상증법 제60조 제2항은 시가의 의미와 범위를 규정하면서 같은 법 시행령 제49조 제1항은 시가로 인정되는 기간을 구체화하는 등 증여재산의 평가방법에 대하여 구체화하는 등 명확히 규정하고 있는 반면 위 규정에 대하여 헌법재판소 등이 무효로 판단한 사실 등이 없으므로 청구 주장을 받아들이기 어려움
상증법 제60조 제2항은 시가의 의미와 범위를 규정하면서 같은 법 시행령 제49조 제1항은 시가로 인정되는 기간을 구체화하는 등 증여재산의 평가방법에 대하여 구체화하는 등 명확히 규정하고 있는 반면 위 규정에 대하여 헌법재판소 등이 무효로 판단한 사실 등이 없으므로 청구 주장을 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 상증세법 시행령 개정으로 신고기한 이후 법정 결정기한 내에 국세청에서 직접 감정기관에 (소급)감정평가를 의뢰하여 새로운 시가를 생산하는 것은 납세자가 예측하기 어려운 일이고, 국세청 보도자료에서 감정평가대상의 명확한 기준을 제시하지 않았는바 이는 예측가능성을 심각하게 훼손하는 것이며, 또한 주택(단독, 다가구)이나 상업용건물(오피스텔) 경우 주택공시가격 등과 시가의 차이가 꼬마빌딩보다 훨씬 더 큼에도 감정평가 대상에서 제외시킨 것은 과세형평성을 훼손시키는 것이다. 그리고 쟁점부동산은 상속이라는 불가피한 사유로 청구인에게 승계된 것으로 꼬마빌딩 감정평가사업의 주된 이유인 편법 증여와 무관하고, 국세청에서 2020.1.31. 발표한 감정평가 지침에서조차 감정평가대상이 되는 고가 부동산의 기준과 신고가액ㆍ시가의 차액이 큰 경우에 대한 기준을 공개하지 아니하고 있는바, 이는 예측가능성과 법적 안정성을 침해하는 것이다.
(2) 조세법률주의의 원칙상 과세요건 등은 법률로써 규정하여야 하는바, 법률의 위임없이 명령, 규칙 등의 행정입법으로 감정평가 과세요건 등에 관한 사항을 규정하는 것은 조세법률주의의 원칙에 위반된다(대법원 2009.3.19. 선고 2006두19693 판결 등 참조). 그리고 상증세법 시행령의 개정으로 평가대상의 범위를 납세자에게 불리한 방향으로 확장하는 것은 대법원 판례(대법원 2007.5.17. 선고 2006두8648 판결 참조)에 따라 무효에 해당한다.
(3) 2019년 말 쟁점부동산 인근 OOO부지가 약 OOO원에 매각되었는데, 동 부지가 ㎡당 약 OOO원에 매각된 것임을 고려하면 쟁점부동산에 대해 ㎡당 약 OOO원으로 평가한 것은 불합리하다. 또한 상속개시일(2019.4.17.)과 감정평가 조사일(2020.6.2.) 사이에 쟁점부동산 인근에 대규모 복합 상업시설 개발이 예정되어 있는 등 가격 변동의 특별한 사정이 있음에도 이를 고려하지 않은 것은 불합리하다. 또한 쟁점감정평가시 OOO 소재 토지를 비교표준지로 선정하여 감정평가액을 산정하였는데, 쟁점부동산OOO과 비교표준지OOO는 면적이 다르고, 면적이 증가할수록 단위당 거래가격은 하락하는 경향이 있음에도 이에 대한 조정이 보이지 않으며, 쟁점부동산은 공장용지이고, 비교표준지는 대지로 지목이 다름에도 이를 비교표준지로 선정한 것 자체도 불합리하다. 그리고 개정된 상증세법 시행령 제49조 제1항은 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우 감정가액을 시가로 볼 수 있도록 규정하고 있는데, 국세청 과세전적부심 사례를 보면 평가심의위원회는 2020년 2∼3월 당시에는 가격변동의 특별한 사정이 있는지 여부를 판단하는 기간을 평가기준일과 감정평가서 작성일 사이의 기간으로 하였으나(적부2020-71, 2020.11.6.), 국세청은 이 경우 지가변동률이 5%를 초과하여 가격변동의 특별한 사정이 발생한다는 사실을 뒤늦게 인지하고 2020년 6월부터는 가격 변동의 특별한 사정이 있는지 여부를 판단하는 기간을 평가기준일과 평가기간의 익일 사이의 기간으로 임의로 축소하였는바, 이는 불합리하다.
