청구법인의 대표이사가 실제 근무하지 아니한 것으로 보아 관련 인건비를 손금불산입하고 배당으로 소득금액변동통지한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구법인은 2015.12.18. 설립되어 전자담배액상 및 기기 도매업을 영위하는 법인으로, 2016∼2018사업연도 중 아래 ＜표＞와 같이 청구법인의 대표이사인 AAA에 대한 인건비 합계 OOO원(이하 “쟁점인건비”라 한다)을 법인의 각사업연도소득금액 계산 시 손금에 산입하여 법인세 신고를 하였다.
• 나. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2019.7.16.부터 2020.9.13.까지 청구법인의 2016∼2018사업연도에 대한 법인세 통합조사를 실시하여, 대표이사 AAA이 청구법인에서 근로를 제공한 사실이 입증되지 아니하여 쟁점인건비가 손금불산입 대상이라는 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2020.11.12. 청구법인에게 법인세 2016사업연도분 OOO원, 2017사업연도분 OOO원, 2018사업연도분 OOO원을 각각 경정·고지하면서, 쟁점인건비를 AAA에 대한 배당으로 소득처분하여 각 사업연도별로 소득금액변동통지를 하였다. ＜표＞ 쟁점인건비 내역 OOO
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2021.1.29. 이의신청을 거쳐 2021.4.23. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 (1) 청구법인은 상법규정에 따라 설립된 주식회사이고, 청구법인의 대표이사인 AAA은 상법제389조에 근거하여 적법하게 청구법인의 대표이사로 선임된 자로, 청구법인의 사업을 위해 대표이사의 직무인 청구법인의 대내외적 업무를 수행하고 있는 자이다. 상법규정에 대표이사의 직무는 대외적으로 회사를 대표하는 자이고, 대내적으로는 업무를 집행하는 직위로 (주)AAA에 필수적으로 있어야 하는 직위로 주주총회나 이사회의 결의를 구체적으로 집행하는 직위의 자이다. (2) 청구법인은 대표이사 AAA에 법인세법제19조 제1항 및 제2항, 같은 법 시행령 제43조 제2항, 청구법인의 정관과 이사회 결의서에 근거하여 각 사업연도별로 적법하게 위 ＜표＞와 같은 금액을 지급하였으나, 처분청은 청구법인에 대한 세무조사 결과 AAA이 근무하지 않았다는 이유로 쟁점인건비를 손금인정하지 않고 대표이사 AAA에 대한 배당으로 처분한 것은 아래와 같은 점에서 부당하다. (가) 청구법인의 대표이사인 AAA이 청구법인의 대표이사 자격으로 업무를 함에도 실제 근무하지 않았다는 처분청의 의견은 상법에 규정된 필수직위인 대표이사 직위가 없다는 것으로 청구법인의 대내외적인 업무집행 및 책임자가 없는 회사가 되어 상법에 규정된 직위를 인정하지 않는 것이다. (나) 처분청은 대표이사 AAA이 근무하지 않는다는 의견의 근거로 청구법인의 대표이사 AAA에 의해 1년 단위 계약으로 영업관리 총괄로 채용된 BBB의 확인서를 제시하고 있으나, 근무와 업무의 개념은 차이가 있고 청구법인의 대표이사 AAA은 청구법인 업무를 충실히 집행하는 자이며, BBB은 청구법인과 관련하여 어떠한 지분도 없는 1년 단위 영업관리 총괄 직위 근로계약자로, 대표이사 AAA에 의해 채용되어 대표이사 AAA의 관리책임 하에 지시를 받고 근로계약서 내용과 같이 근로를 제공하는 직원일 뿐이고, BBB의 확인서 내용을 살펴보면 처분청이 BBB으로부터 확인받아 과세근거로 제시한 확인서는 BBB이 전달하려는 의사와는 전혀 다른 내용인바 과세근거가 될 수 없다. (다) 처분청 과세근거가 정당하다면 청구법인은 상법에 규정된 대표이사 직위가 없는 상태에서 법인 (주)AAA요건이 되지 않으며 국세기본법제2조 제9호의 청구법인의 납세의무를 이행할 책임과 권한이 있는 자가 없어 납세의무 이행이 불가하고, 청구법인의 대표이사 AAA은 실질적 권리행사자에 해당하지 않아 국세기본법제39조 제2호에 규정한 출자자의 제2차납세의무를 적용할 수 없고, 법인세법제67조 및 같은 법 시행령 제106조 제1호 단서 규정을 적용할 수 없는 상황에 대해 처분청은 답변을 하여야 한다. (라) 처분청은 과세전적부심사청구 답변에서 과세근거 사례로 조세심판원 선결정례(조심 2019서805, 2020.2.20.) 및 법원 판례(OOO법원 2019.8.23. 선고 2018구합7518 판결, OOO법원 2019.2.15. 선고 2017구합88473 판결, OOO법원 2018.6.28. 선고 2017구합85320 판결) 등을 열거하고 있으나, 열거된 내용은 대표이사 직원의 임원을 뜻하는 것이 아닌 일반임원에 대한 내용이다. 대표이사는 임원에 포함되나 일반임원과 달리 별도 직위이다. 