[요지] 개정된 상증법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 실제 가치에 근접한 평가가 이루어지도록 평가기간 경과 후의 감정가액 등이 있는 경우 평가심의위원회를 거쳐 시가로 인정할 수 있는 절차가 마련되었고 위 규정에 따라 적법하게 이 건 처분을 한 것으로 보이므로 조세법률주의 원칙에 위배된 것으로 보기 어려움
[요지] 개정된 상증법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 실제 가치에 근접한 평가가 이루어지도록 평가기간 경과 후의 감정가액 등이 있는 경우 평가심의위원회를 거쳐 시가로 인정할 수 있는 절차가 마련되었고 위 규정에 따라 적법하게 이 건 처분을 한 것으로 보이므로 조세법률주의 원칙에 위배된 것으로 보기 어려움
[참조결정] 조심2021서2154 / 조심2017서0011
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 과세관청이 임의로 상속재산인 쟁점부동산에 대한 감정평가를 실시하여 이를 과세가격으로 삼을 수 없다. 상증법 제60조 제2항은 같은 조 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격․공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다고 규정하고 있을 뿐, 과세관청에게 특정 납세의무자를 아무런 법령상의 기준도 없이 임의로 선정하여 상속재산에 대한 감정평가를 실행할 수 있는 권한을 부여하고 있지 않다. 따라서, 처분청이 자의적으로 특정 납세의무자를 선정하여 상속재산에 대한 감정평가를 실시하고 이를 근거로 삼아 행한 부과처분은 그 자체로 법률에 근거하지 않은 위법한 것이므로 취소되어야 한다. 예를 들어, 쟁점부동산 중 건물은 피상속인이 1981.2.25. 건축허가를 받아 건물을 신축하여 1983.3.16. 사용승인을 받은 이래 소유하여 오던 건물로서 매매된 사실이 전혀 없었고, 그 부속토지는 피상속인이 1977.10.26. 매수한 이래 계속하여 소유하여 오던 토지로서 역시 매매된 사실이 전혀 없는 등 그 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당함이 명백하다. 따라서, 당연히 상증법 제60조 제3항, ‘상속세 및 증여세 사무처리규정’(국세청 훈령 제2382호, 2020.7.20. 시행) 제58조, 제59조, 제62조, 제66조에 따라 평가되어야 하고, 청구인들은 이에 따라 적법하게 상속세를 신고․납부하였다. 처분청은 상증법 시행령 제49조 제1항 단서가 이 건 부과처분의 근거라는 의견이나, 동 조항은 그 문언 자체에서도 알 수 있듯이 상증법 제60조 제2항에서 “수용가격․공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월)이내의 기간 중 매매․감정․수용․경매 또는 공매(이하 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 확인되는 가액을 시가로 인정할 수 있다고 규정하고 있을 뿐 과세관청에서 임의로 과세가격을 결정하기 위하여 일방적으로 감정평가를 실시할 수 있는 권한을 부여하는 내용이 전혀 아니다. 즉, 위 기간 중에 시장에서 매매등이 발생하는 경우, 그 매매등으로 발생하는 가격을 시행령이 정하는 바에 따라 시가로 인정할 수 있다는 것일 뿐, 과세관청이 임의로 감정을 실시할 수 있다는 내용이 전혀 아니다. 이는 ‘상속세 및 증여세 사무처리규정’(국세청 훈령 제2382호, 2020.7.20. 시행) 제59조가 “토지의 평가는 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가로 한다”라고 명시적으로 규정하고 있고, 같은 규정 제62조, 제66조가 각 주택과 건물의 평가방법을 규정하고 있다는 점에서도 명백한 것이다. 대법원은 과거 ‘재산제세조사 사무처리 규정’ 중 실지거래가액에 의한 과세규정과 관련하여 “양도가액을 기준시가에 의할 것인가, 실지거래가액에 의할 것인가를 결정함에 있어서 과세관청의 자의적인 재량을 허용하고, 반면 납세의무자로서 양도소득세의 부과처분 전에 자기에게 부과될 과세액을 예측할 수 없게 한 규정으로서, 조세법률주의의 원칙에 위배되는 무효의 규정이라 할 것이므로, 이 규정을 근거로 양도소득세의 부과처분을 할 수는 없다고 할 것이다”라고 명백하게 판시(대법원 1993.6.29. 선고 93누1565 판결 외 다수, 같은 뜻임)하였다. 이 건의 경우는 오히려 ‘상속세 및 증여세 사무처리규정’ 스스로 상속세를 부과함에 있어 토지, 주택, 건물의 평가에 관하여 명시적으로 평가기준을 규정하고 있음에도 불구하고, 처분청이 이를 무시하고 임의로 감정평가를 실시하여 이를 근거로 삼아 과세를 한 것으로서, 그 자체로 과세관청의 자의적인 일탈․남용일 뿐 아니라, 납세의무자로 하여금 상속세의 신고․납부 또는 부과처분 이전에 자기에게 부과될 과세액을 예측할 수 없게 하는 행위로서 조세법률주의의 원칙에 위배되는 위법한 처분임이 명백하다.
