쟁점미수임대료를 필요경비에 산입할 수 있는지 여부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 OOO에서 음식업(한식)을 영위하고 있는 주식회사 AAA(이하 “청구외법인”이라 한다)의 대표이사이자, 동 사업장을 청구외법인에 임대하고 있는 부동산 임대업자이다.
• 나. 청구인은 2003년 5월 청구외법인과 보증금 OOO원(이하 “쟁점보증금”이라 한다), 월 차임 OOO원으로 사업장을 임대하는 내용의 임대차계약을 체결하고, 2016년 6월 청구외법인의 폐업 시까지 임대용역을 공급하였는데, 임대료 OOO원(약 14개월분, 이하 “쟁점미수임대료”라 한다)을 받지 못하였다.
• 다. 청구인은 2016년 귀속 종합소득세 신고 시, 폐업한 청구외법인에 대한 쟁점미수임대료를 대손금으로 하여 필요경비에 산입하였다.
• 라. OOO청장(이하 “감사청”이라 한다)은 2019년 11월 처분청에 대한 종합감사를 실시한 결과, 쟁점미수임대료는 쟁점보증금에 상계되어야 함에도 청구인이 청구외법인과의 특수관계를 이용하여 채권을 회수하지 못한 것처럼 회계처리를 하였고 이는 특수관계자 간 채권을 임의포기한 것에 해당한다는 사유로, 청구인이 대손금으로 계상한 쟁점미수임대료를 필요경비에 불산입하여 종합소득세를 부과하도록 처분지시를 하였고, 이에 처분청은 2020.7.20. 청구인에게 2016년 귀속 종합소득세 OOO원을 경정‧고지하였다.
• 마. 청구인은 이에 불복하여 2020.9.21. 이의신청을 거쳐 2020.12.1. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 청구인은 ‘처음부터’ 쟁점보증금을 청구외법인으로부터 받지 못하였으므로, 쟁점미수임대료와 상계할 쟁점보증금 자체가 존재하지 않는다. 청구인은 임차인인 청구외법인과 임대차계약을 체결하면서 약정된 쟁점보증금을 실제 받지 못하였다. 그러나 처분청은 청구인이 쟁점보증금을 실제로 받았다고 주장하면서 그 근거로 임차인인 청구외법인이 ‘차)임차보증금 대)가수금’으로 회계처리한 것을 들고 있다. 즉 청구외법인이 장부에 가수금으로 계상하였으므로 누군가로부터 차입을 받아 쟁점보증금을 지급하였다는 의견이다. 하지만 청구외법인이 ‘가수금’으로 회계처리한 것은 계정과목의 오류이며 실제로는 ‘미지급금’으로 계상되어야 한다. ‘가수금’과 ‘미지급금’은 둘 다 부채항목으로서 구분의 실익이 없으므로 실무상 이를 혼용하기도 한다. 또한 금융거래내역을 살펴보아도, 임대차계약 시점인 2003년부터 그 이후 기간 동안 청구외법인 명의 금융계좌에서 쟁점보증금 상당액(OOO원)이 청구인 명의 금융계좌로 지급된 내역이 없는 것으로 확인된다. 따라서 처분청에서 회계처리의 계정과목만 보고 임의로 쟁점보증금이 청구인에게 실제 지급되었다고 추정하는 것은 위법·부당하다. 한편 처분청은 청구인이 쟁점보증금을 청구외법인에게 이미 ‘반환’했다고 하면서, “청구외법인이 파산상태임을 인지하고 쟁점보증금을 반환할 경우 쟁점임대료를 지급받을 수 없음을 알고도 쟁점보증금을 반환(지급)한 것은 쟁점임대료를 임의포기한 행위”에 해당한다는 의견이다. 그러나 앞서 살펴본 바와 같이 청구인은 쟁점보증금을 실제 받은 사실이 없는데, 처분청은 어떤 점을 근거로 쟁점보증금의 ‘수령’을 넘어 ‘반환’까지 했다고 주장하는 것인지 납득하기 어렵다. 청구인은 임차인인 청구외법인과 특수관계에 있기 때문에 임대보증금과 월 차임을 굳이 세법상 시가대로 정하였다. 이에 따라 받지도 못한 쟁점미수임대료에 대하여 소득세를 신고·납부하였고, 받지도 못한 쟁점보증금에 대하여 간주임대료까지 신고하였다. 또한 처분청은 가수금채권 그 자체는 부동산임대업의 업무목적과 무관한 대여금에 불과하므로 이를 대손금으로 인정할 수 없다고도 주장하나, 세법상 대손이 불가능한 채권은 특수관계인에 대한 업무와 무관한 자금의 대여금으로서, 이 건 쟁점미수임대료와 쟁점보증금은 청구인의 업무와 무관한 대여금이 아니라, 목적사업인 부동산임대업에 대한 채권이므로 대손 가능한 채권에 해당한다.
• 나. 처분청 의견

