[요지] 청구법인은 20xx사업연도 법인세 신고 당시 쟁점인정이자를 가지급금 등의 인정이자조정명세서 상 반영하였고 회계장부상 가지급금 및 쟁점인정이자에 대하여 제각하는 회계처리를 한 사실이 확인되지 아니하여 실질적으로 가지급금 및 쟁점인정이자가 제각되었다고 보기 어려운 점, 쟁점인정이자가 법인세법 시행령제11조 제9호의2 및 제106조에 따른 상여처분 대상임을 충분히 예상할 수 있었음에도 이를 이행하지 아니하여 청구법인의 추인이나 묵인이 있었던 것으로 보여 원천징수의무를 면제하기 어려워 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
[참조결정] 조심2017서3412
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 소득세법제155조의4는 2014.1.1. 시행되었는바, 동 규정의 입법취지는 ‘상여처분을 예상할 수 없어 원천징수가능성이 없었던 경우 법인의 원천징수의무배제’라고 설명하고 있다. 청구법인은 채무자회생법에 따라 2018.12.25. 구주식 전량을 소각하고 동시에 발행한 신주식 100%를 AAA가 인수하여 지배주주가 변경되었고 BBB에 대한 단기대여금과 이에 대한 인정이자는 조사위원의 실사결과 회수불능으로 확인되어 법원의 승인을 받은 조사보고서상 2018.7.18. 모두 제각되었다. 따라서 조사보고서를 통해 청구법인에 대한 인수를 결정한 AAA가 쟁점인정이자의 원천징수세액에 대해 예측할 수 있었다고 보기 어렵다. 또한, 이 건 처분은 OOO법원의 승인한 조사보고서를 믿고 투자한 AAA에게 회생절차 이전 지배주주에 의해 발생한 대여금에 대한 원천징수의무를 부과하는 것인바, 이는 M＆A를 통한 회생을 지원한다는 소득세법제155조의4의 취지에 반하는 것이다. 동 규정을 적용하여 청구법인이 원천징수의무를 부담하지 않더라도 해당 대표이사(BBB)가 부담하는 것이므로 조세채권이 소멸되는 문제도 발생하지 않는다. 따라서, 회생절차 개시전에 발생한 사유로 계상된 쟁점인정이자의 소득세 원천징수 의무를 청구법인에게 부과하는 것은 소득세법제155조의4의 입법취지에 반하는 것이고 회생을 어렵게 하는 잘못된 처분이다.
(2) 설령, 청구법인에게 쟁점인정이자에 대한 원천세 의무를 부담시키더라도 2019년 귀속으로 소득 처분한 것은 귀속시기 및 과세금액 오류로 위법하다. 처분청은 청구법인과 BBB가 2019.1.30. 특수관계가 소멸되어 쟁점인정이자가 2019년 귀속으로 소득처분되어야 한다는 의견이나, OOO법원에 제출된 조사보고서에서 회생절차개시결정일(2018.7.18.)을 기준으로 쟁점인정이자는 회수불가능하다는 것이 확인되어 제각되었으므로 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호에 따라 2018.7.18. 사외에 유출된 것이 분명하여 2018년 귀속으로 소득처분되어야 하는 것이고 이에 따라 쟁점인정이자는 2018.1.1.〜2018.7.17. 기간 동안의 가지급금 적수에 대한 인정이자 OOO원만 포함되어야 한다. 설령, 쟁점인정이자가 회생계획인가시점에 소득처분되는 것이 아니라고 할지라도 법인세법 집행기준 52-89-7(가지급금의 미수이자에 대한 인정이자 계산)에서는 약정이 없는 대여금 등에 대하여 결산상 미수이자를 계상한 경우에도 동 미수이자는 익금불산입하고, 인정이자 상당액을 익금에 산입하고 귀속자에 따라 소득처분한다고 규정하고 있으므로 약정이 없는 쟁점인정이자의 귀속시기는 2018년으로 보는 것이 타당하다.