(2) 설령, 처분청이 임의로 특정 납세의무자를 선정하여 스스로 상속재산에 대한 감정평가를 할 수 있다고 가정하여 보더라도, 평가기준일 이후 6개월이 경과된 이후에 소급적인 감정평가를 근거로 과세할 수는 없다. 처분청은 2019.2.12. 상증법 시행령 제49조 제1항이 개정되어 시가로 인정될 수 있는 위 매매등의 발생시기가 평가기준일 전후 6개월(평가기간)에서 일부 확대되어 “평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한(상속세 결정기한)까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우”가 추가되었다는 이유로 쟁점부동산에 대한 감정평가가 적법하다는 의견이다. 그러나, 위 시행령의 개정은 법률의 개정이 없는 상태에서 단지 시행령에서 시가로 인정될 수 있는 매매등이 발생하는 시기를 이전의 평가기준일 전후 6개월에서 과세관청의 상속세 결정기간까지 발생한 것으로 확장한 것일 뿐 과세관청에게 특정 납세의무자를 임의로 선정하여 상속재산을 임의로 감정평가를 할 수 있는 권한을 부여한 것이 전혀 아니다. 따라서 위 2019.2.12.자 상증법 시행령 제49조 제1항의 일부 개정을 이유로 임의적인 감정평가를 실행할 수 있다는 처분청의 의견은 그 자체로 잘못된 것이다. 뿐만 아니라 위 개정 내용에 따르면, 매매등이 평가기준일인 상속개시 후 6개월을 넘어 처분청의 상속세액 법정결정기간까지 사이에 매매등이 발생하더라도 그것이 과세표준으로 허용될 수 있는 경우란 법정결정기간까지의 사이에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 납세의무자, 지방국세청장 또는 관할 세무서장이 신청하는 때에 한하여 평가심의위원회의 심의를 거쳐 과세표준으로 시가에 포함시킬 수 있다는 것이므로, 이러한 요건을 갖추었음을 과세관청이 입증하여야 함이 분명하다. 그럼에도 불구하고 처분청은 아무런 근거없이 임의로 스스로 감정평가를 실시한 후 이를 근거로 이 건 부과처분을 하였다.
(3) 뿐만 아니라, 어떤 이유로 처분청이 임의로 상속재산에 대한 감정평가를 할 수 있다고 전제하더라도 이 건 세무조사는 그 절차 자체가 위법한 것이므로 취소되어야 마땅하다. 청구인들은 이 건 세무조사를 받는 과정에서 상속재산에 대한 감정평가를 실시한다는 통지를 받았으나 쟁점부동산에 대해 감정평가하게 된 이유 등을 통지받지는 못하였다. 이에 청구인들은 세무대리인을 통하여 감정평가를 하게 된 이유와 기준 등을 질의하였으나 처분청으로부터 그 이유와 기준을 알지 못하여 알려 줄 수 없다는 답변만 받았다. 이어서 얼마 후 세무대리인을 통하여 감정평가서를 받았으나, 감정평가서 전체가 아니라 평가결과인 금액만을 기재한 2개 감정평가법인의 감정평가표와 감정평가명세표 각 4장만 받았는데, 그 감정평가 결과의 당부를 판단하기 위해서는 감정평가서 전체를 확인할 필요가 있었다. 이에 청구인들은 세무대리인을 통하여 처분청에 전체 감정평가서를 제공하여 줄 것을 요청하였으나 처분청으로부터 전체 감정평가서 제공이 불가하다는 답변을 받았다. 예를 들어, 국세기본법 제81조의14 제1항은 “납세자 본인의 권리 행사에 필요한 정보를 납세자가 요구하는 경우 세무공무원은 신속하게 정보를 제공하여야 한다”라고 규정하고 있는바, 위와 같이 납세자의 권리가 전혀 보호되지 않고 헌법상 적법절차의 원칙이 지켜지지 않은 조사청의 세무조사 및 임의적인 감정평가에 따른 이 건 처분은 절차적으로도 위법하여 취소되어야 한다.
(1) 조사청은 쟁점부동산이 기준시가로 평가되어 신고된 것을 확인하고, 상증법 제60조 및 같은 법 시행령 제49조에 따라 이 건 상속세 법정결정기한인 2021.3.31. 이내인 2021.2.9.과 2021.2.17. 공신력 있는 2개의 감정기관으로부터 감정평가액을 받아, 평가심의위원회의 시가인정 심의를 거쳐 상기 2개 감정기관의 감정평가액 평균액인 OOO원을 쟁점부동산의 시가로 인정받았다. 따라서, 평가심의위원회로부터 시가로 인정받은 2개의 감정가액 평균액을 쟁점부동산의 시가로 보아 이 건 상속재산을 평가하여 상속세를 부과한 처분은 관련 법령에 근거하여 이루어진 적법한 처분이다. 청구인들은 법률의 개정이 없는 상태에서 시행령의 일부 개정을 이유로 조사청이 감정평가를 실시한 것은 잘못된 것이라 주장하나, 상증법 제60조 제5항에 의하면 제2항의 감정가격을 결정할 때에는 둘 이상의 감정기관에 감정을 의뢰하여야 한다고 명시하고 있을 뿐, 과세관청이 의뢰한 감정평가액을 시가로 인정하지 않는다고 규정하고 있거나 감정평가 의뢰의 주체가 상속세의 납세의무자만으로 한정하고 있지 아니하다. 이는 같은 법 시행령 제49조 제1항에서 납세자, 지방국세청장 또는 관할세무서장의 신청에 의한 평가심의위원회의 심의를 거친 감정가액의 평균액은 시가로 인정된다고 명시하고 있는 것만 보아도 알 수 있다. 