(1) 이 건 처분은 실질과세의 원칙을 실현하기 위해 상속재산의 상속개시일 현재의 객관적 교환가치에 대하여 과세가 이루어질 수 있도록 상증세법령이 정한 방법과 절차에 따라 감정평가를 거쳐 상속재산의 시가를 확인하고, 이를 기준으로 과세를 한 것일 뿐, 처분청이 새로운 시가를 생산한 것이 아니다. 상증세법령이 매매 등의 가액이 인정되는 시간적 범위를 평가기준일 전 2년부터 상속세 법정결정기한까지로 하고 있는 것은, 상증세법 제61조 내지 제65조에 따른 보충적 평가방법에 따라 산정하는 가액은 물건의 객관적 교환가치와는 상당한 차이가 있는 경우가 많아, 이를 기준으로 과세를 할 경우 담세력에 훨씬 못 미치는 과세가 이루어지므로 실질과세의 원칙을 저해하고, 과세형평이나 조세정의를 해치기 때문이다. 또한 청구인이 주장하는 납세자의 기대는 상증세법상 보충적 평가방법에 따라 상속재산의 가액을 산정할 것이라는 기대일 것인데, 상증세법 제60조 및 같은 법 시행령 제49조는 보충적 평가방법에 앞서, 매매 등의 가액이 인정되는 시간적 범위를 평가기준일 전 2년부터 상속세 법정결정기한까지 매매 등의 가액이 있는 경우 이를 시가로 볼 수 있도록 규정하고 있으므로, 이에 근거하여 감정평가를 실시하여 확인한 가액을 기준으로 상속세가 과세되었다고 하여 그것이 납세자의 예측가능성을 침해한다고 볼 수 없고, 보충적 평가방법에 따라 상속재산의 가액을 산정할 것이라는 납세자의 기대는 법령의 부지 또는 오해에서 비롯된 납세자의 희망일 뿐, 이를 보호가치 있는 신뢰라고 할 수 없다.
(2) 청구인이 제시하는 대법원 2009.3.19. 선고 2006두19693 판결은 법률의 위임 없이 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하는 경우 조세법률주의 원칙에 위반된다는 취지의 판결로서, 이 건 처분과 관련된 상증세법 제60조 제2항은 시가로 인정되는 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등의 범위를 시행령에서 구체적으로 정하도록 위임하고 있고, 상증세법 시행령 제49조 제1항은 법정결정기한 내에 매매 등이 있는 경우 그에 따라 확인되는 가액도 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 평가심의위원회의 심의를 거친 경우 시가에 포함되도록 법률의 위임을 받아 세부적인 사항을 정하고 있다. 따라서 위 판례는 이 건 처분의 근거 규정과는 아무런 관련이 없고, 이를 조세법률주의에 반한다고 볼 수도 없다. 또한 청구인은 대법원 2007.5.17. 선고 2006두8648 판결에 따르면 납세자에게 불리한 방향으로 개정된 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 무효라고 주장하나, 위 판결은 법률에서 평가방법만을 시행령에 위임하였음에도, 시행령에서 평가대상 주식의 범위까지 확장하여 규정하는 것은 모법의 위임범위를 넘어서 규정한 것으로 무효라는 취지의 판결이고, 상증세법 시행령 제49조는 모법의 위임에 따라 시가로 인정되는 가격의 범위를 구체화하고 있는 것이므로 모법의 위임범위를 벗어나 납세자에게 불리하게 규정하고 있는 부분은 전혀 없다.
(3) 청구인은 상속개시일인 2019.4.17.부터 감정평가서 작성일인 2020.6.5.까지의 기간 동안 가격변동의 특별한 사정이 있었는지 여부를 검토하여야 함을 전제로 주장하나, 쟁점부동산에 대한 감정평가서상 평가기준시점은 감정평가서 작성일이 아닌 2019.10.18.로, 감정평가서상 감정가액은 2019.10.18. 현재의 가액이지 감정평가서 작성일 현재의 가액이 아니다. 따라서 가격변동의 특별한 사정이 있었는지 여부를 판단해야 하는 기간은 2019.4.17.부터 2019.10.18.까지이고, OOO부지에 대한 개발계획은 상속개시일 이후에 새롭게 발생한 사정이 아니므로 이를 가격변동의 특별한 사정이 있는 경우라 할 수 없다. 그리고 비교표준지의 선정과 관련하여 감정평가에 관한 규칙 제14조 제2항 제1호는 “인근지역에 있는 표준지 중에서 대상토지와 용도지역ㆍ이용상황ㆍ주변환경 등이 같거나 비슷한 표준지를 선정할 것. 다만, 인근지역에 적절한 표준지가 없는 경우에는 인근지역과 유사한 지역적 특성을 갖는 동일수급권 안의 유사지역에 있는 표준지를 선정할 수 있다.”고 규정하고 있고, 판례는 “표준지와 감정대상 토지의 용도지역이나 주변 환경 등에 다소 상이한 점이 있더라도 이러한 점은 지역요인이나 개별요인의 분석 등 품등비교에서 참작하면 되는 것이지 그러한 표준지의 선정 자체가 잘못된 것으로 단정할 수는 없다(대법원 2009.9.10. 선고 2006다64627 판결 참조).”는 입장이다. 쟁점감정평가 시 감정평가법인이 선정한 비교표준지는 쟁점부동산과 용도지역(준공업), 이용상황(상업용), 형상(사다리), 지세(평지) 등이 동일한 토지로 관련 규정에 따라 적절하게 선정된 토지라 할 수 있다. 또한 청구인이 제시하고 있는 과세전적부심사청구 결정(적부2020-0071, 2020.11.6.)은 쟁점부동산과 무관한 다른 증여세 사건에 대한 결정이고, 해당 과세전적부심사청구 결정의 사실관계를 살펴보더라도 결정문 상에 평가심의위원회에서 ‘평가기준일’부터 ‘감정평가서작성일’까지 가격변동의 특별한 사정이 있는지를 심의하였는지 여부가 확인되지 않고, 해당 사건의 청구인이 주장한 내용에만 포함되어 있을 뿐이다.
