이 건 납부불성실가산세(납부지연가산세) 부과처분이 부당하다는 청구주장의 당부

[주 문] OOO·OOO·OOO서장이 2020.9.1. 청구인 aaa·bbb·ccc(亡 ddd의 청구인 지위 승계인)에 게 한 <별지>의 증여세 부과처분 중 납부지연가산세는 이를 취소한다. [이 유]

• 가. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2020.6.11.부터 2020.8.23.까지 주식회사 AAA(이하 “AAA”라 한다)에 대한 법인통합조사를 실시하여, AAA가 주식회사 BBB(이하 “BBB”라 한다)로부터 제품을 고가로 매입하는 등의 거래(이하 “쟁점거래”라 한다)가법인세법상 부당행위계산부인 대상에 해당하고, BBB가상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제45조의5에 규정된 특정법인에 해당하므로 특정법인의 주주인 aaa, bbb, ddd(ddd의 청구인 지위승계인은 ccc이고, 이하 “청구인들”이라 한다)가 쟁점거래로 인하여 분여받은 이익이 상증세법상 증여의제 대상에 해당한다고 판단한 후, 동 조사사항을 청구인들의 주소지 관할 관서인 OOO·OOO·OOO서장(이하 “처분청”이라 한다)에게 통보하였다.
• 나. 처분청은 이에 따라 2020.9.1. 청구인들에게 <별지>와 같이 2017년∼2020년 귀속 증여세 합계 OOO원(납부지연가산세 OOO원 포함)을 결정·고지하였다.
• 다. 청구인들은 위 증여세 부과처분 중 납부지연가산세에 불복하여 2020.11.19. 및 2020.11.20. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인들 주장 국세기본법제47조의4 제3항 제4호에서 법인세 과세표준 및 세액의 결정·경정으로 상증세법 세45조의5에 따른 증여의제이익이 변경되는 경우에는 납부지연가산세를 부과하지 않는다고 규정하고 있는바, 조세법률주의에 비추어 ‘증여의제이익의 변경’은 사전적 의미대로 해석하여야 하고, 당초 신고내역이 있어야만 변경에 해당한다고 축소해석할 수 없으며, 조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하므로(OOO 판결 등 다수, 같은 뜻임), 처분청이 위 조항을 축소해석하여 이 건 증여세를 부과한 처분은 부당하다. 이 건에 있어 국세기본법제47조의4 제3항 제4호에 규정하는 ‘증여의제이익이 변경되는 경우’가 구체적으로 어떠한 경우를 의미하는지가 문제되는데, 변경을 문언 그대로 해석하면 ‘다르게 바꾸어 새롭게 고침’을 의미하고(국립국어원 표준국어대사전), 따라서 위 조항을 문언 그대로 해석하면 납세자의 증여세 신고 여부와 무관하게 과세관청의 법인세 결정·경정을 통하여 납세자의 증여의제이익이 달라지는 모든 경우를 의미하는 것으로 해석하여야 하는바, 처분청이 이와 다르게 납세자가 종래 신고한 증여의제이익이 변경되는 경우에 한하여 적 용된다고 임의로 축소해석하는 것은 조세법률주의의 취지에 반한다. 또한, 처분청은국세기본법상 무신고가산세 규정의 경우 과소신고·초과환급신고가산세 규정과 달리 과세관청의 법인세 경정·결정으로 증여의제이익이 변경되는 경우에 가산세 규정을 적용하지 않는다는 조항이 존재하지 아니하므로, 납부지연가산세 규정의 해석에 있어서도 무신고의 경우에는 ‘증여의제이익이 변경’되지 않는다고 판단한 것으로 보이나, 무신고가산세와 과소신고·초과환급신고가산세(통칭하여 이하 “신고불성실가산세”라 한다)는 세법에 따른 신고의무불이행에 대한 제재로, 순수한 행정상 제재수단임에 반하여 납부지연가산세는 세법에 따른 세액의 납부의무불이행에 대한 제재로서 행정상 제재수단 외에 지연이자의 성격도 가지고 있어 그 본질과 성격이 서로 상이하고, 이에 따라 납부지연가산세 규정은 신고불성실가산세 규정과 달리 신고 여부와 무관하게 납부하여야 할 세액과 납부하지 아니한 기간을 기준으로 계산하도록 되어 있어 신고불성실가산세에 관한 조항과 납부지연가산세 규정은 아래 <표1>과 같이 엄격히 구분되는 것이다. <표1> 신고불성실가산세와 납부지연가산세의 본질 및 성격 대법원도 신고불성실가산세와 납부불성실가산세가 별개의 독립된 처분이라는 전제에서, 과세관청이 과세처분한 세액이 신고불성실가산세의 경우에는 정당한 세액을 초과하고 납부불성실가산세의 경우에는 정당한 세액에 미달하나 가산세 총액은 과세처분한 세액이 정당한 세액에 미달하는 경우, 신고불성실가산세 과세처분 중 정당한 세액을 초과하는 부분은 취소되어야 하나, 납부불성실가산세 과세처분은 과 세처분된 세액 그대로 인정하여야 한다고 판시(OOO 판결, 같은 뜻임)한 바 있는바, 따라서 신고불성실가산세 규정을 근거로 납부지연가산세 규정을 해석하는 것은 지나친 유추해석으로 허용되지 아니하고, 별도의 규정이 없는 한 무신고 여부는 납부지연가산세에 관한 세법 조항의 해석에 영향을 미칠 수 없으므로 이 건 납부지연가산세 부과처분은 부당하다. 