(1) 쟁점인정이자에 대한 소득금액변동통지는 청구법인의 지배주주가 변경된 이후 회생절차개시 이후에 발생한 사유로 법인세법제67조에 따라 상여로 처분되는 소득에 대하여 이루어진 것이다. 청구법인은 소득세법 제155조의4 제1항 규정을 들어 쟁점상여처분에 대한 원천징수의무가 없다고 주장하나, 소득세법제155조의4의 원천징수특례규정을 적용하기 위해서는 ① 채무자회생법에 따라 특수관계인이 아닌 다른 법인에 합병되는 등 지배주주가 변경되어야 하며 ② 지배주주가 변경된 이후 회생절차개시 전에 발생한 사유로 인수된 법인의 대표자 등에 대하여 상여로 처분된 소득에 대한 원천징수의무이어야 한다.
① 의 요건에 대해서는 청구법인과 처분청 간 이견은 없으나 ②의 요건에 대하여 청구법인은 쟁점상여처분이 회생절차개시 전에 발생한 사유로 인한 것이므로 소득자에게 쟁점상여처분을 하여야 한다는 주장하나, 소득세법 제155조의4의 입법취지는 법인이 채무자회생법에 따른 회생절차에 따라 특수관계인이 아닌 다른 법인에게 합병되는 등 지배주주가 변경된 이후 회생절차개시 전에 발생한 사유로 인수된 법인의 대표자 등에 대하여 원천징수의무를 부과하는 것은 불합리하므로 기존 지배주주와 특수관계가 없는 변경된 지배주주 등이 예측할 수 없어 원천징수가능성이 없었던 경우에는 법인의 원천징수의무를 배제하고 소득의 귀속자로부터 직접 소득세를 징수하기 위한 것이므로 원천징수특례규정의 적용대상은 상여처분의 사유가 발생한 날을 기준으로 판단하여야 한다. 상여처분의 사유가 발생한 날을 살펴보면 2017사업연도 가지급금 인정이자 중 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 이자의 경우 2018.12.31.이고, 2018사업연도 가지급금 인정이자 중 특수관계가 소멸할 때까지 회수하지 아니한 이자의 경우 특수관계가 소멸한 2019.1.30.이다. 따라서, 쟁점인정이자로 인한 발생한 이 건 소득금액변동통지는 회생절차개시결정(2018.7.18.) 후에 발생한 것이므로 이 건 처분은 타당하다.
(2) 청구법인은 회생절차 중 BBB에 대한 가지급금 및 쟁점인정이자를 회수불능 채권으로 보아 제각 처리하였으며 BBB에게 대여 시 이자지급에 대한 약정이 없었다고 주장하며 이 건은 귀속시기 및 과세금액에 오류가 있는 위법한 처분이라고 주장하나, 쟁점인정이자는 청구법인이 2019.4.1. 2018사업연도 법인세 신고 시 신고한 ‘가지급금 등의 인정이자조정명세서’상 금액이고, BBB에 대한 2018년 단기대여금 거래처원장 상 기말잔액은 OOO원으로 확인되어 가지급금을 제각하였다는 청구법인의 주장은 사실과 다르다. 또한, 청구법인은 2018사업연도 이전부터 가지급금 인정이자에 대해 미수수익으로 인식해 오고 있어 이자지급에 대한 약정이 없었다는 주장은 신빙성이 없고, 청구법인의 주장대로 약정이 없다고 하더라도 통상 미수수익은 기말에 인식하므로 이 또한 회생절차개시일 이후 발생한 사유에 해당하다. 법인세법 시행령 제11조 제9호의2 가목에서 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급금 및 그 이자를 수익의 범위로 규정하고 있는바, 쟁점인정이자의 귀속시기는 청구법인과 BBB의 특수관계가 소멸(2019.1.30.)된 2019사업연도이므로 귀속시기 및 과세금액이 오류라는 청구주장은 타당하지 않다.
