상증세법상 보충적평가방법에 따라 신고한 쟁점부동산의 상속재산가액을 부인하고, 쟁점감정가액으로 과세한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인 AAA, BBB, CCC, DDD, EEE(이하 “청구인들”이라 한다)은 피상속인 FFF(이하 “피상속인”이라 한다)가 2019.4.2. 사망함에 따라 2019.10.31. 상속재산가액 OOO원, 상속세 과세가액 OOO원으로 하여 상속세 OOO원을 신고·납부하였다.
• 나. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2020.3.30.부터 2020.7.22.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하여, 청구인들이 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다)상 보충적평가방법을 적용하여 상속재산가액으로 신고(OOO원)한 OOO(이하 “쟁점부동산”이라 한다)에 대하여, 상속세 법정결정기한 내에 감정평가를 실시하고 OOO를 거쳐 시가로 인정받은 감정가액(OOO원, 이하 “쟁점감정가액”이라 한다)을 쟁점부동산의 시가로 보아 신고가액과 쟁점감정가액과의 차이를 세무조사 시 확인된 다른 항목들과 함께 상속재산가액에 가산하였으며, 이에 따라 처분청은 2020.9.17. 청구인들에게 2019.4.2. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다.
• 다. 청구인들은 이에 불복하여 2020.12.10. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인들 주장 (1) 대법원(2001.8.21. 선고 2000두5098 판결, 2014.5.29. 선고 2014두3204 판결)에서는 “시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다”고 판시하고 있다. (가) 대법원과 상증세법이 시가주의를 천명하고 있음에도 이를 과세권자의 이익이 되는 방향으로만 시가를 찾아가는 과정에서, 상증세법 시행령 제49조 제2항에 의거 납세자가 상속개시일의 적법한 시가를 찾는 행위를 봉쇄하려는 의도는 모법의 위임범위를 벗어나 무효의 규정이라 할 것이고, 상증세법 시행령 제49조 제1항에서 사례가액 적용범위를 확대하였다고 하여 입법적 보완 없이 사례가액을 생산하는 행위 또한 예측가능성 및 납세자와 과세관청, 납세자간의 형평성을 침해하는 동시에 과도하게 납세자의 재산권을 침해하고 있어 헌법상 조세평등주의와 과잉금지의 원칙을 위배한 것이다. (나) 법률의 규정은 예측가능성에 대하여 개별 부동산에 대한 감정가액 적용기준을 공개하고 예측가능하게 해야 한다. 개별 부동산에 대하여 납세자가 기준시가로 신고한 것에 대해 이미 발생한 사례가액이 없는 한 과세관청이 평가기관에 감정을 의뢰하여 평가한 가액을 적용하는 것에 대해 적용의 대상과 적용방법 등에 대해 구체적으로 예측할 수 없는 상태였음은 짐작하고도 남음이 있다. (다) 조세법률주의의 이념은 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 보장함에 있음에도, 과세관청이 행한 이 건 감정평가행위는 비록 상증세법이 시가주의를 천명하고 있다 해도 국민의 법적안정성과 예측가능성을 보장함이 없어 조세법률주의를 위배하였음이 명백하고, 나아가 평가기준일(상속개시일)로의 소급감정을 배제하는 상증세법 시행령 제49조 제2항의 규정은 적법한 시가를 찾아가도록 천명한 상증세법의 위임범위를 벗어났음이 명백하다. (라) 쟁점감정가액은 상속개시일의 시가로 볼 수 없어 상증세법 제60조 제3항에 의거 시가를 산정하기 어려운 경우로서 보충적평가방법으로 산정하여야 하고, 청구일 현재에도 상증세법 시행령이 상속개시일의 시가를 알 수 없게 방해하고 있어 여전히 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당하므로 처분청은 평가차이에 기인한 부과처분액을 전부 취소하여야 한다. (2) 상증세법 제60조 제1항에서 “상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 따른다”고 규정하고 있어 가격산정기준일이 2019.10.3.