청구인은 당초 증여세 신고시 ’17.xx.xx.을 증여일로 신고하였고, 이건 법인토지의 매각을 위한 쟁점법인 주주총회의 의결이 적어도 토지양도 계약일인 ’17.xx.xx. 이전에는 있었을 것으로 넉넉히 추정되는바, 청구인이 ’17.xx.xx. 이전에 쟁점주식을 증여받은 것으로 보는 것이 합리적인 점, 청구인이 제시한 증빙만으로는 주식변동상황명세서를 제출한 사업연도 종료일(’17.xx.xx)을 명의개서일로 인정하기 어려운 점 등을 종합하면 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 쟁점주식 증여 시기는 당초 청구인이 신고한 증여계약일(2017.11.22.)이 아닌 주주명부 등재일(2017.12.28.)로 보아야 한다. (가) 상속세 및 증여세법 시행령(이하 상속세 및 증여세법을 “상증법”이라 한다) 제24조 제2항에 따르면 증여받는 재산이 주식 등인 경우 해당 주식 등을 인도받은 사실이 객관적으로 확인되는 날에 취득한 것으로 보는 것이고, 인도받은 날이 불분명한 경우에는 그 명의개서일·기재일 등을 취득일로 보아야 하는 것인바, <표1> 일자별 이 사건 주요 사실관계 2017.11.22. 2017.11.29. 2017.12.28. 2018.3.26. 주식의 증여계약일 (당초 신고시 증여일) 이 건 법인토지 잔금청산일 쟁점법인 해산등기일 (법령상 증여일) 쟁점법인세 신고일 쟁점법인은 이 건 법인토지 매각 1개월 후 해산등기되었고 사업연도 의제에 따라 2017.11.1.∼2017.12.28. 1사업연도의 법인세 신고 시 주식변동상황 명세서를 제출하였으므로 쟁점법인의 사업연도 종료일인 2017.12.28.을 주주명부 명의개서일로 보는 것이 타당하고, 이를 증여일로 볼 경우 쟁점법인세를 확정부채로 반영하여 쟁점주식의 1주당 순자산가액을 평가하여야 한다. (나) 처분청은 이 건 법인토지의 양도를 위한 쟁점법인의 주주총회 결의가 2017.12.28. 이전에 있었을 것이고 청구인이 주주권행사를 하였을 것이라는 의견이나 이는 추정에 불과한 것일 뿐, 쟁점주식의 증여계약일 이후 쟁점법인이 주권발행이나 주주총회를 소집할 수 있는 상황이 아니었음은 위 <표1>의 사건 진행경과만 보아도 충분히 소명된다고 할 것인바, 법인세법 제8조 및 상증법 시행령 제24조 제2항에 따라 1주당 평가액을 계산하여 증여세를 감액 경정하여야 한다.
(2) 설령 명의개서일인 2017.12.28.을 쟁점주식 증여일로 인정하지 않더라도 이 건 증여계약의 특수성 등을 고려할 때, 증여계약일인 2017.11.22.을 증여일로 볼 수는 없다. (가) 이 건 법인토지의 매각 및 쟁점주식 증여 경위는 아래와 같다. 이 건 법인토지는 쟁점법인이 사업장으로 사용하던 곳으로 청구인의 형제들은 이를 매각하여 분배하기로 합의하였으나, 쟁점법인을 운영하던 AAA의 반대로 매각에 어려움을 겪던 중, 2017.1.19. AAA를 제외한 가족들이 이를 양도하기로 동의하고 양도계약을 체결하였음에도 AAA가 법인의 영업손실금 등을 주장하면서 계약을 미루어 매각이 계속 지연되었다. 2017.11.22. 증여계약은 이 건 법인토지 등의 매각 전에 가족별로 매각대금이 균등하게 배분되도록 쟁점법인 주식에 대한 증여계약을 체결한 것으로, AAA가 매수자(주식회사 BBB)와 평당 매매가액 및 영업손실금을 합의하여 이 건 법인토지 등의 양도를 확정한 중요한 의미가 있다고 보아야 하는바, 위 증여계약일은 이 건 법인토지 양도를 위한 사전계약으로서 양도계약을 확정하는 효력을 지녔기 때문이다. 이 후 2017.11.27. 쟁점법인과 매수자가 계약을 체결하고 2017.11.29.로 잔금을 청산한 것은 형식적인 절차에 불과할 뿐 일반적인 매매계약의 계약일과 잔금일자로 볼 수 없다. (나) 이 건 증여계약은 토지매각을 전제로 한 조건부 계약으로 독립적 계약이 아닌 종속계약에 불과하다. 위에서 살펴본 바와 같이 쟁점주식의 증여는 가족들 간 이 건 법인토지 등의 매각대금을 균등하게 분배하기 위한 목적으로 토지의 양도가 없었다면 고액의 증여세를 납부할 이유가 전혀 없으므로 만일 증여계약 이후 이 건 법인토지 양도가 무산되었다면 쟁점주식의 증여계약은 당연히 취소되었을 것이다.
