처분청이 법인세법 시행령제89조 제4항 제2호의 보충적 평가방법을 적용하여 시가를 산정하기 위해 유사한 용역으로 삼은 이 사건 비교아파트의 공사용역은 전부 특수관계에 있는 시공사와 시행사 간 거래로서 위 조항에서 말하는 ‘특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역’에 해당하지 않는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
처분청이 법인세법 시행령제89조 제4항 제2호의 보충적 평가방법을 적용하여 시가를 산정하기 위해 유사한 용역으로 삼은 이 사건 비교아파트의 공사용역은 전부 특수관계에 있는 시공사와 시행사 간 거래로서 위 조항에서 말하는 ‘특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역’에 해당하지 않는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
[주 문] OOO장이 2020.10.19. 청구인 AAA에게 한 증여세 2016.7.25. 증여분 OOO원 및 2018.12.21. 증여분 OOO원의 부과처분과 같은 날 청구인 BBB에게 한 증여세 2016.7.25. 증여분 OOO원 및 2018.12.21. 증여분 OOO원의 부과처분은 이를 모두 취소한다. [이 유]
(1) 주-AAA은 주-BBB가 시행자로서 OOO 대 54,660㎡에 신축ㆍ분양하는 공동주택(13개동 827세대, 이하 “OOO”라 한다)의 신축공사에 관하여 2014.3.4. 공사금액 OOO원(공급가액)에 도급계약을 체결한 후 2016.7.25. 공사를 완료하였는데, 공사과정에서 공사원가가 당초 예상한 금액인 OOO원에서 OOO원으로 증가하였음에도 주-BBB에 도급액증액을 요청하지 않았는바, 인근 지역 3개의 아파트신축공사(이하 “이 사건 비교아파트”라 한다)의 시공사들이 평균 91.27%의 원가율(=공사원가 / 도급액)로 공사하였음을 볼 때 OOO 신축용역의 시가는 OOO원(=OOO원 ÷ 91.27%)이므로 주-BBB에 OOO원의 이익이 발생하였고, 결과적으로 상속세 및 증여세법제45조의5 제1항에 의해 주-BBB의 지배주주등에 해당하는 청구인 AAA 및 BBB에게 각 OOO원(=OOO원 × 50%)의 증여이익이 발생하였다.
(2) 주-AAA은 CCC-주가 시행자로서 OOO 대 54,236㎡에 신축ㆍ분양하는 공동주택(8개동 944세대, 이하 “OOO”라 한다)의 신축공사에 관하여 2016년 7월 경 공사금액 OOO원(공급가액)에 도급계약을 체결한 후 2018.12.21. 공사를 완료하였는데, 공사과정에서 CCC-주와 입주예정자협의회 사이의 합의사항에 따라 OOO원 상당의 추가공사(이하 “OOO”라 한다)를 하였음에도 CCC-주에 해당 금액의 지급을 요청하지 않았는바, 이로 인하여 CCC-주에 OOO원의 이익이 발생하였고, 결과적으로 상속세 및 증여세법제45조의5 제1항에 의해 CCC-주의 지배주주등에 해당하는 청구인 AAA 및 BBB에게 각 OOO원(=OOO원 × 53.39%) 및 OOO원(=OOO원 × 31.61%)의 증여이익이 발생하였다.