마지막으로, 처분청은 답변서에서 세법을 해석·적용할 때에는 세법 문언의 사전적 의미대로만 해석할 것이 아니라 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 해석하여야 하므로, 국세기본법제47조의4 제3항 제4호 규정 중 ‘증여의제이익의 변경’에는 납세자의 신고가 전제되어 있다고 해석하여야 한다고 하였고, 동 조항이 납부지연가산세 면제라는 납세자에게 특별한 혜택을 부여하는 규정이므로, 무신고의 경우에도 납부지연가산세가 부과되지 않는다고 해석하는 것은 과세 형평 차원에서 부당한 결과가 발생한다고 하였으나, 동 조항에 대한 문언 해석상 납부지연가산세 감면 요건은 그 의미가 명확하므로 오로지 문언에 따라서만 해당 여부를 판단하여야 하고, 문언에 없는 신고를 자의적으로 요건으로 추가하여 감면 범위를 부당하게 축소해석하는 것은 조세법률주의 및 엄격해석의 원칙에 위배되며, 체계적 해석에 의하더라도 동 조항은 납부지연가산세 감면 요건에 관한 규정이므로 신고 여부가 영향을 미칠 수 없고, 신고 여부가 감면 요건으로 명시된 다른 조항과 비교하더라도 동 조항의 문언에 없는 신고가 감면 요건이라는 처분청 의견은 아무런 근거가 없는 것이며, 또한 입법자는 합리적 범위에서 가산세 감면 범위를 조정하는 내용으로 동 조항을 입법한 것이고, 엄격한 요건을 충족하는 경우에만 납부지연가산세의 감면이 가능하므로 입법 취지에 따라 문언대로 해석한다고 해서 처분청 의견과 같이 조세형평이 문제될 소지는 전혀 없다. 결국, 처분청은국세기본법제47조의4 제3항 제4호의 문언에 없는 신고를 감면 요건으로 추가하는 방식으로 감면 조항을 축소해석하여 청구인들에게 납부지연가산세를 과세하였으므로 이 건 납부지연가산세 부과처분은 위법하여 취소되어야 한다.
• 나. 처분청 의견 세법을 해석·적용할 때에는 세법 문언의 사전적 의미대로만 해석할 것이 아니라 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 해석하여야 하므로, 국세기본법제47조의4 제3항 제4호 규정 중 ‘증여의제이익의 변경’에는 납세자의 신고가 전제되어 있다고 해석하여야 한다. 국세기본법제18조 제1항은 세법의 해석과 적용에 있어 과세의 형평은 물론 해당 조항의 합목적성을 고려하도록 하고 있고, 판례에서도 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다고 판단(OOO 판결 등 다수)하고 있다. 국세기본법제47조의4 제3항 제4호는법인세법제66조에 따라 법인세 과세표준 및 세액의 결정·경정으로 상증세법 제45조의5에 따른 증여의제이익이 변경되는 경우에는 납부불성실가산세가 부과되지 않는다고 규정하고 있는데, 그 입법취지를 보면 차후에 법인세 결정·경정으로 증여의제이익이 변경되는 경우에 사후적으로 증가한 세후 영업이익을 예상해서 증여세를 신고하는 것이 어렵기 때문에 가산세 대상에서 배제하는 것임을 알 수 있는바, 이러한 취지에 비추어 ‘증여의제이익이 변경되는 경우’란 당초 신고가 있었다는 전제로 당초에 신고한 증여의제이익이 법인세 결정·경정으 로 사후적으로 변경되는 경우로 보는 것이 합목적적인 해석에 해당한다 할 것이다. 또한, 국세기본법제47조의4 제3항 제4호 규정은 납부지연가산세 면제라는 납세자에게 특별한 혜택을 부여하는 규정이므로, 무신고의 경우에도 납부지연가산세가 부과되지 않는다고 해석하는 것은 과세 형평 차원에서 부당한 결과가 발생하는바, 납부지연가산세는 성실하게 세법에 정한 의무를 이행하도록 하는 취지 외에 법정납부기한과 납부일간의 기간에 대한 이자에 상당하는 금액임과 동시에 정상적으로 납부한 자와의 형평성을 유지하기 위한 성격(OOO, 2020.6.16. 외)도 존재하므로, 이러한 특혜규정에 대해서는 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합한다(OOO 판결, 같은 뜻임).