(1) 쟁점주식의 증여 시기는 청구인이 증여세 신고시 증여일자로 기재한 증여계약일(2017.11.22.)로 보아야 한다. (가) 청구인은 자신이 증여일로 신고한 증여계약서상의 증여일자를 부인하면서 2017.11.1.∼2017.12.28. 사업연도 종료일에 주식변동상황명세서를 작성하였으므로 사업연도종료일인 2017.12.28.을 증여일로 보아야 한다고 주장하나, 사인 간의 거래를 과세당국이 구체적으로 파악하기에는 한계가 있고 쟁점법인은 2018년 청산되어 주주명부 등재일자 등 객관적 사실의 확인이 어려우므로 청구인이 제출한 증여계약서 등에 의하여 주주권이 행사된 시점(증여일)을 판단하는 것이 타당한바, 청구인이 제출한 자료 등에서는 확인되는 사실은 아래와 같다.
1. 청구인의 형제들이 2010.7.14. 작성한 형제간(BBB, AAA, 청구인, CCC, DDD)의 합의서에는 향후 이 건 법인토지 매각 시 대금의 분배에 대하여 합의한 내용이 나타나고,
2. 2017.1.19. 청구인 외 8명(BBB, EEE, FFF, GGG, HHH, 청구인, III, JJJ, DDD)과 매수인이 작성한 부동산매매계약서에서는 1)의 합의서를 AAA가 부인하고 자신의 공부상 지분을 주장할 수 있다고 확인하면서 9개월 내 매매계약이 이루어지지 아니한 경우 계약이 해지된다고 되어 있고, “매수인이 매도인에게 주주총회소집을 요구하는 경우 매도인은 자신의 법적 권한 내에서 수락하고, 매도인의 주총 불참시 매수인에게 법인토지 매각에 따른 주주의결권에 한하여 절차에 따라 위임하기로 한다”고 기재되어 있으며,
3. 2017.1.19. BBB 외 5명(청구인, BBB, CCC, DDD, GGG, HHH)과 매수인이 작성한 동의서를 보면 1)의 합의서에서 형제간 합의한 분배율에 따라 쟁점법인 주주명세표 상 지분율이 작성된 것으로 나타난다. (나) 이를 종합하여 보면, 2017.11.22. 증여계약서가 작성되기 전 쟁점법인의 최대주주인 AAA(지분율 OOO%)가 반대할 경우 이 건 법인토지의 매각이 어려우므로 계약체결 이전에 1)의 합의내용대로 형제 간 지분을 조정해야만 했던 사정 즉, 쟁점법인의 이 건 법인토지의 매각은 상법 제374조 제1항 1호 에 해당하여 같은 법 제434조에 따른 주주총회의 특별결의 사항으로 이에 앞서 매각반대 입장인 AAA의 지분을 당초 합의대로 (하향)조정할 필요가 있었던 것으로 보이는 점, 청구주장대로 2017.11.22.은 이 건 법인토지의 양도가 가능해진 시점이자 쟁점주식의 증여가 이루어진 날로 이후 청구인 등의 주주권이 주주총회에서 행사되어 토지매각이 승인됨에 따라 2017.11.27. 이 건 법인토지의 양도계약이 체결된 것으로 보는 것이 합리적인바, 주주권이 행사된 주총 특별결의일이 양도계약일보다 이전일 것인 점 등에 비추어 쟁점주식의 증여일은 청구인이 당초 증여세 신고시 증여일자로 기재한 2017.11.22.로 보는 것이 타당하다.