이에 법원 및 조세심판원은 과세관청의 경우 납세의무자의 상속세 신고내용에 탈루나 오류의 혐의가 있을 때에 제한적으로 감정평가를 의뢰할 것이라는 점과 비록 과세관청이 감정평가를 의뢰한다고 하여도 상증법 시행령 제49조 제1항 제2호에 따라 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 감정을 하는 것으로서 과세관청이 직접 감정평가하는 것은 아니라는 점 등을 설시하며 과세관청에 의한 감정평가 의뢰를 적법한 것으로 판단하고 있다(대법원 2012.5.24. 선고 2010두28328 판결, 조심2017서11, 2017.2.23., 외 다수, 참조). 또한, 청구인들은 조사청이 감정평가를 할 수 있다고 가정하더라도 평가기준일 이후 6개월이 경과된 이후의 소급감정가액은 인정할 수 없다고 주장하나, 상증법 제60조는 상증법 시행령 제49조 제1항에 시가로 인정되는 범위를 위임하고 있고, 모법의 위임에 따라 상증법 시행령 제49조 제1항은 시가로 인정되는 범위를 구체화함으로써 법률의 위임을 받은 사항을 명확하게 정의하고 있다. 또한, 2019.2.12. 상증법 시행령 제49조 제1항 단서의 개정을 통하여 평가기준일 이후 상속세의 법정결정기한까지 감정가액이 존재할 경우 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 감정가액을 시가에 포함할 수 있는 것으로 명문화하고 있는바, 쟁점감정가액은 법률에 위배되지 않는 것이다. 법원 및 조세심판원 또한, 이미 “시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로, 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있는 것이고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여 달라진다고 볼 수 없다”고 하여 공신력 있는 감정기관의 감정가격은 소급감정에 의한 것이라 하더라도 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액인 이상 “시가”로 볼 수 있다고 적시하고 있다(대법원 1991.4.12. 선고 90누8459, 조심 2021서2154, 2021.7.13. 외 다수, 참조). 한편, 청구인들은 법률의 개정 없이 시행령의 일부 개정만으로 이루어진 이 건 부과처분의 위법성을 주장하고 있으나, 상증법 제60조는 같은 법 시행령 제49조에 시가로 인정되는 범위를 명확히 위임하고 있고 시행령 제49조는 모법의 위임에 따라 그 범위를 명확히 구체화 하고 있다. 헌법 제75조에 의하면 대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항과 법률을 집행하기 위하여 필요한 사항에 관하여 대통령령을 제정할 수 있도록 규정되어 있는바, 법률의 입법목적을 달성하기 위하여 모법에서 위임한 범위 내에서 규정하고 있는 상증법 시행령 제49조에 대하여 모법의 개정이 없음을 이유로 위법성을 제기할 수는 없다 할 것이고, 당해 시행령이 법률에 위반되는지 여부는 대법원이 최종적으로 심사할 권한을 가지는 것으로서 국세기본법 제55조에 의거 과세관청의 처분이 세법에 위반되는지 여부를 판단하는 조세심판원에 이를 주장하는 것은 타당하지 않으며, 무엇보다 심판청구일 현재 이 건 부과처분의 근거법령이 무효라는 대법원의 결정이 없는바, 과세관청으로서는 마땅히 처분당시의 법령에 따라 처분을 하여야 하는 것이다. 따라서, 조사청은 쟁점부동산에 대하여 조세법률주의에 근거하여 과세하였으며, 예측가능성을 침해하거나 과세권의 일탈․남용한 사실이 없다.
(2) 청구인들은 과세관청이 법령상의 기준 없이 특정 납세의무자를 조사대상자로 임의선정하여 부과처분을 하는 것은 위법하다고 주장하나, 이는 법리오해에서 비롯된 잘못된 주장이다. 상증법 제76조 제1항에 의하면, 상속세는 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정하도록 되어 있고 다만 신고를 하지 아니하였거나 신고한 과세표준이나 세액에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 과세관청이 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다. 즉, 상속세의 경우 납세의무자의 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정하도록 되어 있지만 정부가 해당 상속세에 대한 과세표준과 세액을 결정하여 통지하여야만 비로소 납세의무가 확정되는 부과과세방식의 세목으로서, 신고내용이 부당하다고 인정될 때에는 과세관청이 조사하여 과세표준과 세액을 결정한다는 것이다. 그 결과 ① 피상속인의 상속인들에 대한 사전증여 OOO원 및 피상속인의 퇴직금 OOO원의 상속재산 가산, ② 쟁점부동산의 평가액이 기준시가 OOO원에서 감정가액 OOO원으로의 증가, ③ 상속재산 가산에 따른 배우자공제 OOO원 및 금융재산공제 OOO원의 추가공제 등을 확인하고 이에 따른 과세표준과 세액을 결정한 것이다. 국세기본법 제81조의6 제4항에 의하면, 세무공무원은 과세관청의 조사결정에 의하여 과세표준과 세액이 확정되는 세목의 경우 과세표준과 세액을 결정하기 위하여 세무조사를 할 수 있고, 이에 조사청은 피상속인을 조사대상자로 선정하여 국세기본법 제81조의7 제1항 및 같은 법 시행령 제63조의6에 의거 조사대상 세목 및 과세기간, 조사기간, 조사사유 등이 명시된 “세무조사 사전통지서”를 발송하여 2021.1.6. 