처분청은 모든 일반임원도 대표이사와 동일 직위로 판단하는 것으로 처분청 의견이 정당하면 납세의무 이행에 있어 임원은 대표이사와 동일한 책임을 요구받으나 세법 규정에는 그러한 내용은 없다. 따라서 처분청이 열거하고 있는 내용은 일반임원에 대한 내용으로 청구법인 내용과 동일하거나 유사하지 않는 내용으로 세법적용을 유추 및 확장 해석하여 적용한 것으로 이는 납세자의 재산권이 침해되지 않도록 유추 해석과 확장해석을 금하고 있는 국세기본법제18조를 위배한 것이다. (마) 처분청은 근무하지 않는다는 이유로 대표이사 직위의 AAA을 인정하지 않으면서 처분내용을 대표이사 직위의 AAA 책임으로 납세의무를 이행하라는 조사결과를 통지하고 납부를 이행하라는 등 세법에 규정된 납세의무 이행책임을 강제하고 있어 처분내용과 상이한 의무이행을 요구하고 있다.
• 나. 처분청 의견 (1) 법인세법제19조 제1항은 ‘손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다’고 규정하고, 제2항은 ‘제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다’고 규정하며, 같은 법 제26조는 ‘다음 각 호의 손비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다’고 규정하면서 제1호에서 ‘인건비’를 규정하고 있다. 손금에 대한 입증책임에 관하여 판례는, “과세처분의 위법을 이유로 그 취소를 구하는 행정소송에서 과세처분의 적법성 및 과세요건사실의 존재에 관한 증명책임은 원칙적으로 과세관청에 있으므로 과세소득확정의 기초가 되는 필요경비나 손금에 관하여도 원칙적으로 과세관청이 그 증명책임을 부담한다. 그렇지만 필요경비나 손금에 관한 사항은 일반적으로 납세의무자에게 유리한 것일 뿐 아니라 그 기초가 되는 사실관계도 대부분 납세의무자의 지배영역 안에 있어 과세관청으로서는 그 증명이 곤란한 경우가 있으므로, 증명의 난이도나 당사자 사이의 형평을 고려하여 납세의무자로 하여금 증명하게 하는 것이 합리적인 경우에는 증명의 필요를 납세의무자에게 돌릴 수 있다(대법원 1992.7.28. 선고 91누10909 판결, 대법원 2013.10.31. 선고 2010두4599 판결 등 참조)”라고 판결하였고, “법인세 과세처분 취소소송에서 납세의무자가 증명활동을 하지 아니하고 있는 필요경비에 대해서는 부존재의 추정을 용인하여 납세의무자에게 증명의 부담을 지우는 것이 공평의 관념에도 부합된다(대법원 2004.9.23. 선고 2002두1588 판결 등 참조)”라는 판결하였던바, 결국 납세의무자가 입증하지 않고 있는 손비에 대하여는 부존재의 추정을 용인하여 납세의무자에게 입증책임이 있다 할 것이다. (2) 위 법리에 의하여 법인의 임원에 대한 급여 등 인건비는 근로제공의 대가로 지급하는 비용이므로 임원이 실제로 업무를 수행하였다는 사실이 증명된 경우에만 손비로 산입될 수 있는 것이다. (가) 그런데 이 건 세무조사 결과 청구법인의 대표이사 AAA은 청구법인의 사업장에 사무실이 존재하지 않았고, 조사착수 당시부터 조사종료시까지 세무조사에 전혀 관여하지 않았으며 출석한 사실이 없다. (나) 또한 청구법인의 사내이사 BBB은 “① 청구법인의 대표자는 지분권 관계 때문에 AAA씨가 대표자로 등록되어 있는 것이고 실질적인 경영은 자신이 하고 있으며, ② 대표이사 AAA은 사무실에 출근한 사실이 없고 경영에 전혀 관여하지 않는다”라고 진술서를 작성하였고, “① BBB은 전자담배기기와 니코틴 액상을 도매하는 OOO의 한국지사인 청구법인의 한국 영업이사로 청구법인의 인력 및 재고관리, 매출·매입 등 재무관리를 포함한 청구법인의 모든 업무에 대하여 총괄담당하고 있고, ② 청구법인의 대표이사 AAA은 고령으로서 개업 이후 현재까지 출근하지 않고, 회사의 업무에 관여한 사실이 없으며, 대표이사 AAA에 대한 급여는 법인의 소득금액의 일정비율인 90%로 지급하고 있다”라는 확인서를 작성하였다. 과세관청이 세무조사를 하는 과정에서 납세의무자로부터 일정한 과세요건 사실을 확인하는 내용의 확인서를 작성받았다면, 그 확인서가 작성자의 의사에 반하여 강제로 서명·날인되었거나 혹은 그 내용의 미비 등으로 인하여 구체적인 사실에 대한 입증자료로 삼기 어렵다는 등의 특별한 사정이 없는 한 그 확인서의 증거가치를 쉽게 부인할 수 없다(대법원 2008.9.25. 선고 2006두8068 판결, 대법원 2002.12.6. 선고 2001두2560 판결 등 참조). (3) 위와 같은 사실관계 및 증빙서류를 종합하면, 청구법인 대표이사 AAA은 청구법인에 대하여 실질적인 노무를 제공한 바 없이 쟁점인건비를 지급받은 것으로 확인되고, 청구법인 측이 이에 반하여 AAA이 실제 근로를 제공한 사실에 대한 구체적인 증빙을 제시하지 못하는 점에 비추어 조사청이 쟁점인건비를 손금부인하여 이 건 법인세를 과세한 처분은 적법하다.

