[요지] 분할 전 법인이 제기하여 거부된 경정청구 거부처분이 항고소송의 대상이 아니므로, 분할 신설법인인 청구법인이 제기한 2008․2009사업연도 분 법인세 경정청구 거부처분에 대한 심판청구는 부적법한 것으로 판단되고, 납세의무자가 기업회계기준이나 관행에 따라 그 해제일이 속한 사업연도의 소득금액을 차감하는 방식으로 법인세를 신고하여 왔다는 등의 특별한 사정이 있는 경우에는 그러한 계약이 해제되었다고 하여 당초 성립하였던 납세의무에 영향을 미칠 수 없으므로 후발적사유가 될 수 없는바 처분청이 경정청구를 거부한 처분에는 달리 잘못은 없는 것으로 판단됨
[참조결정] 조심2015중4912 / 국심1921서0692
[주 문] OOO세무서장과 OOO구청장이 2020.9.25.～2020.12.16. 청구법인에게 한 2008～2016사업연도 법인세 및 지방소득세(법인세분) 경정청구 거부처분 중 2008․2009사업연도분에 대한 심판청구는 각하하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 2008․2009사업연도의 경우 ㈜AAA이 (후발적) 경정청구를 제기하여 거부처분을 받았음에도 이후 ㈜AAA이 아닌 청구법인이 심판청구를 제기하였으나, 청구법인이 ㈜AAA으로부터 물적 분할되어 ㈜AAA의 자산․부채를 포괄승계한 점, 세법상 양자는 연대납세의무를 부담하는 점, 상속세 연대납세의무자들은 각자 불복할 수 있는 점, 경정청구 거부처분으로 청구법인에게 직접적․구체적 법률효과가 발생하여 청구법인이 직접 이를 다툴 법률상 이익을 갖게 되는 점 등에 비추어, 청구법인에게 불복청구 자격이 인정되어야 한다.
(2) 쟁점금액은 당초 수익이 발생한 것으로 인식했던 거래ㆍ행위가 그 소송에 대한 판결로 수익이 아닌 것으로 다르게 확정(감액)된 것으로, 후발적 경정청구의 사유에 해당한다. (가) 쟁점판결은 청구법인의 2008〜2016사업연도 과세표준의 계산근거가 되는 분양가액의 법률효과에 관한 것으로, 그 결과 당초 신고된 분양가액 중 일부가 무효로 확정(판결문에 명시)되어 익금이 실질 감액되었는바, 국세기본법 제45조의2 제2항(이하 “쟁점규정”이라 한다) 제1호가 정한 후발적 경정청구의 사유에 해당한다. (나) 그간 대법원판례와 조세심판원 결정례도, 판결 등에 따른 부당이득반환에 대하여 사후적 소득 감소로 후발적 경정청구의 사유로 보았고, 당초계약의 해제․합의로 거래가액이 감액된 경우는 후발적 경정청구를 인정하면서, 판결에 따른 부당이득금 반환은 그 본질(법률상 원인 소멸에 따른 원상회복)이 동일함을 넘어, 오히려 정당성이 더 확보(법원판결)된 경우임에도 이를 달리 취급하는 것은 위법ㆍ부당할 뿐만 아니라 형평에도 맞지 않는다.
(1) 청구법인은 2008․2009사업연도의 경정청구를 제기하지 않아 거부처분을 받은 당사자가 아닌데도 불복을 제기하였는바, 법인세법이 인격별로 독립된 납세의무를 부담하는 개별납세제도를 취하고 있는 점, 연결납세제도 등 별도의 명문규정이 없는 한 ㈜AAA과 청구법인의 납세의무는 구별되어야 하는 점, 상속세의 연대납세의무자들은 모두 고지대상으로, 단순히 연대납세의무가 있다는 이유만으로 동일하게 취급할 수 없는 점 등에 비추어, 2008․2009사업연도에 대한 이 건 심판청구는 각하되어야 한다.
(2) 법인세법은 소득이 현실적으로 발생하지 않았더라도 그 원인이 되는 권리가 확정된 때에는 소득이 실현된 것으로 보는 이른바 “권리확정주의”를 채택하되, 일정한 사유에 대하여만 예외적으로 후발적 경정청구로 열거하고 있는바, 쟁점규정에 명확한 규정이 없는 이상, 법인세법에 따라 적법하게 성립한 납세의무가 이후의 사정변경 등으로 영향(소멸 등)을 받을 수는 없다.