(1) 시공사와 시행사 간의 공사도급금액의 결정은 계약내용, 공사의 진행상황, 공사환경 등의 제반사정 등에 따라 다르게 결정될 수 있으므로 공사진행에 따라 증가한 공사원가 및 시행사와 수분양자 간의 합의에 따라 발생한 추가공사비를 공사도급금액에 추가하지 아니하였다고 하여 주-BBB 및 CCC-주가 주-AAA으로부터 OOO 신축공사 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 현저히 낮은 대가로 제공받았다고 단정할 수는 없다. (가) 처분청은 주-AAA이 청구인들에게 고의적으로 이익을 분여할 목적으로 OOO 신축공사비의 증액분에 대하여 도급액증액요청 권리를 임의로 포기하였다고 단정하고 있으나 이는 객관적인 근거 없이 특수관계사 간의 거래에 대하여 선입견을 가지고 하는 추측일 뿐 주-AAA과 주-BBB 및 CCC-주 간의 거래는 통상적인 거래 관행에 따라 이루어진 지극히 정상적인 거래이다. (나) 특정공사에서 얻는 이익은 물가 및 인건비 등의 경제적인 상황, 토지원가, 블록별 특성, 공급하는 주택의 평형, 주택의 고급화 여부, 공사도급금액의 원천이 되는 분양가 등 다양한 요인에 따라 결정되므로 시공사가 추가로 수행하는 공사의 원가를 공사도급금액에 반영하지 못하는 경우도 있을 수 있고, 추가공사비를 당연히 시행사가 다 부담하여야 하는 것도 아니며(주-AAA이 주-BBB 및 CCC-주와 체결한 표준도급계약서에도 설계변경 등으로 증감된 공사단가는 시행사와 시공사가 상호 협의하여 결정한다고 정하고 있음), 특수관계법인 간 거래가 아니더라도 시행사와 시공사의 협상력 또는 업계의 상황에 따라 공사도급금액에 추가공사비를 반영할 것인지 여부가 달라질 수 있는바, 공사진행에 따라 증가한 공사비 또는 추가공사비를 도급금액에 반영하지 않았다는 사실만으로 통상적인 거래 관행에 어긋난 것이라고 판단해서는 안된다. (다) 이익률 측면에서 보더라도, OOO 신축공사와 관련한 주-AAA의 이익률[= (도급액 – 공사원가) / 도급액]은 6.27%이고 OOO 신축공사와 관련한 이익률은 5.9%인데, 2014년부터 2018년도까지의 기간 동안 주-AAA과 매출액이 유사한 규모의 건설기업들의 영업이익률[= (총매출액 – 매출원가 – 판매 및 관리비) / 총매출액]을 살펴보면 0.4%∼8.1% 수준인바, 이를 보면 주-AAA이 현저히 낮은 대가로 OOO의 신축공사를 수행하였다고 단정할 수는 없다. (라) 결론적으로 상속세 및 증여세법제45조의5는 변칙적인 증여행위 또는 조세회피 행위에 대한 규제를 목적으로 하고 있는바, 일반적인 상행위에 대해서까지 동 규정을 적용하는 것은 그 입법취지에 비추어 보아도 과도하다.
(2) 설령, 주-AAA과 주-BBB 간 OOO 공사 도급액을 증액하지 않은 것을 통상적인 거래관행으로 볼 수 없다고 하더라도 주-AAA이 OOO 신축공사의 대가를 현저하게 과소하게 수취하였는지 여부는 법인세법 시행령제89조에 따라 산출한 시가를 기준으로 하여야 하고, 시가에 대한 주장 및 입증책임은 과세관청에 있다고 할 것(대법원 2018.7.26. 선고 2016두40375 판결 외 다수, 같은 뜻임)인데, 처분청은 민간건설사가 시공하는 수십여 개의 블록 중 고작 3개 아파트의 공사만을 시가산정을 위한 자료로 사용하였고, 그 마저도 자료출처가 명확하지 않고 시행사와 시공사가 모두 특수관계이며, 특히 이 사건 비교아파트 중 OOO과 OOO의 경우 모두 동일한 시공사(DDD 주식회사)가 유사한 시기에 공사를 수행하였음에도 불구하고 원가율이 92.49%와 88.97%로 그 차이가 3.52%p에 이르고 있는 것을 보면, 비교아파트의 원가율을 근거로 산정한 가액을 OOO 신축공사용역의 시가라고 볼 수 없다.
(3) OOO는 입주예정자들이 추가공사를 요구하면서 행정기관민원제기, 언론사제보 등을 반복함에 따라 CCC-주가 OOO의 이미지 하락 등을 우려하여 수용한 것인데, 예기치 못한 민원제기에 따라 발생한 추가공사비의 부담주체에 관해서는 사전에 약정된 바 없어, 추가공사비의 발생원인, 그 지출의 목적 및 효과, 관련 상관행 등 제반사정을 종합적으로 고려하여 주-AAA이 부담하기로 결정하였는바, CCC-주가 추가공사비를 부담하지 않았다고 하여 이를 통상적 거래관행에 부합하지 않는다고 할 수는 없고, 더욱이 입주예정자의 일방적인 요구에 따라 계획에도 없던 민원성 추가공사비를 불가피하게 지출한 시공사에 법인세법상 부당행위계산 부인으로 과세함에 더하여 변칙적인 증여행위를 하였다고 보아 증여의제로 과세하는 것은 과도하다.
