하나, 이는 교육세의 과세체계상 당연하다. 교육세는 교육재정의 확보라는 목적세의 특성상 소득금액에 대해 부과되는 법인세 등과 달리 수익금액 그 자체를 과세표준으로 삼도록 규정하고 있다. 또한 이월공제 등을 인정하지 않는 교육세의 내재적인 특성상 순손실은 과세표준에 반영되지 않고 소멸될 수밖에 없다.
(3) 과세관청 및 조세심판원, 법원 등에서도 외환평가손익은 외환매매손익에 포함되지 않는다고 해석하였다. (가) 국세청은 예규에서 “보험회사가 화폐성 외화자산·부채에 대하여 평가손익을 인식한 경우, 해당 평가손익은 외환매매손익에 포함되지 않는다”고 해석(국세청 법령해석법인-636, 2020.4.28.)하였다. (나) 조세심판원 역시 파생상품의 평가손익이 외환매매손익에 포함되는지를 다툰 사례에서 “외환매매익은 ‘(외환차익
• 외환차손)’의 산식으로 되어 있어 평가손익이 포함되지 않는 것으로 보는 것”이 타당하다고 판단(조심 2014서1810, 2015.4.21. 같은 뜻임)한바 있다. (다) 법원 역시 파생상품 평가손익이 2015.2.3. 개정되어 외환매매손익과 합산하는 거래손익에 포함되는 것으로 규정되기 전까지는 파생상품 평가손익을 외환매매손익에 포함할 수 없는 것으로 판결(서울고등법원 2017.9.28. 선고 2017누42318 판결)하였다.
(1) 청구법인은 영업상 목적으로 외화표시 현물자산(외환, 외화표시 채권) 및 환율변동에 따른 위험회피 목적으로 파생상품(통화선도 매도 포지션 등)을 보유하고 있는데, 환율변동에 따른 해당 자산과 관련된 손익은 OOO과 같다.
(2) 청구법인은 당초 교육세 과세표준을 산정하면서 OOO의 외환손익(현물자산 처분이익과 처분손실의 합계액)만을 외환매매이익으로 하여 파생상품 관련 손익과 합산하여 교육세 과세표준에 포함될 이익을 계산하였다가, 이 건 심판청구시에는 외환매매이익 산정시 외환손익에 쟁점손익(외환평가손익)을 합산하여야 한다고 주장한 반면, 처분청은 외환평가손익은 별개의 기타영업외수익으로 보아 교육세 과세표준에 포함되어야 한다는 의견으로 이 건 과세처분대상 과세기간 동안 양측이 주장하는 교육세 과세표준에 포함될 수익금액을 비교하면 OOO와 같다.
(3) 2010년 교육세법 시행령의 [별지 서식 부표]인 계정과목별 수익금액ㆍ과세제외ㆍ비과세명세표는 OOO와 같은데, 각 항목별로 산출된 수익금액을 합산하여 과세대상 수익금액을 산정하도록 되어 있고, 외환매매익은 ‘외환차익-외환차손’의 산식으로 기재되어 있다.
(4) 2010.2.18. 개정되기 전의 교육세법 시행령제4조 제1항 제5호는 교육세 과세표준인 금융·보험업자의 수익금액의 하나로 ‘외환매매익(외환평가익을 제외한다)’을 규정하고 있었는데, 2010.2.18. 개정되면서 종전의 ‘외환매매익(외환평가익을 제외한다)’에서 ‘외환평가익을 제외한다’는 괄호 부분을 삭제하여 ‘외환매매익’이라고만 규정하였고, 2010.2.18. 개정된 같은 조 제2항 제2호에서는 법인세법제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가이익을 보험업자의 수익금액에 산입하지 않는 수익의 하나로 규정하였다. (5) 교육세법 시행령의 개정내용에 의하면, OOO과 같이 2010년 개정된 구 교육세법 시행령까지는 교육세 과세표준 산정시 외환매매손익과 파생상품매매손익만 합산하였으나, 2015.2.3. 개정된 구 교육세법 시행령부터 파생상품평가손익이 합산대상으로 추가되었고, 2021년 교육세법 시행령 개정시 외환평가손익이 합산대상에 추가된 것으로 확인된다.
(6) 기획재정부에서 2021.2.17. 교육세법 시행령제4조 제1항 제5호를 개정하면서 밝힌 개정취지는 다음과 같다.