송달완료 된 후 이 건 상속세 조사에 착수하고, 적법한 절차에 따라 조사를 진행하였다. 위와 같이 상증법 제76조 제1항 및 국세기본법 제81조의6에 근거하여 피상속인을 조사대상자로 선정하였으며, 국세기본법 제81조의7 제1항 및 같은 법 시행령 제63조의6에 의거 세무조사 사전통지를 통해 조사선정 사유 등을 사전고지 하였으며, 조사결과 실제 상속세 OOO원의 과소신고 및 납부가 확인되어 결정한바, 특정 납세의무자를 조사대상자로 임의선정하였다는 청구주장은 상속세의 부과과세방식을 오해한 데서 비롯된 잘못된 주장이다. 한편, 법원은 세무조사의 선정기준 등을 공개한다면 납세자들로서는 이를 악용하여 세무조사의 선정기준에 해당하지 않도록 신고내용을 조정하는 등 허위로 세무신고를 하여 탈세를 하면서도 세무조사를 회피하는 요령 등을 쉽게 터득할 수 있게 될 뿐만 아니라, 각종 세무관련 자료의 해킹 등으로 세무업무의 공정한 수행 및 과세를 통한 국가재정의 확보 등에 지장을 초래할 우려가 더 클 것으로 판단하여 세무조사 관련정보의 비공개가 정당함을 인정한 바 있다(서울고등법원 2003.12.02. 선고 2002누19086 판결, 참조). 따라서 조사청이 법령상의 기준 없이 조사대상자를 임의선정 하였다는 청구주장은 상속세의 부과과세 방식을 오해한 데서 비롯된 주장이며, 조사청이 발송한 세무조사 사전통지를 통해 이 건 상속세의 조사사유 및 근거를 고지하였음에도 불구하고, 여기서 더 나아가 조사선정의 구체적 기준을 밝히지 않았으므로 위법하다고 주장하는 것은 이 건 부과처분의 적법성을 판단하여야 하는 이 건 심판청구의 논점을 흐리는 것에 불과한 주장이며, 관련 법령에 의거하여 적법하게 이루어진 과세관청의 세무조사에 반하여 청구인들이 그 위법함을 계속해서 주장한다면 이에 대한 근거를 제시하고 입증하는 것은 청구인들이 응당 부담하여야 공평하다 할 것이다.
(3) 청구인들은 쟁점감정가액이 개정된 상증법 시행령 제49조 제1항의 요건을 갖추지 않았다고 주장하므로 이에 대해 살펴본다. 상증법 시행령 제49조 제1항은 평가기간이 경과한 후부터 제78조제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 납세자, 지방국세국세청장, 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 같은 항 제2호에서 규정하고 있는 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액의 평균액은 상증법 제60조제2항에서 명시한 “시가로 인정되는 감정가격”에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있다.
(4) 청구인들은 쟁점부동산의 감정가격이 상증법 시행령 제49조 제1항의 요건을 갖추었는지를 조사청이 입증하여야 함을 주장하고 있으나, 아래와 같이 그 요건을 충족하고 있음을 알 수 있다.
① 조사청이 의뢰한 감정가액의 평가대상재산과 비교대상재산은 쟁점부동산으로 동일재산이다.
② 쟁점부동산의 감정가액평가서는 이 건 상속재산의 평가기준일(2019.12.8.)을 감정가격 산정기준일로 하여 2021.2.3.과 2021.2.9.에 작성되었으므로 감정가액결정일이 평가기간이 경과한 후부터 상증법 시행령 제78조 제1항에 따른 기한(이 건의 경우 2021.3.31.임)까지의 기간 중에 있다.
③ 쟁점부동산의 토지이용계획확인서에 의하면, 도시지역 중 일반상업지역으로 평가기준일부터 가액결정일까지 상업용건물(의료시설 등) 및 부수토지로 이용되고 있으며 형태 또한 동일하게 유지되는 바, 평가기준일과 가액결정일의 동일성이 유지되고 있다.
④ 쟁점부동산은 부산광역시 연제구 연산동 부산광역시청 건너편에 위치하는 상업용 건물로 평가기준일부터 가액결정일까지 주변에 대규모 개발 등 재산가액이 급격하게 달라질 만한 변화가 달리 없음이 확인되었다.
⑤ 쟁점부동산의 토지 및 건물등기사항증명서에 의하면, 쟁점부동산의 평가기준일부터 가액결정일까지 소유권 이외 권리관계의 변동은 확인되지 않는다.
⑥ 쟁점부동산은 부산광역시청 건너편에 위치하는 지하 1층 지상 5층의 대부분 의료시설로 사용되는 건물로 쟁점부동산의 평가기준일(2019.12.8.)과 가액결정일(2021.2.3., 2021.2.9.) 당시의 항공사진을 보면 쟁점부동산이 상업용 건물(의료시설 등) 및 그 부속토지로 가격변동의 특별한 사정이 없음을 알 수 있다.
⑦ 상증법 시행령 제49조 제1항 제2호의 “기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관”이란 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률 제2조 제4호의 감정평가법인 등을 말하는 것으로서, 이 건 감정가액을 평가한 2개의 감정기관은 위 법률 제21조 및 제29조에 따라 신고 및 인가를 받은 감정평가법인이다.