(3) 그간 다수의 세법해석에서 판결에 따라 지급하는 부당이득금 등에 대해 판결이 확정된 날이 속하는 사업연도의 손익으로 보았고, “법원판결이 확정된 날”이란 대법원 판결일자(상소를 제기하지 아니한 때에는 상소제기의 기한이 종료된 날)의 다음날을 말한다.
3. 심리 및 판단
① 적법청구 여부(2008․2009사업연도분)
② 청구법인이 쟁점판결에서 패소함에 따라 분양가액의 일부를 수분양자들에게 반환한 경우 세법상 후발적 경정청구의 사유(당초매출에서 감액)에 해당하는지 여부
(1) 청구법인은 2009.12.30. ㈜AAA의 물적분할(주택사업부문)로 설립된 회사로서, 토목공사업, 주택․상가건설업, 부동산임대, 분양 및 알선업을 주요 사업으로 하면서 공공임대주택을 건축하여 임대ㆍ분양하는 사업도 함께 영위하고 있는데, 이 건 불복에 앞선 경정청구에서, 2008ㆍ2009사업연도는 ㈜AAA이, 2010∼2016사업연도는 청구법인이 각 제기하여 거부되었으며, 이후 심판청구는 전부(2008∼2010사업연도)를 청구법인이 제기하였다.
(2) 2008ㆍ2009사업연도분 청구적격에 대한 양측의 이견을 정리하면 다음과 같다.
(3) 청구법인은 쟁점아파트의 의무임대기간(5년)이 경과하자, 각 지방자치단체장으로부터 분양전환승인을 받아 분양전환가격을 공고한 다음, 수분양자들과 분양계약을 체결하였으며, 공고된 분양전환가격에 따라 수령한 분양대금을 수입금액(익금)으로 하여 각 사업연도의 법인세를 신고ㆍ납부하였다.
(4) 쟁점판결은 청구법인이 분양한 각 쟁점아파트의 수분양자들이 제기한 다수의 소송들이지만, 각 다툼의 쟁점은 동일한바, 주요내용을 요약하면 아래와 같다.
(5) 청구법인은 쟁점금액에 대하여, 장부상으로는 쟁점판결의 확정일이 속하는 사업연도의 손실(잡손실)로 계상하였지만, 손금불산입(유보)으로 세무조정한 후, 그 금액을 당초 익금으로 인식한 과거 사업연도의 익금에서 빼 달라는 경정청구를 제기하였는데, 이에 대해 기업회계는 후발적 사유 등을 따지지 않아 전진법으로 처리할 수밖에 없지만, 세법은 후발적 사유에 해당하면, 세무조정을 통해 당초 수익으로 인식했던 사업연도의 익금에서 차감하여야 하므로, 장부상 처리와 관계없이 세법상 후발적 사유에 따라 경정되어야 한다는 입장이다.
(6) 처분청은 청구주장에 따라 쟁점금액이 과거 익금에서 차감되어야 한다면, 수분양자들의 아파트 취득가액도 (소급)감액되어야 하므로 수분양자들에게 양도소득세를 과세하여야 하는 문제(후발적 고지)가 발생하는데, 청구법인에게 귀책(위법한 분양가 계산)이 있음에도, 피해를 보상받아야 하는 수분양자들이 오히려 추가 피해를 보게 되는 결과가 되어 정당하지 않다면서, 청구주장은 세법상 후발적 사유가 될 수 없다는 의견을 제시하였고, 이에 대한 청구법인의 항변을 정리하면 다음과 같다.