• 가. 쟁 점 이 건 납부불성실가산세(납부지연가산세) 부과처분이 부당하다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법률 (1) 국세기본법 제47조의4 [납부지연가산세] ① 납세의무자(연대납세의무자, 납세자를 갈음하여 납부할 의무가 생긴 제2차 납세의무자 및 보증인을 포함한다)가 법정납부기한까지 국세(인지세법제8조 제1항에 따른 인지세는 제외한다)의 납부(중간예납ㆍ예정신고납부ㆍ중간신고납부를 포함한다)를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부(이하 "과소납부"라 한다)하거나 환급받아야 할 세액보다 많이 환급(이하 "초과환급"이라 한다)받은 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 가산세로 한다.

1. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액(세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다) × 법정납부기한의 다음 날부터 납부일까지의 기간(납세고지일부터 납세고지서에 따른 납부기한까지의 기간은 제외한다) × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율

2. 초과환급받은 세액(세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자상당가산액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다) × 환급받은 날의 다음 날부터 납부일까지의 기간(납세고지일부터 납세고지서에 따른 납부기한까지의 기간은 제외한다) × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율

3. 법정납부기한까지 납부하여야 할 세액(세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다) 중 납세고지서에 따른 납부기한까지 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액 × 100분의 3(국세를 납세고지서에 따른 납부기한까지 완납하지 아니한 경우에 한정한다)

② 제1항은 부가가치세법에 따른 사업자가 아닌 자가 부가가치세액을 환급받은 경우에도 적용한다.

③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항 제1호 및 제2호의 가산세(법정납부기한의 다음 날부터 납세고지일까지의 기간에 한정한다)를 적용하지 아니한다. 1.부가가치세법에 따른 사업자가 같은 법에 따른 납부기한까지 어느 사업장에 대한 부가가치세를 다른 사업장에 대한 부가가치세에 더하여 신고납부한 경우 2.부가가치세법제45조 제3항 단서에 따른 대손세액에 상당하는 부분 3.부가가치세법제53조의2에 따라 전자적 용역을 공급하는 자가 부가가치세를 납부하여야 하는 경우 4.법인세법제66조에 따라 법인세 과세표준 및 세액의 결정ㆍ경정으로상속세 및 증여세법제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에 따른 증여의제이익이 변경되는 경우(부정행위로 인하여 법인세의 과세표준 및 세액을 결정ㆍ경정하는 경우는 제외한다)

5. 제4호에 해당하는 사유로소득세법제88조 제2호에 따른 주식등의 취득가액이 감소된 경우

④ 제47조의5에 따른 가산세가 부과되는 부분에 대해서는 국세의 납부와 관련하여 제1항에 따른 가산세를 부과하지 아니한다.