(1) 주-AAA은 OOO의 시공에 대하여 10%의 마진으로 도급계약을 체결하였음에도 공사과정에서 증가한 공사비에 대하여 시행사인 주-BBB 및 CCC-주에 도급액증액요청을 하지 않았는데, 이는 비특수관계인 간에 발생하는 통상적인 거래관행에 어긋난 것으로 청구인들이 지분을 보유하고 있는 주-BBB 및 CCC-주에 이익을 분여하기 위하여 수익을 임의포기한 것으로 밖에 볼 수 없는바, 상속세 및 증여세법제45조의5 제1항에 따라 청구인들에게 증여세를 과세한 처분은 정당하다. (가) 대부분의 시행사와 시공사들은 가실행예산이라 할 수 있는 추정공사비를 근거로 1차 도급계약서를 작성하였다가, 착공 후 6개월에서 1년 사이에 설계가 완료되어 실제 실행예산이 확정되면 도급계약서의 1차 수정계약을 하며, 이후 계약에 따른 실행예산이 증감하는 경우 추가 수정계약을 하는 것이 일반적이다. (나) 그러나, 주-AAA은 주-BBB와 OOO 신축에 관하여 10%의 시공마진을 책정하여 도급계약을 체결하였다가 2016년 경 공사원가가 증가되었음에도 시공마진을 유지하기 위하여 도급액증액을 요청한 사실이 전혀 없고, OOO 신축의 경우에도 2018년 실행예산(공사원가)이 약 OOO원 가량 급증하였음에도 준공시점까지 CCC-주에 도급액증액을 요청한 사실이 나타나지 않는데, 이처럼 주-AAA이 도급액증액사유가 발생하였음에도 그 증액을 요청하지 않고 이익획득기회를 포기한 것은 비특수관계인 간 통상적으로 일어나는 거래행태라고 볼 수 없다. (다) 특히, OOO의 신축ㆍ분양과 관련하여 주-BBB가 얻은 이익이 약 OOO원, 주-AAA이 얻은 이익이 약 OOO원이고, OOO의 신축ㆍ분양과 관련하여 CCC-주가 얻은 이익이 약 OOO원, 주-AAA이 얻은 이익이 약 OOO원임을 고려해보면 주-AAA이 OOO를 시공하면서 추가공사비가 발생하였음에도 주-BBB 및 CCC-주에 대하여 도급금액을 증액하려는 어떠한 노력도 하지 않았다는 것은 통상적이라고 보기 어렵다. (라) 청구인들은 주-AAA의 OOO의 이익률(각 6.27%, 5.9%)을 주-AAA과 매출규모가 유사한 일반 건설기업들의 영업이익률(0.4%∼8.1%)과 비교하여 주-AAA이 현저히 낮은 대가로 공사용역을 제공한 것이 아니라고 주장하나, 주-AAA의 이익률은 판매 및 관리비를 차감하기 이전 수치임을 감안할 때 적절한 비교라고 보기 어렵고, 판매 및 관리비를 반영한 OOO의 공사용역 영업이익률을 산정하면 각 2.63% 및 3.87%로 나타나는바, 주-AAA이 OOO 공사로 얻은 영업이익률은 동종업계에 비하여 매우 낮은 수준임을 알 수 있다. (마) 또한, 주-AAA이 2014년부터 2018년 사이 특수관계인에 주택건설 용역을 제공하면서 얻은 이익률을 보면 평균 11.22%인데, 유독 OOO의 이익률만 그 절반에도 미치지 못하는 6.27% 및 5.9%로 나타나는 점 역시 OOO 공사용역의 대가가 시가에 비하여 현저히 낮음을 보여준다.