인 쟁점감정가액은 상속개시일의 시가로 적법하지 않고, 더 나아가 쟁점감정가액 가격산정기준일의 가격이 상속개시일보다 조금이라도 상승하는 경우에는 청구인들이 정당하게 부담해야 할 세금보다 더 많은 세금을 부담하게 하여 청구인들의 권익을 침해하여 부당하므로, 우리 상증세법이 규정한 평가기간내 상속개시일인 2019.4.2.을 평기기준일로 한 청구인들의 감정가액을 적정하고 정당한 시가로 보아야 한다. (가) 조세심판원은 평가기간이 경과한 감정평가액을 상속재산의 취득가액으로 보아야 한다는 청구주장의 당부에서, “청구인들이 제출한 쟁점부동산의 감정평가액은 평가기준일인 상속개시일(2014.6.21.)로부터 235일(7.8개월) 이전에 2개의 감정평가기관이 평가한 감정가액의 평균액인바, 이는 상증세법 제60조 및 같은 법 시행령 제49조 제1항에 의한 평가기준일 전후 6개월 이내의 감정가액 평균액이 아니어서 상속개시일 현재의 시가로 볼 수 없는 점, 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 평가기간을 경과한 경우라도 감정가액이 시가로 보기 위해서는 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 경우이어야 하나, 쟁점부동산은 평가기준일 전후 지속적으로 가격이 상승한 사실이 나타나므로 ‘가격변동의 특별한 사정이 없다’고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구인들의 주장을 그대로 받아들이기 어렵다(조심 2017중4929, 2017.12.29.)”고 결정하였던바, 이 건의 경우도 2019년부터 현재까지도 주택에 대한 과도한 규제여파로 오히려 비주거용건물의 가액이 지속적으로 크게 상승한 측면이 있고, 평가기간을 경과한 경우라도 감정가액을 시가로 보기 위해서는 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 경우이어야 하나 쟁점부동산은 평가기준일 전후 지속적으로 가격이 상승한 사실이 나타나므로 ‘가격변동의 특별한 사정이 없다’고 보기 어려운 점 등에 비추어 가격변동의 특별한 사정이 있는 경우에 해당하여 쟁점감정가액을 정당한 시가로 볼 수 없다. (나) 더 나아가 상증세법 제60조 제1항에서 상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 따르도록 규정하고 있고, 쟁점부동산의 비교대상토지가 쟁점부동산과 지목, 면적, 위치, 용도 및 기준시가가 동일하거나 유사하다고 보기 어려움은 별론으로 하더라도, 청구인들이 필요로 하는 시가는 상속개시일의 시가이므로 상속개시일의 시가를 반영하지 못하는 쟁점감정가액은 적정한 시가로 받아들이기 어렵다.
• 나. 처분청 의견 (1) 조사청이 상증세법 및 같은 법 시행령에 따라 법정결정기한(2020.7.31.) 내에 감정평가를 실시(감정평가실시일 2020.6.3., 가격산정 기준일 2019.10.3.)하고 OOO를 거쳐 시가로 인정받은 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 본 것인바 조세법률주의에 위배되었다는 청구주장은 타당하지 않다. 과세관청이 법령에서 규정한 평가방법 및 시가 인정절차에 따라 감정평가를 실시하고, 감정가액을 활용하여 상속‧증여재산을 평가 하는 것은 경제적 실질과 시가의 정의에 더욱 부합한 가액을 파악하기 위한 과정으로 이와 같은 행위가 재량권의 범위를 일탈‧남용한 것이라 볼 수 없으며, OOO은 재산규모, 형평성 정도 등을 고려한 합리 적인 기준을 두어 감정평가대상을 선정하고 있는 점을 고려하여 볼 때 단지 모든 납세자‧물건에 대해 감정평가를 실시하지 않는다고 하여 조세평등주의에 반한다고 볼 수 없고, 납세자의 예측가능성 및 법적 안정성 문제는 납세자 측면만 고려하여 판단할 것이 아니라 과세관청이 추구하는 조세정의‧공평과세 원칙에 대한 가치와 비교형량을 통해 판단 하여야 할 것인바, 이 건의 경우 공평과세 원칙이 예측가능성 등 납세자 권리보호보다 절실히 요구되는 경우에 해당한다고 보아야 한다. (2) 청구인들은 청구인들이 감정한 상속개시일 현재의 감정평가액을 인정하여야 한다고 주장하나, 상증세법 시행령 제49조 제1항에 따라 납세자가 신고한 후부터 법정결정기한까지 발생한 매매·감정·수용가액 등에 대해서도 OOO를 통하여 시가로 인정받을 수 있으나, 청구인들이 제시한 상속개시일 현재의 감정평가액은 법정결정기한(2020.7.31.) 이후에 감정평가(2020.12.8., 2020.12.9.)된 금액이고, OOO를 통한 금액이 아닌바 시가로 인정할 수 없다.