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, ‘청구법인은 2008․2009사업연도분 경정청구는 ㈜AAA이 제기하여 거부처분을 받기는 하였지만, 청구법인이 ㈜AAA으로부터 물적분할되어 설립된 점, 양자는 연대납세의무를 부담하는 점, 해당 거부처분은 청구법인에게도 직접적․구체적 법률효과를 발생시켜 청구법인이 이를 직접 다퉈야 할 법률상 이익을 갖게 되는 점 등에 비추어, 청구법인에게도 심판청구를 제기할 자격이 부여되어야 한다’고 주장하나, 법인분할의 경우 불복청구의 당사자 등에 관하여 세법 명문상 규정하고 있는 바가 없어, 상법상 분할규정에 따라 그 권리자를 정할 수밖에 없는데, 청구법인이 분할사업부문에 대한 모든 권리․의무를 이전받은 이상, 분할사업부문과 관련된 환급금수령권 또한 청구법인에게 이전된 것으로 보아야 하므로, 분할존속법인인 ㈜AAA은 분할등기 후에는 분할사업부문과 관련된 법인세의 경정․환급을 청구할 권리가 없는바(국심 20021서692, 2003.11.25. 국세심판관 합동회의 결정, 같은 뜻임), 따라서 ㈜AAA의 경정청구권이 인정되지 않는 이상, 과세관청이 그 경정청구를 거부하였다 하더라도 그 거부처분은 항고소송의 대상이 될 수 없는바(대법원 1999.7.23. 선고 98두9608 판결, 대법원 2021.2.15. 선고 2020두54098 판결, 같은 뜻임), 청구법인이 제기한 2008․2009사업연도분 법인세 경정청구 거부처분에 대한 심판청구는 부적법한 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 ‘당초 수익(익금) 인식의 근거가 된 거래․행위가 이후 관련 소송에 대한 판결로 다르게 확정(감액)된 이상, 그 소송결과에 따라 감액된 수익은 원인 자체가 소멸되어 세법상 후발적 감액․경정의 사유가 되기에 충분하므로, 당초 수익으로 인식했던 과거 각사업연도의 법인세를 경정하여야 한다’고 주장하나, 법인세법은 소득의 종국적 실현이 불확실하다 하더라도, 법적안정성 측면 등을 감안하여 우선 권리확정에 따라 익금으로 인식(권리의무확정주의)하되, 국세기본법은 납세자의 권리보장 측면에서 이에 대한 보완장치로 일정한 사유(후발적사유)가 발생하여 권리확정 등에 따라 이미 인식한 소득의 미실현이 종국적으로 확정되었다면 예외적으로 (소급)경정을 인정하고 있는바, 이와 같은 세법 고유의 수익인식 및 경정의 법리에 비추어 판단해 보면, 비록 쟁점판결에 따른 분양가액 감액이 민법상 부당이득의 법리에 따라 원인소멸의 성격이 인정된다 하더라도, 세법이 후발적사유로 명확하게 규정하지 않았거나 대손확정과 같이 세법이 소득금액에 대한 차감사유로 별도로 규정하고 있는 경우에는 민법과 달리 세법이 정한 고유 법리에 따라 판단하여야 할 것인바, 쟁점판결은 당초 (청구법인이 수분양자들을 상대로 한) 분양거래 자체는 취소ㆍ해제하지 않고 계약의 본질적 상태는 유지한 채, 잘못된 분양금액의 일부만을 감액한 것이어서, 당초 세법이 의도한 후발적사유에 부합한다고 단정하기 어렵고, 게다가 후발적사유가 납세자의 권리구제를 위해 예외적으로 마련된 것임을 감안하면 그 범위는 엄격하게 해석할 필요가 있는 점(조심 2015중4912, 2016.4.14.), 설령 분양가액이 감액된 부분만을 계약의 해제․취소로 보더라도, 국세기본법 시행령 제25조의2 제2호는 “부득이한 사유로 계약이 해제․취소되는 경우”로 후발적사유를 한정하여 규정하고 있는바, 쟁점판결의 분양가액 감액은 수분양자들을 상대로 한 청구법인의 위법․부당행위에 기초한 것임이 명백한 이상, 이를 부득이한 해제(일부 감액)로 보기 어렵고, 그럼에도 이를 후발적사유로 보아 청구법인의 법인세를 (소급)경정할 경우, 청구법인은 법인세환급과 함께 국세환급가산금을 덧붙여 받게 되겠지만 거래상대방인 수분양자들 중 상당수는 납부불성실가산세를 부담할 수 있어, 그 경우 수분양자들이 부담한 납부불성실가산세를 청구법인이 국세환급가산금으로 수령하는 결과가 되어 정의 관념에 부합하는 정당한 결과로 인정하기 어려운 점, 거래의 사업성 여부를 고려하지 않는 민법과 달리, 세법에서는 그 거래가 일시․우발적으로 발생한 1회성 거래인지, 아니면 사업상 계속․반복적으로 발생하는 거래인지에 따라 달리 취급하여야 하는바, 경상․반복적으로 발생하는 상품판매계약 등의 해제에 대하여 납세의무자가 기업회계기준이나 관행에 따라 그 해제일이 속한 사업연도의 소득금액을 차감하는 방식으로 법인세를 신고하여 왔다는 등의 특별한 사정이 있는 경우에는 그러한 계약이 해제되었다고 하여 당초 성립하였던 납세의무에 영향을 미칠 수 없으므로 후발적사유가 될 수 없는바(대법원 2014.1.31. 