(2) 처분청은 이 사건 비교아파트의 시공사 및 시행사가 특수관계이긴 하나 OOO와 같은 지역에 유사한 평수를 갖추고 있다는 점에서 OOO와 비교가능성이 가장 높다고 판단하였고, 주-AAA이 비특수관계인에 공사용역을 제공한 OOO의 경우 그 수익률이 10.97%인 반면 이 사건 비교아파트 시공사의 수익률은 9.58%인 점을 고려하면 이 사건 비교아파트를 기초로 OOO 건설용역의 시가를 산정하는 것이 오히려 납세자에게 유리하며, OOO 블록 아파트의 경우 세대 당 평균원가비를 산출해보면 OOO의 것과 가장 유사하게 나타나므로 시가산정을 위한 기초자료로 사용하지 않을 이유가 없었는바, 처분청이 이처럼 주어진 정보 내에서 납세자와의 마찰이 가장 적은 방식을 채택하여 합리적으로 시가를 산정한 이상 청구인들로서는 이를 시가가 아니라고 부정만 할 것이 아니라 구체적으로 처분청이 어떠한 방식으로 시가를 산정하여야 하는지에 대한 의견을 밝혀야 한다.
(3) 주-AAA과 CCC-주가 OOO 신축에 관하여 체결한 도급계약서에 의하면 설계내용 변경, 계약 내용변경 등에 따른 공사물량 증가시 계약금액을 조정한다고 명시하고 있는데, 그렇다면 OOO 입주예정자들과 CCC-주 사이에 합의한 추가공사에 관한 비용 역시 주-AAA과 CCC-주 간 합의로 부담액을 정해야 할 것임에도 전액 주-AAA이 부담한다는 것은 통상적인 거래관행이라고 볼 수 없다.
① 주-AAA이 특수관계법인인 주-BBB에 공사용역을 저가에 공급하여 주-BBB의 주주인 청구인들에게 이익을 분여하였다고 보아 증여세를 부과한 처분의 당부
② 주-AAA이 특수관계법인인 CCC-주에 공사용역을 저가에 공급하여 CCC-주의 주주인 청구인들에게 이익을 분여하였다고 보아 증여세를 부과한 처분의 당부
(1) 상속세 및 증여세법(2018.12.31. 법률 제16102호로 개정되기 전의 것) 제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인(이하 이 조 및 제68조에서 “특정법인”이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주등(이하 이 조에서 “특정법인의 주주등”이라 한다)과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 제2항에 따른 거래를 하는 경우에는 거래를 한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다.
1. 대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인
2. 증여일 현재 휴업 또는 폐업 상태인 법인
3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인
② 제1항에 따른 거래는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.
1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 것
2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공하는 것
3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공받는 것
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것
③ 제1항에 따른 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정되기 전의 것) 제34조의4(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ① 법 제45조의5 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 주주등”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등
2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등
② 법 제45조의5 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등의 특수관계인
2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자
④ 법 제45조의5 제1항에서 “특정법인의 이익”이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.
1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액
2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액
⑤ 법 제45조의5 제1항을 적용할 때 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 보는 경우는 제4항에 따른 특정법인의 이익에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱하여 계산한 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다.
1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등의 주식등의 비율
2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율
⑦ 법 제45조의5 제2항 제2호 및 제3호에서 “현저히 낮은 대가” 및 “현저히 높은 대가”란 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가(제6항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식등의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4를 준용하여 계산한 이익으로 한다.
⑧ 제7항을 적용할 때 재산 또는 용역의 시가는 법인세법 시행령 제89조 에 따른다. (3) 법인세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것) 제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.
1. 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가업자가 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등은 제외하며, 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가사의 감정은 감정한 가액이 5억원 이하인 경우로 한정한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조 ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 조세특례제한법 제101조 를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며, 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호 ㆍ제2호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항ㆍ제2항을 준용할 때 “직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)”은 각각 “직전 6개월”로 본다.
④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각 호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.
1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액
2. 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 “원가”라 한다)과 원가에 당해 사업연도중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액
(1) 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) OOO의 도급계약서, 조사청의 OOO 신축공사용역 관련 시가 산정내역, 청구인들의 제시자료 등의 심리자료를 종합하면 다음의 사실이 나타난다.