(1) 상속세 및 증여세법 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조제1항제1호가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조·제62조·제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 제78조(결정·경정) ① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각호의 1에 의한다.
법 제68조의 규정에 의한 증여세과세표준 신고기한부터 6개월
(1) 쟁점부동산에 대한 쟁점감정평가내역은 다음과 같고, 2개 평가기관의 감정평가 평균액은 OOO 원이다. <표1> 쟁점감정평가 내역 ◯◯◯
(2) 쟁점감정평가서에 따르면, 2개 감정평가기관 모두 OOO 소재 토지를 비교표준지로 선정하였고, 쟁점부동산과 표준지의 개별요인 비교 시 쟁점부동산이 면적에서는 열세하나, 각지(角地, 두 개 이상의 도로가 교차하는 곳에 있는 획지)로써 우세하여 두 부동산이 대체로 대등한 것으로 평가하고 있다. <표2> 표준지와 쟁점부동산의 위치도 ◯◯◯
(3) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면, 조사청은 쟁점감정평가에 따른 감정평가 평균액 OOO원을 시가로 보아 2020.6.16. 국세청 평가심의위원회에 시가인정 심의 신청을 하였고, 평가심의위원회는 2020.7.14. “상속개시일부터 가격산정기준일까지의 기간 중에 가격 변동의 특별한 사정이 없다고 인정되므로 시가인정심의 의뢰한 가액을 상속재산의 시가로 볼 수 있다”고 결정하였다.
(4) 청구인이 주장의 근거로 제시한 과세전적부심 사례(적부2020-71, 2020.11.6.)에 따르면, 감정평가서 작성일은 2020.2.24., 가격산정 기준일은 2020.2.20.이고, 가격변동에 특별한 사정이 있는지 여부를 판단하는 기간을 증여일(평가기준일)부터 감정평가서 작성일까지의 기간으로 언급하는 부분은 청구인의 주장을 요약한 부분에서 확인된다. <표3> 국세청 과세전적부심(적부2020-71, 2020.11.6.) 내용 일부 ◯◯◯
(5) 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 과세관청의 쟁점부동산에 대한 감정평가에 근거한 처분이 과세형평성과 예측가능성, 법적 안정성을 침해하고, 조세법률주의의 원칙에 위반되며, 감정평가 시 비교표준지를 불합리하게 선정하였고, 가격변동의 특별한 사정이 있는지 여부를 판단하는 기간을 임의로 부당하게 축소하여 위법하다고 주장하나, 상증세법 제60조 제2항은 시가의 의미와 범위를 규정하면서, 같은 법 시행령 제49조 제1항은 시가로 인정되는 기간을 구체화하는 등 증여재산의 평가방법에 대하여 법률 및 법률의 위임을 받은 시행령에서 명확히 규정하고 있는 바, 동 규정들에 근거하여 감정평가 및 평가위원회의 심의를 거친 처분이 납세자의 예측가능성 등을 침해한다고 보기 어려운 점, 청구인은 상증세법 시행령 제49조 제1항의 규정이 조세법률주의의 원칙에 위배되고, 평가대상의 범위를 납세자에게 불리한 방향으로 확장하여 무효 라고 주장하나, 동 규정에 대해 헌법재판소 또는 대법원이 무효로 판단한 사실이 없으므로 위 해당 규정은 일단 유효하다고 보아야 하는 점, 청구인은 가격 변동의 특별한 사정이 있는지 여부를 판단하는 기간을 국세청이 임의로 축소하여 부당하다고 주장하나, 평가심의위원회가 평가기준일(상속개시일)부터 가격산정기준일까지 가격변동의 특별한 사정이 있는지 여부를 판단한 것이 상증세법 시행령 제49조 제1항 및 제2항의 규정에 비추어 볼 때 잘못된 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 위의 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.