선고 2012두10611 판결 참조), 청구법인 입장에서 쟁점판결과 같은 소송에서 패소하는 일이 빈번하지 않을지라도, 감액된 쟁점금액은 분양가액으로서 청구법인의 주된 영업활동에서 발생하는 매출에 해당하는 이상, 매출은 사업과정에서 다양한 원인으로 감소(매출에누리, 매출할인, 대손 등)할 수 있음은 분명한바, 그렇다면 민법상 부당이득의 법리보다 세법고유의 손익인식기준(권리의무확정주의)을 따르는 것이 합리적이라 할 것이고, 청구법인 스스로도 회계처리를 함에 있어서, 쟁점판결을 원인으로 과거의 재무제표는 수정하지 않은 채 쟁점금액을 쟁점판결의 확정일이 속하는 사업연도의 손실로 처리한 사실이 이를 뒷받침하는 점, 또한 그러한 회계처리가 기업회계기준의 관행에도 부합하는 것으로 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점금액에 대하여 당초 수익으로 인식했던 사업연도의 익금에서 빼달라는 청구법인의 법인세환급 경정청구를 거부한 처분에는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 부적법한 청구에 해당하거나 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제1호 및 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련법령
(1) 국세기본법 제8조(서류의 송달) ② 연대납세의무자에게 서류를 송달할 때에는 그 대표자를 명의인으로 하며, 대표자가 없을 때에는 연대납세의무자 중 국세를 징수하기에 유리한 자를 명의인으로 한다. 다만, 납부의 고지와 독촉에 관한 서류는 연대납세의무자 모두에게 각각 송달하여야 한다. 제23조(법인의 합병으로 인한 납세의무의 승계) 법인이 합병한 경우 합병 후 존속하는 법인 또는 합병으로 설립된 법인은 합병으로 소멸된 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세 및 강제징수비를 납부할 의무를 진다. 제25조(연대납세의무) ② 법인이 분할되거나 분할합병된 후 분할되는 법인(이하 이 조에서 “분할법인”이라 한다)이 존속하는 경우 다음 각 호의 법인은 분할등기일 이전에 분할법인에 부과되거나 납세의무가 성립한 국세 및 강제징수비에 대하여 분할로 승계된 재산가액을 한도로 연대하여 납부할 의무가 있다.
1. 분할법인
2. 분할 또는 분할합병으로 설립되는 법인(이하 이 조에서 “분할신설법인”이라 한다) 제45조의2(경정 등의 청구) ② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.
1. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때
5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때
(2) 국세기본법 시행령 제25조의2(후발적 사유) 법 제45조의2 제2항 제5호에서 “대통령령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
2. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우
4. 제1호부터 제3호까지의 규정과 유사한 사유에 해당하는 경우
(3) 법인세법 제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (4)법인세법 시행령 제71조(임대료 등 기타 손익의 귀속사업연도) ⑦ 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 법(제43조를 제외한다)ㆍ조세특례제한법 및 이 영에서 규정한 것 외의 익금과 손금의 귀속사업연도에 관하여는 기획재정부령으로 정한다.
(5) 법인세법 시행규칙 제36조(손익의 귀속사업연도) 영 제71조 제7항을 적용할 때 이 규칙에서 별도로 규정한 것외의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
(6) 민법 제741조(부당이득의 내용) 법률상 원인 없이 타인의 재산 또는 노무로 인하여 이익을 얻고 이로 인하여 타인에게 손해를 가한 자는 그 이익을 반환하여야 한다.
(7) 상법 제530조의10(분할 또는 분할합병의 효과) 단순분할신설회사, 분할승계회사 또는 분할합병신설회사는 분할회사의 권리와 의무를 분할계획서 또는 분할합병계약서에서 정하는 바에 따라 승계한다.