1. 2016.7.25. 기준 주-BBB 및 주-AAA의 주주별 지분보유 현황은 아래 <표2>와 같다. <표2> 주-BBB 및 주-AAA의 주주구성내역 ㅇㅇㅇ
2. 주-AAA은 2014.3.4. 주-BBB로부터 OOO 신축공사를 합계 OOO원(공급가액)에 도급받기로하는 계약을 체결하고, 2016.7.25. 신축공사를 완료하였는데, 주-AAA이 주-BBB와 체결한 OOO 도급계약서(아래 <표3> 참조)에는 제19조부터 제21조까지 도급액의 조정에 관한 내용이 기재되어 있다. <표3> OOO의 도급계약서 ㅇㅇㅇ
3. 주-BBB와 주-AAA 간 도급계약서, 주-AAA의 회계장부 등에 따르면, OOO 신축공사의 공사원가는 2015년 OOO원이었다가, 2016년에 OOO원으로 OOO원이 증가된 것(아래 <표4> 참조)으로 나타나는데, 청구인들은 주-AAA이 이미지 개선을 위하여 좋은 자재를 사용하고 길어진 동절기공사로 인건비가 상승함에 따라 공사원가가 증가되었다고 주장한다. <표4> OOO의 도급액 및 실행예산 변동내역 ㅇㅇㅇ
4. 조사청은 OOO의 공사원가가 증가되었음에도 주-AAA이 주-BBB에 도급액의 증액을 요구하지 않은 것을 확인하고 법인세법 시행령제89조 제4항 제2호에 따라 OOO와 유사하다고 판단한 아파트신축공사현장(이 사건 비교아파트)을 선정하여 그 원가율(=공사원가 / 도급액)들의 산술평균값(91.27%)을 구한 후(아래 <표5> 참조) 이를 근거로 OOO 건설용역의 시가를 OOO원(OOO원 ÷ 91.27%)으로 산정하였고, 이를 기초로 OOO 신축공사와 관련하여 주-BBB에 OOO원의 이익이 발생하였다고 본 다음, 상속세 및 증여세법제45조의5 제1항에 따라 청구인들의 주-BBB 보유지분율을 곱하여 청구인들이 증여받은 이익을 산정(아래 <표6> 참조)하였다. <표5> 주-AAA 및 이 사건 비교아파트 시공사의 원가율 ㅇㅇㅇ <표6> 조사청이 산정한 청구인들의 증여이익 ㅇㅇㅇ
5. OOO 신축용역의 시가와 관련한 청구인들과 처분청 간 다툼을 정리하면 다음과 같다.
1. 처분청은 이 사건 비교아파트 신축공사의 원가율(91.27%)을 근거로 OOO 공사용역의 시가를 OOO원으로 산정하고 이에 따라 주-BBB에 OOO원의 이익이, 주-BBB의 주주인 청구인들에게 각 OOO원의 증여이익이 발생하였다는 의견이다.
2. 한편, 법인세법 시행령제89조에 의하면, 법인이 특수관계에 있는 자에게 시가보다 높은 대가를 지급하고 용역을 제공받은 경우에 해당하는지 여부의 기준이 되는 용역의 ‘시가’는 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격에 의하고(제1항), 그와 같은 거래의 실례가 없는 경우에는 감정가액 등에 의할 수 있으며(제2항), 이러한 방법에 의하여도 시가를 산정할 수 없는 경우에는 보충적으로 해당 용역의 제공에 소요된 금액과 해당 금액에 특수관계자 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액에 의하도록 하고 있다(제4항 제2호). 그리고 과세요건으로서의 ‘시가’에 대한 주장ㆍ증명책임은 과세관청에 있다(대법원 2004.10.15. 선고 2003두5235 판결, 대법원 2005.5.12. 선고 2003두15287 판결 등 참조)고 할 것이다.