(1) 금융보험업의 수익금액 범위 명확화(교육령 제4조 제1항 제5호) 현 행 개 정 안
□ 금융보험업의 수익금액: ① + ② ① 파생결합증권, 파생상품 거래의 손익을 통산한 순손익 ② 외환매매손익
□ 수익금액 범위 명확화: 화폐성 외환평가이익 포함 (좌동) ② 외환매매손익 (법인령 제76조 제1, 2항에 따른 화폐성 외화자산·부채의 평가손익 포함) <개정이유> 외환매매손익에 화폐성 외화자산·부채의 평가손익 포함 명확화 (7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 교육세법 시행령제4조 제1항 제5호 나목의 외환매매손익에 외환평가손익이 포함되는 것으로 볼 수 없으므로 쟁점손익을 기타영업외수익으로 하여 교육세 과세표준에 포함하여야 한다는 의견이나, 2010년 개정 전 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 는 ‘외환평가익’이 ‘외환매매익’에 포함된다는 전제에서 금융ㆍ보험업자의 수익금액의 하나인 ‘외환매매익’에서 ‘외환평가익’을 제외하도록 명시적으로 규정하였다가 2010년 개정된 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 에서 외환평가익을 제외하도록 한 괄호 부분을 삭제하는 것으로 개정되었는데, 이는 2010년 개정된 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호 가목이 금융ㆍ보험업자의 수익금액에 산입하지 않는 수익의 하나로 법인세법제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익을 규정하게 된 점 등에 비추어 보면, 법인세법 제42조 에 따라 익금으로 보는 자산 및 부채의 평가익에 해당하는 외환평가익이 2010년 개정된 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 의 외환매매익으로서 교육세 과세표준에 포함된다는 것을 밝힌 것으로 보이는 점(대법원 2021.9.9. 선고 2017두62488 판결, 같은 뜻임), 기획재정부는 2021.2.17. 교육세법 시행령제4조 제1항 제5호를 개정하여 외환매매손익에 법인세법 시행령 제76조 제1항 및 제2항에 따른 화폐성 외화자산·부채의 평가손익을 포함한다고 명시하면서 개정이유를 ‘외환매매손익에 화폐성 외화자산·부채의 평가손익 포함 명확화’라고 밝히고 있는바, 이는 2021.2.17. 개정전 교육세법 시행령제4조 제1항 제5호 나목의 해석상 외환매매손익에 외환평가손익이 포함된다고 명확화한 확인적․선언적 규정으로 보이는 점, 처분청의 의견처럼 외환매매손익과 파생상품 관련 손익은 합산하면서 외환평가손익을 기타영업외수익으로 보아 통산하지 않는다면 외환평가이익만 교육세 과세표준에 포함되는 결과가 발생하는 점을 고려하면 외환평가손실을 교육세 과세표준에 반영하지 않는 것은 납세자에게 과중한 교육세 부담을 지우는 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점법령에 따른 외환매매손익 산정시 쟁점손익이 포함되는 것으로 봄이 타당하다고 할 것이다. 따라서, 처분청은 쟁점손익을 교육세법 시행령제4조 제1항 제5호 나목에 따른 외환매매손익에 포함하여 2015년 제3기〜2019년 교육세 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지2> 관련 법령
(1) 교육세법(2018.12.31. 법률 제16095호로 개정되기 전의 것) 제5조【과세표준과 세율】① 교육세는 다음 각 호의 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 다만, 제1호의 경우에한국은행법에 따른 한국은행과의 환매조건부외화자금매각거래(이하 "스와프거래"라 한다)와 관련하여 발생하는 수익금액에 대한 교육세액은 대통령령으로 정하는 바에 따라 스와프거래와 관련하여 발생하는 수익금액에서 그와 관련된 모든 비용을 공제한 금액을 초과하지 못한다. 호별 과세표준 세율 1 금융･보험업자의 수익금액 1천분의 5
③ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융ㆍ보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익ㆍ상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 법인세법제41조에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.
④ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액은 제8조에 따른 각 과세기간분의 수익금액의 총액에 따른다. (2) 교육세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정되기 전의 것) 제4조【금융보험업의 수익금액】① 법 제5조 제3항에서 "기타 대통령령이 정하는 금액"이라 함은 다음의 금액을 말한다.
5. 외환매매익(외환평가익을 제외한다) 5의2. 법 제3조제1호에 따른 금융･보험업자(이하 "금융･보험업자"라 한다)의 파생상품거래의 손익과 해당 파생상품거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익 5의3. 금융･보험업자의 파생결합증권거래의 손익과 해당 파생결합증권거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익
② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.
1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액
(3) 교육세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정된 것) 제4조【금융보험업의 수익금액】① 법 제5조 제3항에서 "대통령령이 정하는 금액"이라 함은 다음의 금액을 말한다.