(1) 쟁점보증금은 청구외법인의 임대차계약 시점에 청구인에게 지급한 것으로 청구외법인의 자산에 해당한다. 청구인은 청구외법인으로부터 쟁점보증금을 받지 못하였다는 주장이나, 청구외법인의 2003년～2014년 대차대조표에는 쟁점보증금은 자산으로, 단기차입금(주주‧임원) 계정에는 OOO원(2014년 기준)이 부채로 계상되어 있다가, 2015.8.31. 쟁점보증금과 단기차입금(가수금)이 대체되어 2015년 말에는 자산과 부채항목에서 상계처리된 것으로 확인된다. 이러한 회계처리에 비추어 보면, 청구외법인의 대표자이던 청구인은 사업초기 자금여력이 부족한 청구외법인에게 주주‧임원 자격으로 쟁점보증금 상당액을 대여한 후, 청구외법인이 동액을 보증금 지급 등 법인의 사업운영 자금으로 사용한 것으로 봄이 타당하다. 이후 청구인은 청구외법인의 경영상태가 어려워지자 폐업될 것을 예상하여 청구외법인으로부터 받은 쟁점보증금을 대여금과 상계함으로써 대여금을 회수한 것처럼 회계처리를 하였다.

(2) 쟁점보증금은 쟁점미수임대료와 먼저 상계되어야 한다. 일반적인 부동산 임대인의 경우, 임차인의 임대료가 장기간 연체되었다면 채무를 담보하기 위하여 받은 보증금을 반환할 이유는 없다. 즉 보증금을 반환해야 하는 시점에 임대료가 연체되어 있는 상황이라면, 그 미수임대료에 먼저 보증금을 상계한 후 잔여액을 지급함이 일반적임에도, 청구인은 청구외법인과의 특수관계를 이용하여 변칙적으로 회계처리를 함으로써 미수임대료채권을 지급받지 못한 것처럼 회계처리를 하였다.

(3) 설령 청구인이 청구외법인에 쟁점보증금을 반환한 행위를 정상으로 보더라도, 이는 청구인이 청구외법인에 대한 미수채권을 임의포기한 행위로서, 대손금의 손금산입 대상에 해당하지 않는다. 청구외법인은 2013년부터 결손이 발생하였고, 2015년 8월까지만 매출이 발생하여 특수관계자였던 청구인은 청구외법인이 사업장을 폐지할 예정임을 알 수 있었고, 쟁점보증금을 반환할 경우 쟁점임대료를 지급받을 수 없음을 알고 있었다. 이러한 사실을 알고 있었음에도 청구인은 임대료가 본격적으로 연체되기 시작한 2014년부터 청구외법인의 폐업 시까지 미수임대료를 회수하려는 적극적인 노력도 한 사실이 없고, 임대료가 연체될 경우를 대비하여 받은 쟁점보증금을 쟁점미수임대료에 충당하지 않고 반환하였는바, 이러한 일련의 행위들은 청구인이 청구외법인으로부터 쟁점미수임대료를 회수할 의지가 없었음을 방증한다. 따라서 청구인의 행위는 특수관계자에 대한 채권을 임의포기한 것으로, 대손요건을 충족하지 못하였으므로 청구인의 사업소득상 필요경비로 산입할 수 없다.

(4) 청구인이 청구외법인에 대여한 금원(쟁점보증금 상당액)은 청구인의 부동산 임대사업의 업무목적과 무관한 업무무관 가지급금에 해당한다. 청구인은 부동산임대업을 영위하는 사업자로, 개업일 이후 자금대여업을 영위한 사실이 없다. 청구인이 청구외법인에 대여한 후 회수하지 못한 금원(쟁점보증금 상당액)은 법인의 주주‧임원 자격으로 대여한 것으로, 청구인의 부동산 임대사업의 업무목적과 무관하므로 청구인의 사업소득상 필요경비로 산입할 수 없다.

• 가. 쟁점 쟁점미수임대료를 필요경비에 산입할 수 있는지 여부
• 나. 관련 법령 (1) 소득세법 제27조【사업소득의 필요경비의 계산】① 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입할 금액은 해당 과세기간의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액으로 한다.

② 해당 과세기간 전의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 그 과세기간에 확정된 것에 대해서는 그 과세기간 전에 필요경비로 계상하지 아니한 것만 그 과세기간의 필요경비로 본다.

③ 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 소득세법 시행령 제55조【사업소득의 필요경비의 계산】① 사업소득의 각 과세기간의 총수입금액에 대응하는 필요경비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것 외에는 다음 각 호에 규정한 것으로 한다.