3. 그런데, 다음과 같은 사정들 즉, OOO의 공사원가가 증가된 이유가 명확하지 않아 도급계약서 상 이를 누가 부담해야 하는지 여부가 불분명한 상황에서 처분청이 공사원가가 증액된 사유 등에 대한 조사 없이 단순히 OOO 공사용역의 시가를 산정하여 주-BBB 및 청구인들에게 발생한 이익을 계산한 것은 이 사건 처분 요건의 입증책임을 다하지 않은 것(만일 주-AAA의 책임으로 공사원가가 증액된 것이라면 반드시 주-BBB에 도급액의 증액을 요청하여야 한다고 볼 수 없다)으로 보이는 점, 처분청이 법인세법 시행령제89조 제4항 제2호의 보충적 평가방법을 적용하여 시가를 산정하기 위해 유사한 용역으로 삼은 이 사건 비교아파트의 공사용역은 전부 특수관계에 있는 시공사와 시행사 간 거래로서 위 조항에서 말하는 ‘특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역’에 해당하지 않는 점, 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 엄격하여야 하고 행정편의적인 확장해석이나 유추해석은 문언의 해석 가능한 범위를 넘어서 과세요건에 관한 법의 흠결을 해석에 의하여 메우는 결과를 초래하므로 허용될 수 없는바(대법원 2007.6.28. 선고 2005두135367 판결 등 다수 참조), ‘이 사건 비교아파트 공사용역이 지역이나 평수 등 측면에서 OOO와 가장 비교정합성이 높으므로 특수관계인 간에 거래라 하더라도 시가산정을 위한 기초자료로 사용할 수 있다’거나 ‘주-AAA의 OOO 공사용역에 관하여 구한 조정수익률보다 이 사건 비교아파트 공사용역의 수익률을 적용하는 것이 오히려 청구인들에게 유리하다’는 취지의 처분청 의견은 조세법규의 엄격해석의 원칙에 어긋나는 것으로 수용하기 어려운 점 등에 비추어, 이 사건 비교아파트의 원가율을 기준으로 OOO의 시가를 산정한 것은 적법하다고 보기 어려우므로 처분청이 주-AAA과 주-BBB 간 OOO 공사용역 거래와 관련하여 상속세 및 증여세법제45조의5에 따라 청구인들에게 증여세를 부과한 이 사건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
(2) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) OOO의 도급계약서, OOO 민원합의서, 청구인들의 제시자료 등의 심리자료를 종합하면 다음의 사실이 나타난다.
1. 2018.12.21. 기준 CCC-주의 주주별 지분보유비율 현황(아래 <표9> 참조)에 따르면 청구인 AAA는 CCC-주의 주식 중 53.59%를, 청구인 BBB는 31.61%를 직ㆍ간접적으로 보유하고 있다. <표9> CCC-주의 주주구성내역 ㅇㅇㅇ
2. 주-AAA은 2016년 7월경 CCC-주로부터 OOO 신축공사를 합계 OOO원(공급가액)에 도급받기로 하는 계약을 체결하고, 2018.12.21. OOO의 신축공사를 완료하였는데, 주-AAA이 CCC-주와 체결한 OOO 도급계약서에는 제19조부터 제21조까지 도급액의 조정에 관한 내용이 기재되어 있다. <표10> OOO의 도급계약서 ㅇㅇㅇ
3. OOO의 입주예정자들과 CCC-주는 2017.12.30. CCC-주의 책임 하에 저층부 외벽 석재마감 등의 추가공사를 하기로 아래 <표11>과 같이 합의하였고, 위 합의에 따라 시공사인 주-AAA은 2018년경 OOO원 규모의 OOO를 하였으나 CCC-주에 위 공사비를 보전받기 위한 도급액증액 요청 등을 하지 않았으며, 결과적으로 OOO의 사업연도별 도급액 및 실행예산내역은 아래 <표12>와 같다. <표11> OOO 민원 합의서 ㅇㅇㅇ <표12> OOO의 도급액 및 실행예산 내역 ㅇㅇㅇ
4. 청구인들은 OOO에는 하자성 추가공사와 기타 추가공사가 있다고 하면서 그 상세내역(아래 <표13> 참조)을 제출하였고, 이에 대하여 조사청은 주-AAA에 대한 법인통합조사 당시 제출받지 못한 자료로 신빙성이 의심된다고 주장한다. <표13> 청구인들이 제출한 OOO의 상세내역 ㅇㅇㅇ
