[요지] 쟁점시행계약은 청구법인 등 3인 사이에 적법하게 체결된 유효한 계약이라고 할 것인데, 쟁점시행계약 제1조는 청구법인 등 3인이 쟁점사업을 공동으로 추진하도록 규정하고 있고, 제3조는 신규토지 매입, 인허가 사항, 토지의 이용, 계약체결, 자금운영에 관하여 청구법인 등 3인이 상호협의 하에 업무를 수행하여야 한다고 규정하고 있으며, 제5조는 쟁점사업과 관련된 수익 및 비용은 별도 합의가 없는 경우에는 균등하게 분배하기로 규정하고 있으므로, 쟁점사업은 청구법인 등 3인이 각각 1/3의 지분을 소유한 공동사업에 해당한다고 봄이 타당함 따라서 처분청이 쟁점사업에서 발생한 비용인 쟁점금액 중 1/3만 청구법인의 비용에 해당한다고 보아 청구법인의 경정청구 중 일부를 거부한 이 건 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
1. 토지의 매입: 쟁점사업을 위한 토지는 개발제한 구역 내 위치한 토지로서 골프장 사업이 불가한 상태였으나, 2008년 국토해양부의 개발제한구역 관리계획 승인 등으로 해당 지역의 18홀 규모 이상의 골프장 사업 추진이 가시화되자 청구법인은 골프장 사업을 위한 토지(이하 “시행토지”라 한다)를 매도인으로부터 인허가 조건부로 매입하기로 결정하였다.
2. OOO과 사업추진협약 체결: 청구법인은 개발제한구역 내에서의 사업 인허가, 각종 민원관리 등에 대한 업무수행 경험이나 전문 인력조직이 없었기 때문에 쟁점사업을 추진하기 위하여 전문 시공사인 OOO과 사업추진협약을 체결 후 쟁점사업을 진행하였다. 이후 도시관리계획이 변경(폐지)결정됨에 따라 청구법인 등 3인은 위 폐지결정이 위법하다는 취지로 행정소송을 제기하였고, 제1심 법원에서 기각 판결을 받았으나, 청구법인은 승소 가능성이 있다고 판단하여 제1심 판단에 불복하여 항소하였다. 청구법인은 승소 시 골프장 개발을 진행하여야 하므로 소송이 진행되는 동안에도 골프장 부지의 유지 및 관리가 필요했고, 이에 따라 OOO과의 기존 사업추진 협약에 더하여 골프장 사업부지의 유지 및 관리 조항을 추가한 2차 사업추진협약을 체결하였다.
3. OOO의 제1차 사업시행자 지정신청 및 OOO시장의 반려: OOO은 2011.5.24. OOO시장에 쟁점사업을 수행하기 위하여 사업시행자 지정 및 실시계획 인가를 단독으로 신청하였으나, OOO시장은 2011.5.28. 국토의 계획 및 이용에 관한 법률제86조 및 같은 법 시행령 제96조 제3항에 따라 시행토지 면적의 3분의 2 이상에 해당하는 토지를 소유하지 않아 사업시행자의 자격이 부족함을 이유로 신청을 반려하였다.
4. 청구법인 등 3인의 제2차 신청 및 OOO시장의 반려: OOO은 2011.5.31. 반려의 원인이었던 토지 소유 요건을 만족시키기 위하여, 조건부 매매가 진행 중인 시행토지의 명의자이자 매도인인 OOO 및 토지거래 당사자인 청구법인을 포함하여 공동사업으로 사업시행자 지정 신청을 하였으나, OOO시장은 사업 대상 토지를 2/3 이상 소유하지 않는다는 이유로 재반려 통보를 하였다.
5. 청구법인 등 3인의 제3차 신청 및 OOO시장의 반려: 청구법인 등 3인은 2011.6.16. “토지를 소유한 자와 토지를 전혀 소유하지 않은 자가 공동으로 사업시행자로 지정 가능하다”는 법률자문을 받아 3차 사업시행자 지정신청을 하였으나 2차 지정신청에 대한 반려와 동일한 이유로 거부처분을 받았다.