16. 대손금(부가가치세 매출세액의 미수금으로서 회수할 수 없는 것 중부가가치세법제45조에 따른 대손세액공제를 받지 아니한 것을 포함한다)

② 제1항 제16호에 따른 대손금은 법인세법 시행령제19조의2 제1항 제1호부터 제11호까지의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다. (3) 법인세법 시행령 제19조의2 【대손금의 손금불산입】① 법 제19조의2 제1항에서 "채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

8. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종 또는 행방불명으로 회수할 수 없는 채권

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 OOO에서 ‘AAA한정식’이라는 상호로 부동산임대업을 영위하는 개인사업자이자, 동 사업장에서 음식업을 영위하고 있는 청구외법인의 대표이사이다. <표1> 청구인의 사업자등록 내역(일부) OOO

(2) 청구인은 2003년 5월 청구외법인과 보증금 OOO원(쟁점보증금), 월 차임 OOO원으로 사업장을 임대하는 내용의 임대차계약을 체결하고, 2016년 6월 청구외법인의 폐업 시까지 임대용역을 공급하였는데, 청구인과 청구외법인은 특수관계자에 해당한다. <표2> 청구외법인의 지분현황 OOO

(3) 청구인이 청구외법인과 임대차계약을 체결한 2003년부터 폐업 직전인 2015년까지 청구인(임대사업자) 및 청구외법인의 회계처리는 다음과 같다. (가) 청구외법인의 2003년, 2014년, 2015년 표준대차대조표, 임차보증금 원장 등에 의하면, 쟁점보증금은 자산으로, 단기차입금(주주‧임원) 계정에는 OOO원(2014년 기준)이 부채로 계상되어 있다가, 2015.8.31. 쟁점보증금과 단기차입금(가수금)이 대체되어 2015년 말 자산과 부채항목에서 상계처리된 것으로 확인된다. (나) 청구인(임대사업자)의 2003년, 2014년, 2015년 표준재무상태표, 임대보증금 원장 등에 의하면, 쟁점보증금은 비유동부채로 계상되어 있다가 청구인은 2015.8.31. 청구외법인에 쟁점보증금을 반환한 것으로 확인된다.

(4) 청구인이 제출한 청구인 명의 금융거래내역(OOO은행 계좌번호: OOO, 조회기간 2003.1.1.∼2003.12.31.)에 의하면, 청구인은 청구외법인과 임대차계약을 체결한 시점인 2003년 당시, 청구외법인으로부터 쟁점보증금에 상당하는 금원을 이체 받은 사실이 없는 것으로 확인된다.

(5) 청구인(임대사업자)이 부동산 임대용역을 공급하였음에도, 약 14개월분의 차임에 상당하는 쟁점미수임대료(OOO원)를 청구외법인으로부터 받지 못하였다는 사실에는 다툼이 없다.

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 쟁점보증금과 관련된 회계처리를 보면, 청구인(청구외법인 대표)은 주주‧임원 자격으로 청구외법인에 쟁점보증금 상당액을 대여하였고, 청구외법인은 동액을 임대보증금으로 청구인(임대사업자)에게 지급하였다가, 이후 청구외법인의 경영상태가 어려워지자 청구외법인은 청구인(임대사업자)으로부터 반환받은 임대보증금을 청구인(청구외법인 대표)에게 상환한 것으로 나타나는바, 이에 따르면 쟁점보증금은 당사자 간 채권채무관계로 존속하고 있었다고 봄이 합리적인 점, 또한 청구인(임대사업자)은 쟁점미수임대료 채권이 있었음에도 이를 자신의 쟁점보증금 반환채무와 상계하지 아니하고, 쟁점보증금을 청구외법인에 반환함으로써 청구인(청구외법인 대표)에 대한 차입금을 상환하도록 하였는데, 임대보증금을 반환해야 하는 시점에 임대료가 연체되어 있는 상황이라면 그 미수임대료에 먼저 임대보증금을 상계한 후 잔여액을 지급함이 통상적임에도(대법원 2005.9.28. 선고 2005다8323 판결 참조), 청구인은 청구외법인과의 특수관계를 이용하여 비정상적인 회계처리를 함으로써 쟁점미수임대료를 받지 못한 것처럼 하여 동액을 자신의 임대사업의 필요경비로 신고하였던 점, 청구인은 청구외법인의 대표로서 폐업 전후 동 법인의 경영상황과 재무상태를 충분히 인지하였음에도, 쟁점보증금을 반환할 경우 쟁점미수임대료를 지급받지 못할 것임을 알고도 쟁점보증금을 지급하였는바, 이는 쟁점미수임대료 채권을 임의포기한 행위에 해당되어 대손요건을 충족하지 못한 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청에서 쟁점미수임대료를 필요경비에 불산입하여 이 건 종합소득세를 부과한 처분에는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.