상증세법상 보충적평가방법에 따라 신고한 쟁점부동산의 상속재산가액을 부인하고, 쟁점감정가액으로 과세한 처분의 당부

(1) 상속세 및 증여세법 제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.

⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다. 제61조【부동산 등의 평가】① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.

건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정·고시하는 가액

건물에 딸린 토지를 공유(共有)로 하고 건물을 구분소유하는 것으로서 건물의 용도·면적 및 구분소유하는 건물의 수(數) 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 오피스텔 및 상업용 건물(이들에 딸린 토지를 포함한다)에 대해서는 건물의 종류, 규모, 거래 상황, 위치 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 토지와 건물에 대하여 일괄하여 산정·고시한 가액

부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별주택가격 및 공동주택 가격(같은 법 제18조제1항 단서에 따라 국세청장이 결정·고시한 공동주택가격이 있는 때에는 그 가격을 말하며, 이하 이 호에서 “고시주택가격”이라 한다). 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 납세지 관할세무서장이 인근 유사주택의 고시주택가격을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 금액으로 한다.

• 가. 해당 주택의 고시주택가격이 없는 경우
• 나. 고시주택가격 고시 후에 해당 주택을 건축법제2조 제1항 제9호 및 제10호에 따른 대수선 또는 리모델링을 하여 고시주택가격으로 평가하는 것이 적절하지 아니한 경우 제76조【결정·경정】① 세무서장등은 제67조나 제68조에 따른 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루(脫漏) 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.

③ 세무서장등은 제1항에 따른 신고를 받은 날부터 대통령령으로 정하는 기간(이하 “법정결정기한”이라 한다) 이내에 과세표준과 세액을 결정하여야 한다. 다만, 상속재산 또는 증여재산의 조사, 가액의 평가 등에 장기간이 걸리는 등 부득이한 사유가 있어 그 기간 이내에 결정할 수 없는 경우에는 그 사유를 상속인·수유자 또는 수증자에게 알려야 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조【평가의 원칙 등】① 법 제60조 제2항에서 “수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액.(단서 생략)

2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액.(단서 생략)

3. 해당 재산에 대하여 수용·경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액·경매가액 또는 공매가액.(단서 생략)

② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일

3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액·경매가액 또는 공매가액이 결정된 날 제49조의2【평가심의위원회의 구성 등】① 다음 각 호의 심의를 위하여 국세청과 지방국세청에 각각 평가심의위원회를 둔다.

1. 제49조 제1항 각 호 외의 부분 단서에 따른 매매등의 가액의 시가인정

⑤ 납세자는 제1항의 심의가 필요한 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 자료를 첨부하여 평가심의위원회에 신청해야 하고, 제1항 제1호 및 제2호의 심의가 필요한 경우 법 제67조에 따른 상속세 과세표준 신고기한 만료 4개월 전(증여의 경우에는 법 제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한 만료 70일 전)까지 신청해야 한다. 다만, 제1항 제1호의 경우 중에서 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에는 해당 매매등이 있는 날부터 6개월 이내에 다음 각 호의 구분에 따른 자료를 첨부하여 평가심의위원회에 신청해야 한다. 제78조【결정·경정】① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각호의 1에 의한다.