6. 대법원의 쟁점판결에 따른 쟁점사업 최종 무산: 대법원은 2018.10.12. 쟁점판결을 통하여 청구법인 등 3인의 청구가 이유없다고 판단함으로써 시행토지에 더 이상 골프장 사업을 추진할 수 없는 것으로 확정된 결과 쟁점사업이 최종적으로 무산되었다. (나) 위 사실관계를 통하여 확인할 수 있는 바와 같이, 쟁점사업이 성공적으로 이루어졌을 때 수혜자는 쟁점사업의 운영주체인 청구법인이다. 쟁점사업이 정상적으로 추진되었을 때 직접적인 수혜자는 쟁점사업의 운영주체인 청구법인이며, OOO은 사업추진협약서 제6조에 따라 쟁점사업의 시행인가가 나면 쟁점사업의 건설공사를 우선 발주받을 수 있는 간접적인 이익을 얻게 되고, 매도인은 시행토지 양도의 요건이 완성됨으로 인해 거래가 확정되는 간접적인 이익을 얻게 될 뿐 쟁점사업의 운영주체 즉, 직접적인 수혜자에 해당하지 않는다. 따라서 청구법인과 매도인의 시행토지 매매계약 체결 이전까지는 매도인이 부대비용 관련 혜택(개별제한구역 관리계획 승인을 위한 용역비 등으로 관리계획 승인을 득하였고 이러한 사정이 토지 감정평가액에 반영되어 매도인이 혜택을 받게 되는 것)을 받았으므로 관련 비용을 매도인이 부담하였으나, 매매계약 체결 후 지출한 비용인 골프장 설계 용역비, 법률비용, 광고선전비, 지역주민에 대한 업무추진비, 토지 정비 및 유지관리비 등은 골프장 인허가 승인 시 골프장을 운영할 수 있게 되면 청구법인이 혜택을 받게 되므로 청구법인이 부담한 것이다. 만일 조사청 의견과 같이 쟁점시행계약 문구로 인하여 쟁점사업 추진 비용을 균등하게 부담해야 한다면 매도인이 혜택을 받은 부분까지 청구법인과 OOO이 부담해야 하고, 그 후 지출한 비용은 골프장 운영으로 인한 혜택을 받지 못하는 매도인과 OOO이 부담해야 하는 불합리한 상황이 발생하게 되는 것이다. (다) 쟁점사업은 공동사업에 해당하지 않는다.
1. 대법원 판례(대법원 2007.6.14. 선고 2005다5140 판결 참조), 국세기본법 기본통칙 25-0…2 규정, 조세심판원 선결정례 등의 내용을 종합하면, 공동사업에 해당하기 위해서는 ① 민법상의 조합계약에 의하여 ② 그 지분 또는 손익분배의 비율, 대표자 기타 필요한 사항 등을 정하여 공동으로 출자하여 공동으로 경영되고, ③ 당사자 전원이 그 사업의 성공 여부에 대해 이해관계 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다.
2. 이 건의 경우 OOO은 골프장 시공이라는 목적을 위하여 쟁점사업에 참여한 것이고, 매도인은 시행토지를 매각하기 위하여 쟁점사업에 참여한 것일 뿐 쟁점사업 즉 골프장 운영을 청구법인과 공동으로 경영하기 위하여 참여한 사실이 없으므로, 공동사업이 성립하였다고 볼 수 없다.
1. 조사청은 2011.5.31. 청구법인이 OOO시장에게 도시계획시설사업 시행자 지정신청서를 제2차로 제출할 당시 첨부서류로 제출한 쟁점시행계약을 근거로 쟁점사업이 공동사업에 해당한다고 보아, 쟁점시행계약에 따라 OOO이 선집행한 비용을 균등하게 부담해야 한다는 의견인 것으로 확인된다. 그러나 쟁점시행계약은 사업 인허가를 목적으로 제출한 것으로 해당 계약서만으로는 향후 골프장 운영까지 포함하는 공동사업에 해당한다는 사실을 판단할 수 없다. 다수의 예규 및 판례는 “공동사업 판단시 계약서의 형식뿐만 아니라 ① 당사자 사이에 개별적인 출자 여부, ② 사업의 성과에 따른 이익이나 손실 분배약정의 유무, ③ 공동사업에 필요한 재산에 대하여 합유적 귀속 유무, ④ 사업운영에 내부적인 공동관여 유무, ⑤ 사업의 대외적인 활동 주체와 형식 등 구체적ㆍ실질적 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다”라고 판단(서울행정법원 2011.5.27. 선고 2010구합10365 판결, 서울행정법원 2012.7.6. 선고 2011구합43515 판결 참조)하였다. 그러나 앞에서 본 사실관계에서 알 수 있는 바와 같이, 청구법인 등 3인 사이에 체결된 쟁점시행계약은 OOO시장이 사업시행자 지정신청을 반려하자 사업인허가를 위한 목적으로 체결한 것일 뿐이다. 이는 향후 사업시행자로 지정되고 인허가 완료 시 청구법인 단독으로 사업시행자 변경하기로 예정하고 진행된 것으로서, 사업 진행시 사업시행자가 변경되는 경우는 흔한 경우이다.