3. 심리 및 판단
① 쟁점인정이자에 대한 원천징수의무가 소득세법제155조의4에 따라 면제될 수 있는지 여부
② 쟁점인정이자에 대한 상여처분은 귀속시기 및 과세금액이 오류인 위법한 처분인지 여부
(1) 청구법인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인은 2004.5.28. 설립되어 OOO에서 기계장비 제조업을 영위하는 업체로, 국세청 대내포탈시스템에 의하면 청구법인의 대표자 변경이력은 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ 대표자 변경이력 OOO (나) 청구법인이 제출한 법원 판결문 등에 의하여 확인되는 회생내역은 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 청구법인의 회생내역 OOO (다) 청구법인이 2017〜2018사업연도 법인세 신고시 제출한 가지급금 등의 인정이자 조정명세서(갑)에 따르면 청구법인은 2017사업연도에는 OOO원, 2018사업연도에는 OOO원의 가지급 등의 인정이자를 계상(미수수익)한 것으로 확인된다. (라) 처분청은 2019년 6월 OOO청장의 감사지적에 따라 청구법인이 계상한 가지급금 인정이자가 회수되지 아니한 사실을 확인하여 청구법인에게 2018〜2019사업연도 법인세를 경정하면서 2021.2.22. 인정이자 미회수액을 대표자 상여로 소득처분하였는바, 청구법인의 BBB에 대한 단기대여금(가지급금) 및 인정이자 미회수내역은 아래 ＜표3＞․＜표4＞와 같다. ＜표3＞ BBB에 대한 단기대여금(가지급금) 명세서 OOO ＜표4＞ 청구법인의 인정이자 미회수내역 OOO (마) 청구법인은 회생채무 조기변제를 위해 구주 전량 소각 및 신주를 발행하였고 AAA가 청구법인의 지분 100% 취득하여 지배주주가 되었는바, 청구법인의 회생계획 인가 전·후 주식변동내역은 아래 ＜표5＞와 같다. ＜표5＞ 회생계획 인가 전․후의 주식변동내역 OOO (바) 청구법인은 회생절차개시결정(2018.7.18.) 당시 BBB에 대한 가지급금(대여금)이 제각되었다고 주장하면서 OOO법원 제2파산부에 제출한 조사보고서 중 대여금에 관한 내용을 아래와 같이 제출하였으나, 청구법인의 2018사업연도 회계장부 및 제무재표상 BBB의 대여금(가지급금) 및 인정이자(미수수익)는 제각된 것으로 나타나지 아니한다. ＜ 청구법인이 법원에 제출한 조사보고서 일부 내역 ＞ OOO (사) 그 밖에 청구법인은 회생계획인가 결정문(OOO법원 제2파산부 2018.12.17. 선고 2018회합10029) 등을 제시하였다.
(2) 2014.1.1. 법률 제12169호로 신설된 소득세법 제155조의4에서 규정하는 회생기업의 상여처분과 관련한 원천징수제도에 대하여 기획재정부에서 발간한 “2013년 간추린 개정세법”에 기재된 내용은 다음과 같다. OOO
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 BBB에 대한 단기대여금(가지급금)과 그에 대한 쟁점인정이자가 회생절차개시결정 당시 제각되었고 쟁점인정이자는 회생절차 개시 전에 발생한 사유로 원천징수의무가 소득세법제155조의4에 따라 면제되어야 한다고 주장하나, 청구법인은 2018사업연도 법인세 신고 당시 쟁점인정이자를 가지급금 등의 인정이자조정명세서 상 반영하였고 회계장부상 가지급금 및 쟁점인정이자에 대하여 제각하는 회계처리를 한 사실이 확인되지 아니하여 실질적으로 가지급금 및 쟁점인정이자가 제각되었다고 보기 어려운 점, 쟁점인정이자는 청구법인의 2018년 단기대여금 거래처원장 상 BBB에 대한 기말잔액이 약 OOO원으로 확인되어 동 기말잔액(2018.12.31.)을 기준으로 산정되었고 쟁점인정이자의 세법상 귀속시기는 법인세법 시행령 제11조 제9호의2의 가목에 따라 특수관계가 소멸된 날(2019.1.30.)이므로 회생절차 개시 후에 발생한 사유로 인한 것으로 보이는 점, 소득세법 제155조의4의 입법취지를 고려하면 동 규정은 상여처분을 예상할 수 없어 원천징수가능성이 없는 경우 상여로 처분되는 소득에 대한 법인의 원천징수의무를 면제하는 것인데, 청구법인은 2017년∼2018년 기간 동안 회계장부 등에 BBB에 대한 단기대여금(가지급금)을 계상하였고 그에 대한 인정이자를 회수하지 아니하였는바, 쟁점인정이자가 법인세법 시행령제11조 제9호의2 및 제106조에 따른 상여처분 대상임을 충분히 예상할 수 있었음에도 이를 이행하지 아니하여 청구법인의 추인이나 묵인이 있었던 것으로 보여 원천징수의무를 면제하기 어려워 보이는 점(조심 2017서3412, 2018.6.29. 