5의2. 법 제3조제1호에 따른 금융ㆍ보험업자(이하 "금융ㆍ보험업자"라 한다)의 파생상품거래의 손익과 해당 파생상품거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익 5의3. 금융ㆍ보험업자의 파생결합증권거래의 손익과 해당 파생결합증권 거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익
② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.
1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액
2. 자산･부채의 평가 또는 수익･비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것 가.법인세법제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익
5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익
(5) 교육세법 시행령(2015.2.3. 대통령령 제26076호로 개정된 것) 제4조【금융보험업의 수익금액】① 법 제5조 제3항에서 "대통령령으로 정하는 금액"이란 다음 각 호의 금액을 말한다.
5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익
(6) 교육세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31455호로 개정된 것) 제4조【금융보험업의 수익금액】① 법 제5조 제3항에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 다음 각 호의 금액을 말한다.
5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익
(7) 법인세법 제42조【자산･부채의 평가】① 내국법인이 보유하는 자산과 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각은 제외하며, 이하 이 조에서 "평가"라 한다)한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업연도와 그 후의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 자산과 부채의 장부가액은 평가 전의 가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 보험업법이나 그 밖의 법률에 따른 유형자산 및 무형자산 등의 평가(장부가액을 증액한 경우만 해당한다)
2. 재고자산(在庫資産) 등 대통령령으로 정하는 자산과 부채의 평가
② 제1항 제2호에 따른 자산과 부채는 그 자산 및 부채별로 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가하여야 한다.(이하생략) (8) 법인세법 시행령 제73조【평가대상 자산 및 부채의 범위】법 제42조 제1항 제2호에서 "재고자산(在庫資産) 등 대통령령으로 정하는 자산과 부채"란 다음 각 호의 것을 말한다.
2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 유가증권 등
3. 기업회계기준에 따른 화폐성 외화자산과 부채(이하 "화폐성외화자산·부채"라 한다)
4. 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등이 보유하는 통화 관련 파생상품 중 기획재정부령으로 정하는 통화선도, 통화스왑 및 환변동보험(이하 이 조 및 제76조에서 "통화선도 등"이라 한다)
5. 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등 외의 법인이 화폐성 외화자산·부채의 환위험을 회피하기 위하여 보유하는 통화선도 등 제76조【외화자산 및 부채의 평가】① 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등이 보유하는 화폐성외화자산·부채와 통화선도등은 다음 각 호의 방법에 따라 평가하여야 한다.
1. 화폐성외화자산·부채: 사업연도 종료일 현재의 기획재정부령으로 정하는 매매기준율 또는 재정된 매매기준율(이하 ‘매매기준율등"이라 한다)로 평가하는 방법
2. 통화선도등: 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법 중 관할 세무서장에게 신고한 방법에 따라 평가하는 방법. 다만, 최초로 나목의 방법을 신고하여 적용하기 이전 사업연도에는 가목의 방법을 적용하여야 한다.
② 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등 외의 법인이 보유하는 화폐성외화자산·부채와 제73조 제5호에 따라 화폐성외화자산·부채의 환위험을 회피하기 위하여 보유하는 통화선도등(이하 이 조에서 "환위험회피용통화선도등"이라 한다)은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법 중 관할 세무서장에게 신고한 방법에 따라 평가하여야 한다. 다만, 최초로 제2호의 방법을 신고하여 적용하기 이전 사업연도의 경우에는 제1호의 방법을 적용하여야 한다.
1. 화폐성외화자산·부채와 환위험회피용통화선도등의 계약 내용 중 외화자산 및 부채를 취득일 또는 발생일(통화선도등의 경우에는 계약체결일을 말한다) 현재의 매매기준율등으로 평가하는 방법
2. 화폐성외화자산·부채와 환위험회피용통화선도등의 계약 내용 중 외화자산 및 부채를 사업연도 종료일 현재의 매매기준율등으로 평가하는 방법
④ 제1항 및 제2항에 따른 화폐성외화자산·부채, 통화선도등 및 환위험회피용통화선도등을 평가함에 따라 발생하는 평가한 원화금액과 원화기장액의 차익 또는 차손은 해당 사업연도의 익금 또는 손금에 이를 산입한다. 이 경우 통화선도등 및 환위험회피용통화선도등의 계약 당시 원화기장액은 계약의 내용 중 외화자산 및 부채의 가액에 계약체결일의 매매기준율등을 곱한 금액을 말한다.
⑤ 내국법인이 상환받거나 상환하는 외화채권·채무의 원화금액과 원화기장액의 차익 또는 차손은 당해 사업연도의 익금 또는 손금에 이를 산입한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.