2. 쟁점시행계약 내용대로 수익과 비용을 부담하는 것은 합리적이지 않다. 민법상의 사적자치 원칙에 따라 당사자 간 체결한 계약에 근거하여 발생한 거래는 인정되며, 세법도 당사자 간의 계약에 근거하여 발생한 거래 및 지급한 비용 등을 원칙적으로 인정하고 있다. 다만 특수관계자 간 부당행위 등 조세의 부담을 회피할 목적으로 체결한 계약이라면 이를 부인할 수 있으나, 청구법인과 OOO이 체결한 사업추진 협약서는 조세의 부담을 회피할 목적으로 체결되었을 만한 특별한 사정이 있거나 협약서 내 비합리적인 내용은 없었으며, 오히려 쟁점시행계약 규정대로 수익과 비용을 부담하는 것은 아래 사항을 고려할 때 합리적이라고 볼 수 없다. 쟁점시행계약 체결일인 2011.5.31.까지 쟁점사업과 관련하여 발생한 비용이 OOO(부가세 포함)으로 청구법인의 전체 지급비용 OOO의 70%에 상당하는 데도 그때까지 비용 배분에 대하여 아무런 약정을 하지 아니하다가, 2011.5.31.경에야 비용분담에 대한 계약을 체결하는 것은 합리적이라고 볼 수 없다. 따라서 쟁점시행계약 체결 전에 이미 체결된 OOO과의 ‘쟁점사업추진협약’상 비용 부담 조항이 실질을 더 반영하는 것이다. 쟁점사업은 대중제 골프장 조성사업으로 일반적인 건설사업과 달리 외부에 분양하지 않으므로 쟁점사업의 수익은 골프장 운영에 따른 수익이다. 따라서 조사청 의견대로 쟁점사업이 공동사업이라고 한다면 골프장 운영이 공동사업에 해당되는 것인데 해당 골프장 운영주체가 청구법인인 것에 대하여는 OOO시와 청구법인 등 3인 사이에 아무런 다툼이 없었으며, OOO에서 골프장을 운영하였던 회사는 청구법인이 유일하였다. 또한 골프장 인·허가가 완료되면 매매계약이 완료되어 청구법인이 골프장의 소유자가 되는 것인데 골프장을 소유하고 운영까지 하면서 벌어들이는 이익을 매도인, OOO에게 매년 균등하게 배분한다는 것은 합리적이지 아니하며, 특수관계인인 매도인 및 OOO에게 부당한 이익을 분여하게 되는 것이다. 따라서 매도인은 시행토지 매도를 통하여, OOO은 해당 사업추진계약서에 의한 골프장 건설에 따른 도급 수익을 얻는 것을 통하여 수익을 얻게 되는 것이고, 쟁점사업에 참여하지 않았다고 보는 것이 경험칙에 비추어 합리적이다. 실제로 청구법인이 운영하고 있는 다른 골프장의 경우에도 OOO은 골프장 건설에 따른 도급 수익만을 얻었다. (마) 소송의 원고가 청구법인 등 3인 것과 쟁점사업이 공동사업에 해당한다는 것은 아무런 관계가 없다. 세법상 공동사업에 해당하는지 여부는 구체적·실질적 사정을 종합적으로 고려하여 판단해야 하는 것으로, 소송의 원고가 3인이라는 이유만으로 쟁점사업이 공동사업에 해당한다고 볼 수 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
(2) 소득세법 제43조(공동사업에 대한 소득금액 계산의 특례) ① 사업소득이 발생하는 사업을 공동으로 경영하고 그 손익을 분배하는 공동사업[경영에 참여하지 아니하고 출자만 하는 대통령령으로 정하는 출자공동사업자(이하 “출자공동사업자”라 한다)가 있는 공동사업을 포함한다]의 경우에는 해당 사업을 경영하는 장소(이하 “공동사업장”이라 한다)를 1거주자로 보아 공동사업장별로 그 소득금액을 계산한다.
② 제1항에 따라 공동사업에서 발생한 소득금액은 해당 공동사업을 경영하는 각 거주자(출자공동사업자를 포함한다. 이하 “공동사업자”라 한다) 간에 약정된 손익분배비율(약정된 손익분배비율이 없는 경우에는 지분비율을 말한다. 이하 “손익분배비율”이라 한다)에 의하여 분배되었거나 분배될 소득금액에 따라 각 공동사업자별로 분배한다.