⑧ 2021.3.29. 조사청의 평가심의위원회는 “쟁점부동산에 대하여 심의 신청한 2개 감정기관의 감정가액은 평가기준일부터 가격산정기준일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되므로 상증법 시행령 제49조 제1항 제2호에 따른 감정가액에 포함시킬 수 있음”으로 인정한 사실이 확인된다.
(5) 조사청은 청구인들에게 2021.1.4. 세무조사사전통지 시 “감정평가 실시에 따른 협조안내”와 “감정평가실시안내문”을 동봉․발송하였으며, 2021.1.29. 쟁점부동산의 소재지(청구인 AAA의 거주지)에 청구인들의 세무대리인 입회하에 입주자들의 양해를 구해 감정평가를 실시하도록 안내하였고, 2021.1.29. 감정절차 완료에 따라 “(부동산)감정평가표”, “토지․건물 감정평가명세표”를 세무대리인을 통해 청구인들에게 제공하였으며, 해당 감정가액에 대한 “평가심의위원회 심의 안내”를 발송하였다. 청구인들은 감정평가실시통지서에 감정평가 이유가 기재되어 있지 않고, 조사청이 감정평가서 전체가 아닌 감정평가표와 명세표 각 4장만 제공한 것을 이유로 국세기본법 제81조의14에 위배됨을 주장하고 있으나, 조사청이 발송한 감정평가 실시에 따른 안내문에는 아래와 같이 감정평가 실시에 따른 근거 법령 및 사유, 대상물건이 기재되어 있었으며, 그 외에도 감정평가 실시의 목적, 대상, 절차, 소요기간 및 비용부담, 감정평가로 평가될 경우 가산세 부담 여부가 명시된바, 감정평가 이유가 명시되어 있지 않다는 청구인들의 주장은 사실과 다르다. 또한, 청구인들이 조사청으로부터 받은 감정평가표와 명세표에는 쟁점부동산의 토지와 건물 전체에 대한 평가금액, 토지와 건물의 지목․용도․면적(공부및 사정)․감정평가액(단가및금액) 등과 건물에 대한 피상속인의 지분, 비고란을 통한 감정평가 단가의 계산내용까지 적시되어 있는바, 이는 청구인들에게 쟁점부동산의 감정평가액 산정근거를 제공한 것이라 볼 수 있을 것이다. 한편, 청구인들이 근거로 제시한 국세기본법 제81조의14는 제2항에서 제공하는 정보의 범위를 시행령에 위임하고 있고, 같은 법 시행령 제63조의19 제1항에서는 세무공무원이 제공하는 정보의 범위는 “납세자 본인의 납세와 관련된 정보”이며, 제3항에서는 이에 관한 사항을 국세청장이 정하는 것으로 위임하고 있다. 공공기관의 정보공개에 관한 법률 제9조 제1항 제5호 또는 제8호에 의하면 공공기관이 보유ㆍ관리하는 정보 중 의사결정 과정 또는 내부검토 과정에 있는 사항 등으로서, 공개될 경우 업무의 공정한 수행에 현저한 지장을 초래한다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 정보는 공개하지 아니할 수 있는 것으로 규정되어 있고, 제3항에서는 공공기관이 업무성격을 고려하여 비공개 대상정보의 범위에 관한 내부기준을 수립할 수 있는 것으로 2020.12.22. 개정된 바 있다. 이에 따라 ‘국세행정 정보공개 운영지침’은 별표1을 통해 비공개대상정보의 세부기준을 수립하여 비공개 대상정보를 규정하고 있으며, 이 중 상속세 및 증여세 부과 등과 관련하여 업무상 취득한 자료는 국세기본법 제81조의13을 근거로 비공개대상 정보로 규정하고 있다. 따라서, 위 사실관계 및 관련 법률을 종합하여 보면, ① 청구인들이 공개요청한 감정평가서는 청구인들에 대한 이 건 상속세 조사 진행 중에 조사청이 과세대상 물건의 감정평가를 의뢰하여 취득한 업무상 자료이며, 공공기관의 정보공개에 관한 법률 및 국세기본법에 따른 ‘국세행정 정보공개 운영지침’에서는 상속세 부과와 관련하여 업무상 취득한 자료는 국세기본법 제81조의13을 근거로 비공개 대상으로 규정하고 있는바, 과세관청이 신청하여 실시한 감정평가서를 납세자에게 반드시 제공하여야 할 것으로 볼 수만은 없는 것인바, 감정평가서 전부를 제공하지 않은 것을 이유로 이 건 처분의 위법성 및 부과처분의 취소를 논하는 청구인들의 주장은 타당하지 않는다. 조사청이 청구인들에게 제공한 감정평가 실시의 사전예고 및 결과통지는 이 건 부과처분의 근거법령인 상증법 및 그 시행령에서 강제하고 있는 법적 절차에 해당하지 않음에도, 조사청은 청구인들에게 이를 제공함으로써 청구인들의 예측가능성을 충분히 제고하였다. 청구인들이 송달받은 평가심의위원회 심의 안내에는 심의신청사유 및 조사청이 신청한 감정가액이 심의위원회에서 시가로 인정될 경우 쟁점부동산의 시가에 포함될 수 있음이 명시되어 있다. 청구인들은 조사청의 감정평가 결과를 보고 감정평가 실시 여부를 결정하겠다고 하였으나 이 후 별도의 감정평가를 실시하지 않았으며 평가심의위원회의 심의 시 별도의 의견을 제시하지도 않은바, 이는 조사청이 실시한 감정가액과 평가심의위원회에서 결정된 감정가액을 쟁점부동산의 시가로 인정한 것이라고 밖에 볼 수 없다. 그럼에도 불구하고 이 건 심판청구 단계에 이르러 굳이 조사청의 감정평가 절차를 문제삼는 것은 납득할 수 없다.