⑤ 중간예납, 예정신고납부 및 중간신고납부와 관련하여 제1항에 따른 가산세가 부과되는 부분에 대해서는 확정신고납부와 관련하여 제1항에 따른 가산세를 부과하지 아니한다.

⑥ 국세(소득세, 법인세 및 부가가치세만 해당한다)를 과세기간을 잘못 적용하여 신고납부한 경우에는 제1항을 적용할 때 실제 신고납부한 날에 실제 신고납부한 금액의 범위에서 당초 신고납부하였어야 할 과세기간에 대한 국세를 자진납부한 것으로 본다. 다만, 해당 국세의 신고가 제47조의2에 따른 신고 중 부정행위로 무신고한 경우 또는 제47조의3에 따른 신고 중 부정행위로 과소신고ㆍ초과신고 한 경우에는 그러하지 아니하다.

⑦ 제1항을 적용할 때 납세고지서에 따른 납부기한의 다음 날부터 납부일까지의 기간(국세징수법제17조에 따라 체납액의 징수를 유예한 경우에는 그 징수유예기간은 제외한다)이 5년을 초과하는 경우에는 그 기간은 5년으로 한다.

⑧ 체납된 국세의 납세고지서별ㆍ세목별 세액이 100만원 미만인 경우에는 제1항 제1호 및 제2호의 가산세를 적용하지 아니한다.

⑨ 인지세법제8조 제1항에 따른 인지세의 납부를 하지 아니하거나 과소납부한 경우에는 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액의 100분의 300에 상당하는 금액을 가산세로 한다.

(2) 국세기본법(2014.12.23. 법률 제12848호로 개정된 것) 제47조의4 [납부불성실ㆍ환급불성실가산세] ① 납세의무자(연대납세의무자, 납세자를 갈음하여 납부할 의무가 생긴 제2차 납세의무자 및 보증인을 포함한다)가 세법에 따른 납부기한까지 국세의 납부(중간예납ㆍ예정신고납부ㆍ중간신고납부를 포함한다)를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부(이하 “과소납부”라 한다)하거나 환급받아야 할 세액보다 많이 환급(이하 “초과환급”이라 한다)받은 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 가산세로 한다. 다만, 인지세법 제8조제1항 에 따른 인지세의 납부를 하지 아니하거나 과소납부한 경우에는 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분(납부하여야할 금액에 미달한 금액을 말한다. 이하 같다) 세액의 100분의 300에 상당하는 금액을 가산세로 한다.

1. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액(세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다) × 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율

③ 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항의 가산세를 적용하지 아니한다. 4.법인세법제66조에 따라 법인세 과세표준 및 세액의 결정ㆍ경정으로상속세 및 증여세법제45조의3에 따른 증여의제이익이 변경되는 경우(부정행위로 인하여 법인세의 과세표준 및 세액을 결정ㆍ경정하는 경우는 제외한다) (3) 상속세 및 증여세법 제45조의5 [특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제] ① 지배주주와 그 친족(이하 이 조에서 “지배주주등”이라 한다)이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 100분의 30 이상인 법인(이하 이 조 및 제68조에서 “특정법인”이라 한다)이 지배주주의 특수관계인과 다음 각 호에 따른 거래를 하는 경우에는 거래한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주등이 증여받은 것으로 본다.

1. 재산 또는 용역을 무상으로 제공받는 것

2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공받는 것

3. 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공하는 것

4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것

② 제1항에 따른 증여세액이 지배주주 등이 직접 증여받은 경우의 증여세 상당액에서 특정법인이 부담한 법인세 상당액을 차감한 금액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.