같은 뜻임) 등에 비추어 위와 같은 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(4) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점인정이자에 대한 상여처분은 귀속시기가 오류인 위법한 처분이라고 주장하나, 법인세법 시행령 제11조 제9호의2 가목에서 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급금 및 그 이자를 수익의 범위로 규정하고 있는바, 청구법인과 BBB의 특수관계가 소멸된 날은 2019.1.30.로 확인되므로 2019년 귀속에 해당하는 점, 청구법인은 쟁점인정이자는 회생절차개시결정일(2018.7.18.) 기준으로 제각되었으므로 2018.1.1.∼2018.7.17.까지의 가지급금 적수에 대한 인정이자만을 계산하여야 한다고 주장하나, 쟁점①에서 살펴본 바와 같이 가지급금 및 그 인정이자가 제각되었다고 보기 어려우므로 이 또한 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 국세기본법 제21조(납세의무의 성립시기) ③ 다음 각 호의 국세를 납부할 의무의 성립시기는 제2항에도 불구하고 다음 각 호의 구분에 따른다.
1. 원천징수하는 소득세ㆍ법인세: 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때 제22조(납세의무의 확정) ① 국세는 해당 세법의 절차에 따라 그 세액이 확정된다.
② 다음 각 호의 국세는 제1항에도 불구하고 납세의무가 성립하는 때에 특별한 절차 없이 그 세액이 확정된다.
3. 원천징수하는 소득세 또는 법인세
(2) 법인세법 제15조(수익의 범위) ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 이익 또는 수입[이하 "수익"(收益)이라 한다]의 금액으로 한다.
③ 수익의 범위 및 구분 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제28조(지급이자의 손금불산입) ① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)
1. 제60조에 따른 신고
2. 제66조 또는 제69조에 따른 결정 또는 경정
3. 국세기본법 제45조에 따른 수정신고
(3) 법인세법 시행령 제11조(수익의 범위) 법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다 9의2.법 제28조 제1항 제4호 나목에 따른 가지급금 및 그 이자(이하 이 조에서 “가지급금등”이라 한다)로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액. 다만, 채권ㆍ채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우는 제외한다. 가.제87조 제1항의 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급금등(나목에 따라 익금에 산입한 이자는 제외한다) 나.제87조 제1항의 특수관계가 소멸되지 아니한 경우로서 법 제28조 제1항 제4호 나목에 따른 가지급금의 이자를 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 경우 그 이자 제106조(소득처분) ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.
(4) 소득세법 제128조(원천징수세액의 납부) ① 원천징수의무자는 원천징수한 소득세를 그 징수일이 속하는 달(금융투자소득의 경우에는 제148조의2 제1항에 따른 금융투자소득 원천징수기간 종료일이 속하는 달)의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 원천징수 관할 세무서, 한국은행 또는 체신관서에 납부하여야 한다.
② 상시고용인원 수 및 업종 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 원천징수의무자(금융투자소득에 대한 원천징수의무자는 제외한다)는 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 원천징수세액 외의 원천징수세액을 그 징수일이 속하는 반기의 마지막 달의 다음 달 10일까지 납부할 수 있다.
1. 법인세법 제67조에 따라 처분된 상여·배당 및 기타소득에 대한 원천징수세액 제131조(이자소득 또는 배당소득 원천징수시기에 대한 특례) ② 법인세법 제67조에 따라 처분되는 배당에 대하여는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 날에 그 배당소득을 지급한 것으로 보아 소득세를 원천징수한다.