법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월

법 제68조의 규정에 의한 증여세과세표준 신고기한부터 6개월

• 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인들의 상속세 신고서 및 감정평가서, 처분청의 상속세 조사종결복명서 및 결의서 등의 심리자료에 의하면 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구인들은 2019.4.2. 피상속인이 사망하자 2019.10.31. 쟁점부동산을 아래 ＜표1＞과 같이 상증세법 상 보충적평가방법에 의하여 평가한 가액(OOO원)으로 상속세 신고를 하였다. ＜표1＞ 쟁점부동산 신고가액 및 개별공시지가 OOO (나) 조사청은 2020년 6월 아래 ＜표2＞와 같이 감정평가를 실시하여 감정가액을 산정한 후 그 가액을 OOO에 심의 신청하였고, OOO는 2020.7.14. 상속개시일부터 가격산정 기준일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서규정에 따라 해당 감정가액을 시가로 볼 수 있다고 회신하였으며, 이에 조사청은 시가로 인정받은 2개의 감정가액을 평균한 가액인 OOO원을 쟁점부동산의 시가로 보아 과소 신고액 OOO원을 상속재산가액에 가산하였다. ＜표2＞ 조사청이 실시한 감정평가 내역 OOO (다) 청구인들이 2020년 12월 쟁점부동산에 대한 감정평가를 실시하였는바, 그 내역은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 청구인들이 실시한 감정평가 내역 OOO (라) 상증세법 시행령 제49조의 주요개정 내용은 다음과 같다. 1) ‘소급감정 방지를 위해 감정가액의 시가인정 요건을 강화’하였음이 OOO가 발간한 “2013 간추린개정세법”에 나타난다. OOO 2) ‘평가기간이 지난 경우에도 시가로 인정될 수 있는 절차를 마련하여 시가에 근접한 평가를 도모’하기 위하여 시가인정기간을 연장하였음이 OOO가 발간한 “2018 간추린개정세법”에 나타난다. OOO (마) 처분청은 ‘가격변동의 특별한 사정이 없다고 판단한 근거’ 및 ‘가격산정기준일을 평가기간 다음날로 정한 이유’ 등에 대하여 아래와 같이 답변하였다. 1) 가격변동의 특별한 사정이 없다고 판단한 근거 가) 쟁점부동산의 상속개시일부터 쟁점감정가액 가격산정기준일(2019.10.3.)까지 재산의 형태･이용상황･주변의 환경변화가 없는 점이 확인되고, 통상적인 가격상승률(아래 ＜표4＞ 참조) 외에 특별한 가격 상승요인이 확인되지 않아 OOO 심의를 통해 시가로 인정하였다. ＜표4＞ 통상적인 가격상승률 산정 내역 OOO 나) 또한 납세자는 상속개시일을 기준으로 자진 감정받은 가액(아래 ＜표5＞ 참조)을 제시하면서 가격산정기준일까지 가격 변동의 특별한 사정이 있었다고 주장하나, 해당 가액은 상속개시일 1년 전에 있었던 경매감정가액 수준으로 신뢰할 수 없는 가액이다(청구인의 주장대로라면 경매감정가액에서 최소한 표준지 공시지가 상승률만큼 자진감정가액이 증가하여야 함). ＜표5＞ 각 감정가액 내역 OOO 2) 가격산정기준일을 평가기간 다음날로 정한 이유 가) 2019년 2월 상증세법 시행령 개정 이후 OOO 심의대상 기간에 대한 이견이 있어 아래와 같은 OOO 질의(OOO)를 통해 가격산정기준일을 평가기간 다음날로 정하여 평가를 실시하였다. OOO 나) 또한 개정된 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 의하면 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내 또는 평가기간 경과 후 법정결정기한까지의 기간 중 발생한 매매·감정가액도 시간의 경과 및 주위 환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우 OOO의 심의를 거쳐 해당 가액을 시가에 포함시킬 수 있다. 특히 단서 규정에서 보듯이 “평가기준일부터 가격산정기준일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다”는 규정을 둔 것은 가격산정기준일과 평가기준일이 일치하지 않는 경우를 염두해 둔 규정으로 볼 수 있다. 