(2) 이 건 법인토지의 매각에 따른 익금은 토지 잔금청산일인 2017.11.29. 인식하는 것으로 이에 대한 쟁점법인세는 평가기준일(증여일)인 2017.11.22.에 납세의무가 확정된 법인세가 아니다. (가) 법인세법은 손익의 귀속시기로 권리의무확정주의를 택하고 있고 같은 법 시행령에서는 부동산 매매거래의 경우 잔금청산일을 손익의 귀속시기로 규정하고 있는바 쟁점법인세는 2017.11.29. 인식한 익금에 대한 법인세이다. (나) 상증법 시행규칙에 의하면 비상장법인의 순자산가액 계산 시 법인세액 등은 부채에 가산하도록 규정하고 있고, 이 경우 공제 가능한 법인세액 등은 평가기준일 현재 납세의무가 확정된 것과 평가기준일이 속하는 사업연도 개시일부터 평가기준일까지 발생한 소득에 대한 법인세를 말하는 것인바, 평가기준일(증여일)인 2017.11.22. 현재 이 건 법인토지는 부지매각 계약조차 체결되지 않은 상태로 쟁점법인의 납세의무가 확정되거나 평가기준일까지 발생한 소득에 대한 법인세에 해당하지 않으므로 이를 공제하여야 한다는 청구주장은 이유 없다.
(1) 처분청과 청구인이 제출한 자료에서 다음의 내용이 확인된다. (가) 쟁점법인은 1954.5.20. 개업하여 OOO을 사업장 소재지로 자동차종합수리업을 영위한 사업자로 2017.12.28. AAA를 청산인으로 하여 해산등기되고 2018.5.9. 청산등기되었다. (나) 청구인은 부(父) KKK의 다섯 째 아들로 그 형제는 BBB(첫째), AAA(둘째), LLL(셋째), MMM(넷째)으로 확인되고, 2010.7.14. BBB, NNN, LLL, MMM의 처(妻) DDD, 청구인은 쟁점법인을 청산하고 그 토지를 처분하여 대금을 AAA와 LLL은 각 OOO씩, DDD는 OOO, BBB와 청구인은 각 OOO씩 분배하기로 하는 내용의 합의서를 작성하였다. (다) 2017.1.19. 청구인 외 8명(BBB, EEE, FFF, GGG, HHH, 청구인, III, JJJ, DDD)과 주식회사 BBB 간 작성한 부동산매매계약서에서는 AAA가 (나)의 형제간 합의서를 부인하고 자신의 공부상 지분을 주장할 수 있음을 확인한 상태에서 계약을 체결한다고 되어있고, AAA 개인토지 및 이 건 법인토지에 대한 계약을 전제로 9개월 내에 잔금을 지급하기로 하면서, 2017.10.19.까지 잔금이 지급되지 못할 경우 계약이 실효된다고 되어있으며, 같은 날(2017.1.19.) BBB와 청구인 등은 이 건 법인토지를 주식회사 BBB에 매각하는 것에 합의하면서 쟁점법인의 주주명세표를 등기상 지분과 합의된 지분으로 구분하여 기재하였다. (라) 2017.11.22. 증여자 AAA와 수증인 OOO, PPP, QQQ, HHH, 청구인, RRR, SSS는 쟁점법인의 주식 OOO주를 증여하는 증여계약서를 작성하면서 계약서의 제2조에서 이 건 법인토지의 매매계약이 해지되는 등의 경우 증여가 해제된다고 약정하였다. (마) 쟁점법인은 증여계약일 이후인 2017.11.27. 주식회사 BBB와 사업장부지 매각계약을 체결하고 2017.11.29. 잔금을 수령하였으며, 쟁점법인은 2017.12.21. 주주총회 결의로 해산결의를 하고 이 건 법인토지 매각수익을 포함하여 2017.11.1.∼2017.12.28. 사업연도 소득에 대한 법인세를 신고·납부하였다. (바) 청구인은 2018.2.28. 증여일자를 증여계약일인 2017.11.22.로 기재하여 증여세를 신고하였다가 2020.6.30. 이 건 법인토지 매각 등에 따른 쟁점법인세를 순자산가액 계산시 부채로 반영하여 쟁점주식의 1주당 평가액을 당초 OOO원에서 OOO원으로 경정하여야 한다는 취지로 이 건 경정청구를 하였고, 2020.9.4. 처분청은 쟁점주식의 증여일은 2017.11.22.이나 이 건 법인토지 매각일은 2017.11.29.이므로 쟁점법인세는 ‘평가기준일까지 발생한 소득에 대한 법인세’에 해당하지 않아 쟁점법인의 부채에 가산할 수 없다고 보아 이를 거부하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점주식의 증여일이 증여계약일(2017.11.22.)이 아닌 청구법인의 사업연도 종료일인 2017.12.28.