(6) 청구인들은 이 건 세무조사의 선정사유 및 감정평가의 절차 등을 이유로 이 건 부과처분의 위법성을 주장하고 있으나, 상속세의 경우 납세자가 신고한 내용이 부당하다고 인정될 때에는 과세관청이 조사하여 과세표준과 세액을 결정하는 세목이고, 조사청은 세무조사 및 감정평가 실시, 심의평가위원회 심의 신청의 전․후 사전예고와 결과를 통지하였으며, 해당 예고 및 결과의 통지에는 선정 및 신청의 사유와 근거를 명시하였고, 청구인들이 조사청으로부터 제공받은 감정평가표와 명세표는 쟁점부동산의 감정가액 산정근거 및 내역이 충분히 기재된 것으로서, 조사청이 신청한 감정평가서 전부를 청구인들에게 반드시 제공하여야 하는 것도 아니라 할 것이며, 비록 감정평가서 전부를 제공받지 못하였다 하더라도 청구인들이 별도로 감정평가를 실시하거나 심의위원회에 의견을 제시하는 것은 전적으로 청구인들의 선택에 의한 것이므로 이를 이유로 조사절차의 위법성을 주장할 수는 없는 것이다. 이에 따라 이 건 세무조사 선정 및 감정평가 절차가 위법하다는 청구주장은 인정할 수 없고, 백번 양보하여 청구주장대로 이 건 세무조사 절차의 하자가 존재하였다 하더라도, 과세관청에 의한 과세처분은 과세표준의 존재를 근거로 하여 되는 것이기 때문에 원칙적으로 객관적인 과세요건의 존부에 의해 결정되어야 하는 것으로서 그 하자가 중대할 뿐만 아니라 명백한 것이 아니라면, 그 하자를 이유로 과세관청의 처분을 취소하여야 한다거나 무효라고 볼 위법성을 주장할 수는 없다 할 것이다. 따라서, 처분청이 상속개시일 현재 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 청구인들에게 상속세를 부과한 이 건 처분은 적법하다.
3. 심리 및 판단
(1) 국세기본법 제81조의6(세무조사 관할 및 대상자 선정) ④ 세무공무원은 과세관청의 조사결정에 의하여 과세표준과 세액이 확정되는 세목의 경우 과세표준과 세액을 결정하기 위하여 세무조사를 할 수 있다. 제81조의7(세무조사의 통지와 연기신청 등) ① 세무공무원은 세무조사를 하는 경우에는 조사를 받을 납세자(납세자가 제82조에 따라 납세관리인을 정하여 관할 세무서장에게 신고한 경우에는 납세관리인을 말한다. 이하 이 조에서 같다)에게 조사를 시작하기 15일 전에 조사대상 세목, 조사기간 및 조사 사유, 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항을 통지(이하 이 조에서 “사전통지”라 한다)하여야 한다. 다만, 사전통지를 하면 증거인멸 등으로 조사 목적을 달성할 수 없다고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다. 제81조의14(납세자의 권리 행사에 필요한 정보의 제공) ① 납세자 본인의 권리 행사에 필요한 정보를 납세자(세무사 등 납세자로부터 세무업무를 위임받은 자를 포함한다)가 요구하는 경우 세무공무원은 신속하게 정보를 제공하여야 한다.
② 제1항에 따라 제공하는 정보의 범위와 수임대상자 등 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 국세기본법 시행령 제63조의19(납세자 권리 행사에 필요한 정보의 제공) ① 법 제81조의14 제1항에 따라 세무공무원이 제공하는 정보의 범위는 다음 각 호의 구분에 따른다.
1. 납세자 본인이 요구하는 경우: 납세자 본인의 납세와 관련된 정보
2. 납세자로부터 세무업무를 위임받은 자가 요구하는 경우: 제1호에 따른 정보로서 개인정보 보호법 제23조에 따른 민감정보에 해당하지 아니하는 정보
③ 제1항 및 제2항에서 규정한 사항 외에 납세자의 권리 행사에 필요한 정보의 제공 방법ㆍ절차 등에 관하여 필요한 사항은 국세청장이 정한다.
(3) 상속세 및 증여세법(2018.12.31. 법률 제16102호로 개정된 것) 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. (후단 생략) 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
3. 오피스텔 및 상업용 건물 건물에 딸린 토지를 공유(共有)로 하고 건물을 구분소유하는 것으로서 건물의 용도ㆍ면적 및 구분소유하는 건물의 수(數) 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 오피스텔 및 상업용 건물(이들에 딸린 토지를 포함한다)에 대해서는 건물의 종류, 규모, 거래 상황, 위치 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 토지와 건물에 대하여 일괄하여 산정ㆍ고시한 가액 제76조(결정ㆍ경정) ① 세무서장등은 제67조나 제68조에 따른 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루(脫漏) 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.