즉 평가기준일과 가격산정기준일이 일치한다면 가격변동의 특별한 사정이란 있을 수 없거나 만일 존재하더라도 그 영향이 매우 미미하기 때문일 것이다. 그렇다면 결과적으로 단서조항에 해당하는 경우 가격산정기준일은 평가기간 내를 포함하여 법정결정기한 내에 있으면 되고, 추가적으로 OOO 심의를 거친다면 시가로 인정될 수 있는 것이다. 따라서 가격산정기준일을 ‘평가기간 종료일 + 1일’ 또는 ‘평가기준일’로 산정한 감정가액 모두 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서상 “OOO의 심의를 거쳐 제2호에 따라 확인되는 가액”에 해당하므로 시가로 볼 수 있다 할 것이다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 청구인들은 평가기준일로의 소급감정을 배제하는 상증세법 시행령 제49조 제2항의 규정은 적법한 시가를 찾아가도록 천명한 모법의 위임범위를 벗어나 위법하고, 개정된 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 사례가액을 생산하는 행위는 예측가능성 및 납세자와 과세관청, 납세자 간의 형평성을 침해하는 동시에 과도하게 납세자의 재산권을 침해하고 있어 헌법상 조세평등주의와 과잉금지의 원칙을 위배한 것이라고 주장하나, 상속재산의 시가 인정과 관련하여 시행령이 적법하게 개정되어 그 적용범위 및 시행시기가 법령해석상 명확한바 이 건 처분이 법적 예측가능성을 결여하였다 하기 어려운 점, 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 모든 상속·증여 건에 대하여 감정평가를 통한 과세를 하지 아니하였다는 이유만으로 과세형평에 어긋난 처분으로 보기 어려운 점, 헌법제107조 제1항과 제2항은 법률과 명령·규칙의 위법 여부에 관하여 각 헌법재판소와 대법원이 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다고 규정하고 있는바, 심리일 현재까지 청구인들이 위법임을 주장하는 규정에 관하여 헌법재판소 또는 대법원이 무효로 판단한 사실이 없으므로 위 해당 규정은 일단 유효하다고 보아야 하고, 따라서 시가 인정과 관련하여 적법하게 개정되어 처분 당시 유효한 시행령 규정을 근거로 이루어진 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. (나) 다음으로 청구인들은 쟁점부동산의 2018년 대비 2019년 개별공시지가 상승률(각 OOO)로 보아 평가기준일 전후 가격이 지속적으로 상승한 사실이 확인되는바 ‘가격변동의 특별한 사정이 없다’ 하기 어렵다고 주장하나, 위와 같이 공시지가가 상승한 이유에 대하여 처분청은 “저평가된 토지의 가격 현실화율 제고 차원에서 전국적으로 공시지가가 상승(2019년 표준지 공시지가 OOO 상승)된 것(2019.2.12. 발표 OOO 보도자료)”이라는 의견임에 반해, 청구인들은 위 개별공시지가 상승률 외에 가격변동의 특별한 사정이 있음을 입증할 객관적 증빙자료를 제출하지 못하는 점, 처분청은 쟁점부동산 소재지(OOO)의 지가상승률(OOO%)이 OOO의 평균지가상승률(OOO%)과 비교할 때 통상적인 수준에 머물렀고, 그 밖에 달리 쟁점부동산의 가격이 급등하였다고 인정할 만한 특별한 환경변화는 없었다는 의견인바, 결국 쟁점부동산의 가격은 상속개시일부터 감정평가의 가격산정기준일까지의 기간 중 이례적으로 급등하였다기 보다는 일반적인 수준으로 상승한 것으로 봄이 타당한 점 등에 비추어 위의 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (다) 또한 청구인들은 설령 쟁점부동산을 감정가액으로 평가하더라도, 그 평가액은 쟁점감정가액이 아닌 청구인들이 감정평가한 가액이 되어야 한다고 주장하나, 2014.2.21. 개정된 상증세법 시행령 제49조 제2항에서 “시가로 인정되는 감정가액은 가격산정기준일과 감정평가서 작성일 모두가 평가기간 이내에 있어야 하는 것”으로 개정하였고, OOO가 발간한 ‘2013 간추린개정세법’은 개정이유를 소급감정을 방지하기 위함으로 설명하고 있는바, 청구인들이 감정평가한 가액은 감정평가서 작성일이 평가기간을 벗어난 이상 소급감정가액에 해당하므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.