5. 조사청은 주-AAA이 OOO를 함에 따라 당초 공사원가에 포함되어 있지 않았던 공사비 OOO원을 추가로 지출하였음에도 CCC-주에 도급액증액을 요청하지 않은 것을 확인하고 금강종합주택에 OOO원의 이익이 발생하였다고 보아 상속세 및 증여세법제45조의5 제1항에 따라 청구인들의 CCC-주 보유지분율을 곱하여 청구인들이 증여받은 이익을 산정(아래 <표14> 참조)하였다. <표14> 조사청이 산정한 청구인들의 증여이익 ㅇㅇㅇ
5. 처분청은 주-AAA이 2014년부터 2018년 사이 시공사로 수행한 아파트신축공사의 이익률(처분청은 OOO 주상복합 및 OOO 공사는 주택건설용역이 아니라는 이유로 배제하였음)이 평균 11.27%임(위 <표7> 참조)에 반해 주-AAA의 OOO에 관한 신축공사의 이익률은 5.9%에 불과하고 주-AAA과 매출액이 유사한 건설기업들의 영업이익률이 0.4%∼8.1% 수준임에 반해 주-AAA의 OOO에 관한 신축공사의 영업이익률은 3.87%에 불과한 점 등을 들어 주-AAA이 CCC-주에 OOO 신축공사를 현저히 낮은 대가로 공급하였음이 입증된다는 의견이고, 이에 대하여 청구인들은 처분청이 누락한 OOO 주상복합 및 OOO 공사까지 포함시킬 경우 주-AAA이 2014년부터 2018년 사이 시공사로서 수행한 신축공사의 이익률은 10.97%이고, 주-AAA과 매출규모가 유사한 건설기업들의 영업이익률 평균은 4.96%이며, 또한 유사한 기간에 이루어진 공사라 할지라도 개별 공사마다 현장 상황에 따라 이익률이 얼마든지 달라질 수가 있으므로 일부 공사의 이익률만을 가지고 OOO 공사용역의 이익률이 현저히 낮다고 속단할 수는 없다고 주장한다. (나) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 CCC-주가 OOO 비용을 전액 부담했어야 한다는 전제 하에 CCC-주와 주-AAA 간 OOO 공사용역의 거래로 인하여 청구인들에게 증여이익이 발생하였다고 보아 증여세 부과처분을 하였으나, OOO의 도급계약서 상 설계변경 등으로 실행예산이 증가하는 경우 주-AAA과 CCC-주가 상호협의하여 도급액을 증액하도록 되어 있으므로 ‘OOO의 비용을 전액 CCC-주가 부담하여야 한다’는 처분청의 전제가 성립한다고 보기 어려운 점, 특수관계인 간 거래에 있어서 상속세 및 증여세법제45조의5 제2항에 따라 특정법인에 이익이 발생하였음을 판단하기 위해서는 해당 용역의 일부분만을 분리하여 별도로 판단할 것은 아니고 용역 전체에 대한 대가가 통상적인 거래 관행에 비추어 현저히 높거나 낮은지를 따져야 할 것인바, 처분청이 OOO 신축공사의 시가에 대한 입증도 없이(처분청은 OOO 신축공사의 경우 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법으로 시가를 산정하였으나, OOO 신축공사의 경우 별도로 시가를 산정한 사실이 나타나지 않는다) OOO만을 분리하여 위 규정을 적용하는 것은 합리적이라 보기 어려운 점, 처분청은 OOO 신축공사의 이익률 및 영업이익률을 주-AAA이 시행한 다른 건설공사의 이익률 및 일반 건설기업들의 영업이익률과 비교해 볼 때 주-AAA이 CCC-주에 OOO 신축공사용역을 현저히 낮은 대가로 공급하였음이 입증된다는 의견이나, 법인세법 시행령제89조 제1항에서 말하는 시가는 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격을 말하는 것인데, 처분청이 제시한 사례들의 경우 이러한 가격에 해당하는지 여부가 불분명하여 OOO 신축공사용역에 대한 대가의 적정성을 판단하기 위한 근거로 삼기 부족해 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 주-AAA과 CCC-주 간 OOO 공사용역 거래와 관련하여 상속세 및 증여세법제45조의5에 따라 청구인들에게 증여세를 부과한 이 사건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.