③ 거주자 1인과 그의 대통령령으로 정하는 특수관계인이 공동사업자에 포함되어 있는 경우로서 손익분배비율을 거짓으로 정하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 제2항에도 불구하고 그 특수관계인의 소득금액은 그 손익분배비율이 큰 공동사업자(손익분배비율이 같은 경우에는 대통령령으로 정하는 자로 한다. 이하 “주된 공동사업자”라 한다)의 소득금액으로 본다.
(1) 쟁점사업 추진 경위는 위 ＜표1＞ 내용과 같다.
(2) 매도인과 OOO은 2006.1.1. 다음과 같은 시행토지 사용 및 관리계약을 체결하였으며, 매도인과 청구법인은 2008.8.29. 다음과 같이 시행토지 매매계약을 체결하였다. ＜시행토지 사용 및 관리계약서＞ ＜매도인과 청구법인 사이의 시행토지 매매계약 내용 중 발췌＞
(3) 청구법인과 OOO 사이에 2008.11.24. 체결된 제1차 사업추진협약서 내용은 다음과 같다. ＜청구법인과 OOO이 체결한 사업추진 협약서＞
(4) 청구법인 등 3인이 2011.5.31. 체결한 쟁점시행계약 내용은 다음과 같고, 청구법인 등 3인은 위 계약서를 첨부하여 같은 날 OOO시장에 쟁점사업을 3인의 공동사업으로 하여 도시계획시설사업 사업자지정 신청서를 제출하였다. ＜청구법인 등 3인이 체결한 공동사업시행계약서＞
(5) OOO이 2014년 8월 OOO와 체결한 사업추진협약서 내용은 다음과 같다. ＜OOO과 OOO가 체결한 사업추진 협약서＞
(6) OOO시장이 OOO 또는 청구법인 등 3인에게 발송한 쟁점사업 관련 사업시행자 지정 및 실시계획인가 신청서 반려 공문들의 주요 내용은 다음과 같다. (가) 2011.5.28.자 반려 공문: OOO에서 제출한 쟁점사업 관련 도시계획시설 사업 시행자 지정 및 실시계획인가 신청서에 대하여 내용을 검토한 바, 국토의 계획 및 이용에 관한 법률제86조 및 같은 법 시행령 제96조 제3항에 따라 사업대상인 토지 면적의 3분의 2이상에 해당하는 토지를 소유하지 않아 사업시행자의 자격 부적합 등 사유로 위 신청을 반려한다. (나) 2011.6.8.자 반려 공문: 청구법인 등 3인이 신청한 쟁점사업 관련 도시계획시설 사업 시행자 지정 및 실시계획인가 신청서에 대하여는, 국토의 계획 및 이용에 관한 법률제86조 및 같은 법 시행령 제96조 제3항에 따라 사업대상인 토지 면적의 3분의 2이상에 해당하는 토지를 소유하지 않아 사업시행자의 자격 부적합 등 사유로 위 신청을 반려한다. (다) 2011.6.20.자 반려 공문: 청구법인 등 3인이 재차 신청한 쟁점사업 관련 도시계획시설 사업 시행자 지정 및 실시계획인가 신청서에 대해서는, 위 (나)항 내용과 같이 신청서를 반려한 내용과 동일함을 회신한다.
(7) 청구법인 등 3인은 쟁점사업 관련하여 OOO시장의 공동사업 신청 반려 처분이 위법하다고 주장하며 OOO지방법원에 소송을 제기하여 승소판결을 받았는데, 해당 소송에서 청구법인 등 3인이 주장한 내용 중 일부 및 그 판단 내용은 다음과 같다. ＜OOO지방법원 2012.11.16. 선고 2012구합3662 판결서 내용 중 발췌＞
(8) 청구법인은 쟁점사업 관련하여 건설중인 자산을 아래 ＜표2＞와 같이 계상하였고, 쟁점금액은 OOO이 선집행하였으나, OOO이 청구법인에게 청구하자 청구법인이 OOO에게 지급한 사실(OOO은 2014.12.13.에 지급하고, 나머지 금액은 2015〜2018년에 나누어 지급)은 청구법인과 처분청 사이에 다툼이 없다. ＜표2＞ 청구법인의 건설중인 자산 계상내역
(9) 청구법인은 쟁점사업에 따른 쟁점금액을 청구법인의 손금에 해당한다고 보아 경정청구를 하였으나, 처분청은 쟁점시행계약을 근거로 쟁점금액 중 1/3만 청구법인의 손금으로 인정하고 나머지는 손금부인하여 아래 ＜표3＞과 같이 이 건 처분을 하였다. ＜표3＞ 청구법인의 손금 부인 내역