1. 법인세 과세표준을 결정 또는 경정하는 경우: 대통령령으로 정하는 소득금액변동통지서를 받은 날
2. 법인세 과세표준을 신고하는 경우: 그 신고일 또는 수정신고일
③ 제1항 및 제2항 외에 이자소득 또는 배당소득을 지급하는 때와 다른 때에 그 소득을 지급한 것으로 보아 소득세를 원천징수하는 경우에 관하여는 대통령령으로 정한다. 제135조(근로소득 원천징수시기에 대한 특례) ④ 법인세법 제67조에 따라 처분되는 상여에 대한 소득세의 원천징수시기에 관하여는 제131조 제2항을 준용한다. 제155조의4(상여처분의 원천징수 특례) ① 법인이 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따른 회생절차에 따라 특수관계인이 아닌 다른 법인에 합병되는 등 지배주주가 변경(이하 이 조에서 "인수"라 한다)된 이후 회생절차 개시 전에 발생한 사유로 인수된 법인의 대표자 등에 대하여 법인세법 제67조에 따라 상여로 처분되는 대통령령으로 정하는 소득에 대해서는 제127조에도 불구하고 소득세를 원천징수하지 아니한다.
(5) 소득세법 시행령 제192조(소득처분에 따른 소득금액변동통지서의 통지) ① 법인세법에 의하여 세무서장 또는 지방국세청장이 법인소득금액을 결정 또는 경정할 때에 처분(국제조세조정에 관한 법률 시행령 제49조에 따라 처분된 것으로 보는 경우를 포함한다)되는 배당ㆍ상여 및 기타소득은 법인소득금액을 결정 또는 경정하는 세무서장 또는 지방국세청장이 그 결정일 또는 경정일부터 15일내에 기획재정부령으로 정하는 소득금액변동통지서에 따라 해당 법인에 통지해야 한다. 다만, 해당 법인의 소재지가 분명하지 않거나 그 통지서를 송달할 수 없는 경우에는 해당 주주 및 해당 상여나 기타소득의 처분을 받은 거주자에게 통지해야 한다. 제206조의2(상여처분의 원천징수 특례) 법 제155조의4 제1항에서 "대통령령으로 정하는 소득"이란 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 나목에 따라 상여로 처분된 소득을 말한다.
(6) 채무자 회생 및 파산에 관한 법률 제90조(재산가액의 평가) 관리인은 취임 후 지체 없이 채무자에게 속하는 모든 재산의 회생절차개시 당시의 가액을 평가하여야 한다. 이 경우 지체될 우려가 있는 때를 제외하고는 채무자가 참여하도록 하여야 한다. 제91조(재산목록과 대차대조표의 작성) 관리인은 취임 후 지체 없이 회생절차개시 당시 채무자의 재산목록 및 대차대조표를 작성하여 법원에 제출하여야 한다. 제92조(관리인의 조사보고) ① 관리인은 지체 없이 다음 각호의 사항을 조사하여 법원이 정한 기한까지 법원과 관리위원회에 보고하여야 한다. 다만, 제223조 제4항에 따라 다음 각 호의 사항을 기재한 서면이 제출된 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 채무자가 회생절차의 개시에 이르게 된 사정
2. 채무자의 업무 및 재산에 관한 사항
3. 제114조 제1항의 규정에 의한 보전처분 또는 제115조 제1항의 규정에 의한 조사확정재판을 필요로 하는 사정의 유무
4. 그 밖에 채무자의 회생에 관하여 필요한 사항
② 제1항에 따라 법원이 정하는 기한은 회생절차개시결정일부터 4개월을 넘지 못한다. 다만, 법원은 특별한 사정이 있는 경우에는 그 기한을 늦출 수 있다. 제118조(회생채권) 다음 각 호의 청구권은 회생채권으로 한다.
1. 채무자에 대하여 회생절차개시 전의 원인으로 생긴 재산상의 청구권
2. 회생절차개시 후의 이자
3. 회생절차개시 후의 불이행으로 인한 손해배상금 및 위약금
4. 회생절차참가의 비용