이므로 평가기준일 현재 납세의무가 확정된 쟁점법인세를 부채로 반영하여 주당 순자산가액을 평가하여야 한다고 주장하나, 상증법 시행령 제24조 제1항에 따르면 증여받은 주식의 증여 시기는 수증자가 주주권의 행사 등에 의하여 해당 주식을 인도받은 사실이 객관적으로 확인되는 날로 보는 것이고, 비상장주식의 가액을 산출하기 위하여 주식발행법인의 순자산가액을 계산함에 있어 그 법인의 재산평가액에서 공제하여야 할 부채의 하나인 소득에 대한 법인세는 증여일까지 그 법인의 재산평가액에 포함되는 소득에 대하여 이미 부과하였거나 부과될 것이 확정적인 법인세를 의미한다고 할 것인바(OOO), 청구인은 당초 증여세 신고시 2017.11.22.을 증여일로 신고하였고, 이 건 법인토지의 매각을 위한 쟁점법인 주주총회의 의결이 적어도 토지양도 계약일인 2017.11.27. 이전에는 있었을 것으로 넉넉히 추정되는바, 청구인이 2017.12.28. 이전에 쟁점주식을 증여받은 것으로 보는 것이 합리적인 점, 청구인이 제시한 증빙만으로는 주식변동상황 명세서를 제출한 사업연도 종료일(2017.12.28.)을 명의개서일로 인정하기 어려운 점 등을 종합하면 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1) 상속세 및 증여세법 제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제63조 【유가증권 등의 평가】① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
② 제1항을 적용할 때 증여받는 재산이 주식 등인 경우에는 수증자가 배당금의 지급이나 주주권의 행사등에 의하여 해당 주식등을 인도받은 사실이 객관적으로 확인되는 날에 취득한 것으로 본다. 다만, 해당 주식등을 인도받은 날이 불분명하거나 해당 주식등을 인도받기 전에 상법 제337조 또는 같은 법 제557조에 따른 취득자의 주소와 성명등을 주주명부 또는 사원명부에 기재한 경우에는 그 명의개서일 또는 그 기재일로 한다. 제54조【비상장주식의 평가】① 법 제63조 제1항 제1호 다목에 따른 한국거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 부동산과다보유법인(소득세법 시행령 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다. 1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율(이하 "순손익가치환원율"이라 한다)
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)
③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 법 제63조 제1항 제1호 다목의 주식 또는 출자지분을 발행한 법인이 다른 비상장주식을 발행한 법인의 발행주식총수 등의 100분의 10이하의 주식 또는 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식의 평가는 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고 법인세법 시행령 제74조 제1항 제1호 마목의 규정에 의한 취득가액에 의할 수 있다. 다만, 법 제60조 제1항에 따른 시가가 있으면 시가를 우선하여 적용한다. 제55조 【순자산가액의 계산방법】① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 기획재정부령이 정하는 무형고정자산ㆍ준비금ㆍ충당금등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다. 제56조【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】① 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제1호의 가액으로 하되, 해당 법인이 일시우발적 사건으로 해당 법인의 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등 제1호의 가액으로 하는 것이 불합리한 것으로 기획재정부령으로 정하는 경우에는 제2호의 가액으로 할 수 있다. 이 경우 그 가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다.