(4) 상속세 및 증여세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정된 것) 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 “기준금액”이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 “세무서장등”이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 상속세 법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월
2. 증여세 법 제68조의 규정에 의한 증여세과세표준 신고기한부터 6개월
(5) 국세행정정보공개운영지침 제7조(비공개대상정보의 기준) ① 국세청장은 법 제9조 제1항 각 호의 범위 내에서 국세청의 업무성격에 맞는 비공개대상정보의 세부기준을 정하여야 하며, 비공개대상정보의 기준은 [별표 1]과 같다. [별표 1] 비공개대상정보의 세부기준 작성 단위 소관 사항 비공개 대상 정보 근거 자 산 과 세 국 상 속 증 여 세 과 상속증여세 과세자료 등 신고·결정 관련 업무 상속세‧증여세 부과 등과 관련하여 업무상 취득한 자료, 수증인‧피상속인의 성명‧주민등록번호 등 개인식별형 정보 제1호, (국세기본법 제81조의13) 제6호
(1) 청구인들과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 청구인들은 2019.12.8. 사망한 FFF의 상속인들로 2020.6.30. 피상속인의 총 상속재산을 OOO원으로 평가하고 비과세 재산가액 OOO원, 채무 등 OOO원을 공제하여 상속세 과세가액 OOO원에 대한 2019.12.8. 상속분 상속세 OOO원을 신고하였다. (나) 조사청은 피상속인에 대한 상속세 조사결과, 상속재산 중 쟁점부동산이 기준시가 OOO원으로 평가되어 신고된 것을 확인하고, 2019.2.12. 개정된 상증법 시행령 제49조에 따라 2개의 감정기관에 감정평가를 의뢰하여 법정결정기한(2021.3.31.) 이내인 2021.2.9. OOO평가법인과 2021.2.17. OOO평가법인으로부터 감정평가결과를 통보받아, 2021.2.26. 재산평가심의위원회에 시가인정 심의를 신청하여 2021.3.29. 상기 2개 감정가액의 평균액인 OOO원을 쟁점부동산의 시가로 산정하였다. (다) 한편, 조사청은 쟁점부동산에 대한 OOO평가법인과 OOO평가법인의 감정평가서를 토대로 청구인들에게 “(부동산)감정평가표”와 “(토지․건물) 감정평가명세표”를 제공하였으며, 동 자료에는 쟁점부동산에 대한 지목, 용도, 면적 등 현황, 평가금액, 감정평가 단가의 계산내용 등이 포함되어 있다. (라) 조사청이 재산평가심의위원회에 쟁점부동산에 대한 시가인정 심의를 신청한 후, 2021.3.8. 청구인들에게 동 사실을 안내하였으나, 청구인들은 별도의 감정기관을 선정하여 감정평가를 실시하지 않았으며, 이에 조사청은 평가심의위원회로부터 시가로 인정받은 2개 감정가액의 평균액인 OOO을 쟁점부동산의 시가로 보아 상속재산을 평가하고 결정하였는바, 쟁점부동산의 신고가액 및 결정가액은 아래 ＜표＞와 같다. ＜표＞ 쟁점부동산의 신고가액 및 결정가액 OOO (마) 조사청이 2021.1.6. 청구인들에게 한 세무조사 사전 통지 내용(일부)은 아래와 같다. [조사대상 세목] 상속세 [조사대상 과세기간] 2019.12.8. [조사기간] 2021.1.28.～2021.4.16. [조사사유] 2019.12.8. 사망한 피상속인과 관련하여 피상속인의 상속재산 과세표준 및 세액을 결정하기 위해 조사대상자로 선정되었습니다(국세기본법 제81조의6 제4항) (바) 조사청이 청구인들에게 한 “감정평가 실시에 따른 협조 안내(일부)” 기재내용은 아래와 같다.
2. 상속세 및 증여세법에서는 상속세나 증여세가 부과되는 재산에 대해 상속개시 및 증여당시의 시가로 평가하도록 규정하고 있습니다. 이에 국세청에서는 2020년부터 상속증여(2019.2.12.이후 상속·증여분) 재산의 공정한 평가를 위해 공신력 있는 감정기관에 감정평가를 의뢰하여 시가에 부합하는 가액으로 상속·증여재산을 평가하고 있습니다.
3. 이와 관련하여 귀하에 대한 상속·증여세 세무조사를 진행하면서 아래 상속·증여재산에 대해 감정평가를 실시하게 되었음을 안내해 드립니다. (사) 국세청장이 2020.1.31.에 배포한 보도자료(상속․증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행안내)의 주요 기재내용은 아래와 같다.
□ (시행배경) 상속·증여세는 시가 평가가 원칙이나, 비주거용 부동산은 시가 대비 저평가되어 형평성 논란이 있어 왔습니다. ㅇ 이에 국세청은 불공정한 평가관행을 개선하고, 과세형평성을 제고하기 위해 감정평가사업을 시행하게 되었습니다.
□ (법령개정) 2019년 2월 상증세법 시행령 개정으로 평가기간 이후 법정결정기한까지의 감정가액도 시가로 인정받을 수 있는 법적기반이 마련되었습니다.
□ (평가대상) 비주거용 부동산 및 지목의 종류가 대지 등으로 지상에 건축물이 없는 토지(나대지)를 대상으로 하며, ㅇ 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가와의 차이가 크고, 고가인 부동산을 중심으로 감정평가를 실시할 계획입니다.