③ 제1항에 따른 지배주주의 판정방법, 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위, 제2항에 따른 초과액의 계산 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청들이 제시한 심리자료 등에 의하면, 처분청들은 조사청이 AAA에 대한 법인통합조사에서 AAA가 특수관계법인인 BBB로부터 제품을 고가로 매입하는 등의 쟁점거래(외주가공비 고가매입 OOO원, 사무동 임대로 미수취 OOO원, 공통경비 과소 수취분 OOO원)가 특수관계자간 부당행위계산 부인대상에 해당한다고 보아 법인세를 경정·결의한 후, 이로 인해 특정법인인 BBB의 주주인 청구인들이 증여이익을 분여받았다고 보아 통보한 과세자료에 의거 청구인들에게 <별지>와 같이 납부지연가산세를 포함한 2017.12.31.∼2020.12.31. 증여분 증여세 를 부과처분한 것으로 나타난다. (2) 국세기본법제47조의4 제3항 제4호는 법인세법제66조에 따라 법인세 과세표준 및 세액의 결정ㆍ경정으로 상증세법 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에 따른 증여의제이익이 변경되는 경우(부정행위로 인하여 법인세의 과세표준 및 세액을 결정ㆍ경정하는 경우는 제외한다) 제1항 제1호 등에 따른 납부지연가산세를 부과하지 아니한다고 규정하였는데, 이는 당초 2014.12.23. 법률 제12848호로국세기본법제47조의4(당초 납부불성실ㆍ환급불성실가산세) 제3항 제4호를 신설하면서 상증세법 제45조의3에 따른 증여의제이익이 변경되는 경우로 하였다가, 2015년도에 특정법인과의 거래를 통한 이익이 증여의제 전환(상증세법 제45조의5)되면서 2015.12.15.국세기본법개정시 현재와 같이 ‘ 상증세법 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에 따른 증여의제이익이 변경되는 경우’로 변경되었는바, 기획재정부에서 발간한 2014 간추린 개정세법 책자에 기술된국세기본법제47조의4 제3항 제4호의 당초 개정취지와 2015.12.15. 개정 당시 국회 속기록에 나타난 기획재정부 세제실장의 개정 관련 발언 내용은 아래 <표2>와 같다. <표2> 개정 취지 및 관련 발언 사항

(3) 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 특정법인 BBB의 주주인 청구인들이 얻은 증여이익은 아래 <표3>과 같다. <표3> 청구인들이 얻은 증여이익

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법률을 종합하여 살피건대, 처분청은 국세기본법제47조의4 제3항 제4호의 해석상 증여의제이익이 발생이 아닌 추가 변경의 의미로 보는 것이 합리적이므로 처분청의 이 건 납부지연가산세 부과처분이 정당하다는 의견이나, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다 할 것인바(OOO 판결 외 다수, 같은 뜻), 국세기본법제47조의4 제3항 제4호에서 법인세 과세표준 및 세액의 결정ㆍ경정으로 상증세법 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에 따른 증여의제이익이 변경되는 경우로 규정하고 있을 뿐, 납부지연가산세 면제 요건으로 납세자의 최초 증여세 신고 여부나 이에 따른 과세관청의 증여세 경정 또는 결정을 규정하고 있지 아니하는 점, 동 조항의 개정취지가 사후적으로 증가한 법인의 세후영업이익을 예상해서 증여세를 신고하는 것이 어렵기 때문에 가산세를 배제하도록 한 데 있는 점 등에서 당초 증여세 신고나 처분청의 결정이 있었는지 여부와 상관없이 이 건과 같이 법인세 결정·경정에 따라 특정법인의 증여의제이익이 발생(증가)하면 가산세가 면제된다고 보는 것이 동 규정의 문언해석이나 개정취지에 비추어 합리적이라 판단된다. 또한,국세기본법제47조의4 제3항 제4호에서의 증여의제이익은 상증세법 제45조의5 규정상 특정법인의 이익이라 할 것이나, 법인세 결정·경정 대상의 경우 동 규정에서 특정법인으로 특정되어 있지 않을 뿐만 아니라, 2015년 11월 기재부 세제실장의 국회 조세소위 발언의 취지나 특정법인과의 고저가 거래와 관련하여 지배주주의 특수관계법인에 대한 법인세 경정을 하더라도 그 거래로 인해 특정법인의 이익은 증가되는 것이고, 이 건과 같이 특정법인의 지배주주에게 증여의제이익이 발생되는 사실을 고려하면, 특정법인 뿐만 아니라 특수관계법인에 대한 법인세 결정이나 경정으로 증여이익이 변경되는 경우에도 국세기본법제47조의4 제3항 제4호에 따라 납부불성실가산세(납부지연가산세)가 면제된다 할 것이므로, 결국 처분청이 이 건 증여세를 부과함에 있어 납부불성실가산세(납부지연가산세)를 포함시킨 것은 잘못이 있다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 청구인별 증여세 부과처분 내역