1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 = {(평가기준일 이전 1년이 되는 사업년도의 1주당 순손익액×3)+(평가기준일 이전 2년이 되는 사업년도의 1주당 순손익액×2)+(평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×1)}×1/6
④ 제1항 제1호의 규정에 의한 순손익액은 법인세법 제14조 의 규정에 의한 각 사업연도소득에 제1호의 규정에 의한 금액을 가산한 금액에서 제2호의 규정에 의한 금액을 차감한 금액에 의한다. 이 경우 각 사업연도소득 계산시 손금에 산입된 충당금 또는 준비금이 세법의 규정에 따라 일시 환입되는 경우에는 당해금액이 환입될 연도를 기준으로 안분한 금액을 환입될 각 사업연도소득에 가산한다.
1. 법인세법 제18조 제4호 에 따른 금액, 같은 법 제18조의2ㆍ제18조의3에 따른 수입배당금액 중 익금불산입액, 같은 법 제24조 제4항, 조세특례제한법(법률 제10406호 조세특례제한법 일부개정법률로 개정되기 전의 것을 말한다) 제73조 제4항에 따라 해당 사업연도의 손금에 산입한 금액 및 그 밖에 기획재정부령이 정하는 금액
2. 다음 각 목의 규정에 의한 금액
1. 평가기준일 현재 지급받을 권리가 확정된 가액은 이를 자산에 가산하여 계산할 것
2. 선급비용(평가기준일 현재 비용으로 확정된 것에 한한다)과 법인세법 시행령 제24조 제1항 제2호 바목에 따른 무형자산의 가액은 이를 자산에서 차감하여 계산할 것
3. 다음 각목의 가액은 이를 각각 부채에 가산하여 계산할 것
(4) 법인세법 제8조【사업연도의 의제】 ① 내국법인이 사업연도 중에 해산(합병 또는 분할에 따른 해산과 제78조 각 호에 따른 조직변경은 제외한다)한 경우에는 다음 각 호의 기간을 각각 1사업연도로 본다.
1. 그 사업연도 개시일부터 해산등기일(파산으로 인하여 해산한 경우에는 파산등기일을 말하며, 법인으로 보는 단체의 경우에는 해산일을 말한다. 이하 같다)까지의 기간
2. 해산등기일 다음 날부터 그 사업연도 종료일까지의 기간
② 내국법인이 사업연도 중에 합병 또는 분할에 따라 해산한 경우에는 그 사업연도 개시일부터 합병등기일 또는 분할등기일까지의 기간을 그 해산한 법인의 1사업연도로 본다 (5) 법인세법 시행령 제68조【자산의 판매손익 등의 귀속사업연도】 ①법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다.
3. 상품 등외의 자산의 양도：그 대금을 청산한 날[한국은행법에 따른 한국은행이 취득하여 보유 중인 외화증권 등 외화표시자산을 양도하고 외화로 받은 대금(이하 이 호에서 “외화대금”이라 한다)으로서 원화로 전환하지 아니한 그 취득원금에 상당하는 금액의 환율변동분은 한국은행이 정하는 방식에 따라 해당 외화대금을 매각하여 원화로 전환한 날]. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일(등록일을 포함한다)ㆍ인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날로 한다.
(6) 상법 제374조【영업양도, 양수, 임대 등】① 회사가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 할 때에는 제434조에 따른 결의가 있어야 한다.
1. 영업의 전부 또는 중요한 일부의 양도
2. 영업 전부의 임대 또는 경영위임, 타인과 영업의 손익 전부를 같이 하는 계약, 그 밖에 이에 준하는 계약의 체결·변경 또는 해약
3. 회사의 영업에 중대한 영향을 미치는 다른 회사의 영업 전부 또는 일부의 양수 제433조【정관변경의 방법】 ①정관의 변경은 주주총회의 결의에 의하여야 한다. 제434조【정관변경의 특별결의】제433조 제1항의 결의는 출석한 주주의 의결권의 3분의 2 이상의 수와 발행주식총수의 3분의 1 이상의 수로써 하여야 한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.