(10) 처분청은 쟁점사업은 청구법인이 단독으로 추진한 것으로 볼 수 없다는 의견을 제시하면서, 청구법인의 재무팀장과의 문답서를 증빙으로 제시하였고, 쟁점사업은 청구법인이 아닌 매도인의 의사에 의하여 추진된 사업이라는 취지로 관련 기사를 증빙으로 제시하였다. ＜청구법인 재무팀장과의 문답서 내용 중 발췌＞ ＜쟁점사업 추진 관련 기사 내용 중 발췌＞
(11) 청구법인은 쟁점사업은 청구법인이 단독으로 추진한 것이라는 사실을 입증하기 위하여 2008.8.28.자 OOO(청구법인의 골프 사업부 이름)의 기안용지를 증빙으로 제출하였는데, 청구법인은 아래 기안용지에 쟁점사업을 공동으로 추진하기 위한 것이라는 취지가 기재되어있지 않으므로 단독사업이라는 취지의 주장이다. ＜OOO의 2008.8.28.자 내부 기안용지 내용＞
(12) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점사업이 청구법인 등 3인의 사업이 아닌 청구법인의 단독 사업에 해당하고, 쟁점시행계약은 사업시행자 지정을 받기 위하여 형식적으로 체결한 계약에 불과하므로 쟁점금액 전액을 청구법인의 손금으로 인정하여야 한다고 주장한다. 그러나 청구법인은 OOO시장이 2011.5.28. OOO의 사업시행자 지정 신청을 사업대상 토지 면적의 2/3이상에 해당하는 토지를 소유하지 않았다는 이유로 반려하자, 위 요건을 충족하기 위한 방법으로 청구법인 등 3인이 쟁점시행계약을 체결하고 위 계약을 토대로 다시 사업시행자 지정 신청을 하였을 뿐만 아니라, 그럼에도 불구하고 OOO시장이 위 신청을 반려하는 처분을 하자 OOO지방법원에 쟁점시행계약을 근거로 위 반려처분이 위법하다고 주장하면서 소송을 제기하여 승소 판결(OOO지방법원 2012.11.16. 선고 2012구합3662 판결)을 받기까지 하였으므로 쟁점시행계약이 허위라거나 형식적으로 체결된 계약에 해당한다고 보기 어렵다 할 것이다. 뿐만 아니라 ① 쟁점사업이 청구법인의 단독 사업이라면 청구법인이 매도인과 합의 하에 시행토지에 대한 잔금 10%를 지급하고 시행토지의 소유권을 취득한 후 나머지 토지 소유자들의 동의를 받아 단독으로 사업시행자 지정신청을 할 수 있었음에도 불구하고 굳이 청구법인 등 3인이 쟁점시행계약을 체결하여 사업시행자 지정신청을 한 점, ② OOO신문 2015.9.17.자 보도내용에 따르면 청구법인과 OOO을 지배하고 있는 매도인의 적극적 의사에 따라 쟁점사업이 추진된 것으로 보이는 점, ③ 2014년 8월 작성된 사업추진협약서에 따르더라도 OOO과 청구법인이 공동으로 추진하고 있음을 명시하고 있는 점, ④ OOO시장이 쟁점사업의 사업시행자를 청구법인 등 3인으로 지정하면, 추후 쟁점사업의 사업사행자를 청구법인으로 변경하려고 하였다고 주장하나 이를 확인할만한 입증자료를 제시하지 못하고 있는 점 등에 비추어 보면, OOO 내에서 쟁점사업 전까지 청구법인이 유일하게 골프장 사업을 하고 있다는 점이나 청구법인이 시행토지를 매수하기로 약정하였다는 등의 정황만으로는 쟁점시행계약이 허위 또는 형식적인 계약에 해당한다고 보기도 어렵다 할 것이다. 이상과 같이 쟁점시행계약은 청구법인 등 3인 사이에 적법하게 체결된 유효한 계약이라고 할 것인데, 쟁점시행계약 제1조는 청구법인 등 3인이 쟁점사업을 공동으로 추진하도록 규정하고 있고, 제3조는 신규토지 매입, 인허가 사항, 토지의 이용, 계약체결, 자금운영에 관하여 청구법인 등 3인이 상호협의 하에 업무를 수행하여야 한다고 규정하고 있으며, 제5조는 쟁점사업과 관련된 수익 및 비용은 별도 합의가 없는 경우에는 균등하게 분배하기로 규정하고 있으므로, 쟁점사업은 청구법인 등 3인이 각각 1/3의 지분을 소유한 공동사업에 해당한다고 봄이 타당하다. 따라서 처분청이 쟁점사업에서 발생한 비용인 쟁점금액 중 1/3만 청구법인의 비용에 해당한다고 보아 청구법인의 경정청구 중 일부를 거부한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.