□ (평가절차) 감정평가는 둘 이상의 감정기관에 의뢰하고, 평가가 완료된 후에는 평가심의위원회 심의를 거쳐 시가로 인정된 감정가액으로 상속·증여재산을 평가하게 됩니다.
□ (기대효과) 감정평가사업의 시행으로 꼬마빌딩 등에 대한 상속·증여세 과세형평성이 제고될 것으로 기대되며, ㅇ 납세자의 자발적인 감정평가를 유도하여 자산가치에 맞는 적절한 세금을 신고·납부하는 등 성실납세 문화확산에도 일조할 것입니다. (생략)
□ 국세청은 2020년부터 상속·증여세 결정과정에서 비주거용 부동산에 대해 둘 이상의 공신력 있는 감정기관에 평가를 의뢰하여 감정가액으로 상속·증여재산을 평가할 예정입니다. ㅇ 감정평가대상은 상속·증여 부동산 중부동산 가격공시에 관한 법률제2조에 따른 비거주용 부동산과 지목의 종류가 대지 등으로 지상에 건축물이 없는 토지(나대지)를 대상으로 합니다. - 위 유형에 해당하는 부동산 중 보충적 평가방법에 따라 재산을 평가하여 신고하고, 시가와의 차이가 큰 부동산을 중심으로 배정된 예산 범위내에서 감정평가를 실시할 계획입니다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 청구인들은 조사청이 특정 납세의무자를 자의적으로 선정하여 상속재산에 대한 소급감정평가를 실시하고, 이를 근거로 처분청이 상속세를 부과한 이 건 처분은 조세법률주의의 원칙에 위반되어 취소하여야 한다고 주장하나, 상속세는 과세관청의 결정에 의하여 납부할 세액이 확정되는 정부결정세목으로 과세관청은 법령에서 정한 평가방법의 절차 및 우선순위에 따라 시가평가 원칙에 부합한 가액을 판단하여 상속재산을 평가할 수 있는바, 2019.2.12. 대통령령 제29533호로 적법하게 개정된 상증법 시행령 제49조 제1항 단서 규정(이하 “쟁점규정”이라 한다)의 시행으로 실제 가치에 근접한 평가가 가능하도록 평가기간 경과 후에 발생한 매매ㆍ수용ㆍ경매ㆍ감정가액 등이 있는 경우에도 평가심의위원회를 거쳐 시가로 인정될 수 있는 절차가 마련되었으며, 이는 시가에 근접한 평가를 통한 과세의 합리화를 도모함에 있는 것으로서, 처분청은 쟁점규정에 근거하여 적법하게 이 건 처분을 한 것으로 보이는 점, 조사청의 재산평가심의위원회의 심의결과 상속재산인 쟁점부동산에 대한 평가기준일부터 가격산정기준일까지 기간 중에 가격변동의 특별한 사정은 없다고 판단되었고, 그러하지 아니한 것으로 볼 만한 별다른 사정이 나타나지 아니하는 점, 위와 같이 재산평가심의위원회를 거쳐 결정된 쟁점감정가액은 쟁점규정에 따라 가격산정기준일 및 감정가액평가서 작성일이 모두 이 건 상속세 법정결정기한 내에 있는 감정평가액인 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점규정에 근거하여 상속세를 부과한 이 건 처분을 조세법률주의의 원칙에 위반한 처분으로 보기는 어렵다 할 것이다. (나) 또한, 청구인들은 전체 감정평가서를 청구인들에게 제공하지 않는 등 이 건 처분이 절차적으로도 위법하여 이 건 처분을 취소하여야 한다고 주장하나, 국세기본법 제81조의14 제2항에서 납세자의 권리 행사에 필요한 정보 제공의 범위를 시행령에 위임하고 있고, 같은 법 시행령 제63조의19 제1항 제1호는 세무공무원이 제공하는 정보의 범위를 “납세자 본인의 납세와 관련된 정보”로 규정하고 있으며, 제3항에서는 이에 관한 사항을 국세청장이 정하는 것으로 위임하고 있고, 그 위임에 의해 시행되고 있는 ‘국세행정정보공개운영지침’ [별표 1]에는 “상속세․증여세 부과 등과 관련하여 업무상 취득한 자료, 수증인‧피상속인의 성명․주민등록번호 등 개인식별형 정보”를 비공개대상 정보로 구분하고 있는바, 청구인들이 요구하는 전체 감정평가서에는 상속세 부과 등과 관련한 정보로서 관련 규정에 따른 비공개대상 정보들이 포함되어 있을 수 있으므로 처분청이 이를 제외한 자료만을 청구인들에게 제공한 것은 타당해 보이고, 처분청이 이러한 비공개대상 정보들을 제외하고 제공한 자료에는 쟁점부동산에 대한 지목, 용도, 면적 등 현황, 평가금액, 감정평가 단가의 계산내용 등이 포함되어 있는 것으로 보아, 이는 처분청이 청구인들에게 국세기본법 제81조의14 제1항에서 규정하고 있는 “납세자 본인의 권리 행사에 필요한 정보”를 제공한 것으로 볼 수 있으므로 이 건 처분이 절차적으로 위법하다는 청구주장은 받아들이기 어렵다 할 것이다. 따라서, 처분청이 청구인들이 신고한 기준시가를 배제하고 OOO위원회를 거쳐 결정된 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 적용하여 상속세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.