청구법인의 대표이사가 실제 근무하지 아니한 것으로 보아 관련 인건비를 손금불산입하고 배당으로 소득금액변동통지한 처분의 당부

(1) 법인세법 제19조【손금의 범위】① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용[이하 “손비”(損費)라 한다]의 금액으로 한다.

② 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정 되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

③ 조세특례제한법제100조의18 제1항에 따라 배분받은 결손금은 손금으로 본다.

④ 손비의 범위 및 구분 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제26조【과다경비 등의 손금불산입】다음 각 호의 손비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

(2) 법인세법 시행령 제19조【손비의 범위】 법 제19조 제1항에 따른 손실 또는 비용[이하 “손비”(損費)라 한다]은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호의 것을 포함한다.

제43조【상여금 등의 손금불산입】① 법인이 그 임원 또는 직원에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금은 이를 손금에 산입하지 아니한다. 이 경우 합명회사 또는 합자회사의 노무출자 사원에게 지급하는 보수는 이익처분에 의한 상여로 본다.

② 법인이 임원에게 지급하는 상여금중 정관·주주총회·사원총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준에 의하여 지급하는 금액을 초과하여 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.

③ 법인이 지배주주등(특수관계에 있는 자를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)인 임원 또는 직원에게 정당한 사유 없이 동일직위에 있는 지배주주등 외의 임원 또는 직원에게 지급하는 금액을 초과하여 보수를 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.

④ 상근이 아닌 법인의 임원에게 지급하는 보수는 법 제52조에 해당하는 경우를 제외하고 이를 손금에 산입한다.

⑤ 법인의 해산에 의하여 퇴직하는 임원 또는 직원에게 지급하는 해산수당 또는 퇴직위로금 등은 최종사업연도의 손금으로 한다.

• 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인이 제출한 자료는 다음과 같다. (가) 청구법인이 설립된 날인 2015.12.3.부터 현재까지 AAA이 청구법인의 대표이사이고, CCC가 사외이사, BBB이 사내이사인 사실이 청구법인의 등기사항전부증명서에 나타난다. (나) 청구법인의 정관 제37조(임원의 보수와 퇴직금) 규정은 아래와 같다. OOO (다) 청구법인이 2017.6.19. 개최한 ‘제1회 이사회의결서’의 주요 내용은 아래와 같다. OOO (라) BBB은 2020년 11월 작성한 확인서에서 “본인은 청구법인 대표이사 AAA의 업무지시에 따라 업무를 충실히 수행하고 있음. 조사청이 제시한 확인서는 작성당시 조사청 조사관이 확인서 내용을 구성하고 작성한 상태에서 서명을 요구하여 경황이 없는 상태에서 어떤 의미인지 모르고 서명날인된 것임. 조사관에 의해 날인한 것은 대표이사인 AAA이 연로하여 OOO까지 조사를 내려올 수 없어 영업관리를 하고 있는 본인 위치에서 조사를 대행 또는 대리할 수 있다 생각하여 날인한 것”임을 확인하였고, 그 증거자료로 대표이사의 큰딸인 DDD과 나눈 OOO 내용을 증거자료로 제출하였는데 그 주요 내용은 아래와 같다. OOO (마) 청구법인은 BBB을 1년마다 근로계약을 갱신하는 형태로 채용한다고 주장하며 매년 1월 1일에 작성되어 있는 ‘근로계약서(기간의 정함이 있는 경우)’ 5매(2016∼2020년)를 제출하였다. (2) 처분청이 제출한 자료는 다음과 같다. (가) AAA은 청구법인과 청구법인의 지점인 (주)BBB OOO지점 이외의 사업이력은 나타나지 않고, 2000년 이후 발생한 근로소득으로는 2011년 열전사지 제조업체에서 수령한 급여 OOO원이 있으며, 청구법인 발행 주식 OOO주 중 AAA이 OOO주, CCC가 OOO주를 보유(개업 후 현재까지)하고 있음이 처분청 이의신청 결정서에 나타난다. (나) 청구법인의 사내이사인 BBB이 2019.7.16. 조사청과 작성한 진술서의 주요 내용은 아래와 같다. OOO (다) 청구법인의 사내이사인 BBB이 2019.8.12. 조사청과 작성하여 날인한 확인서의 주요 내용은 아래와 같다. OOO (라) 조사청이 제출한 청구법인의 2016∼2018사업연도의 이익잉여금처분계산서에 따르면, 세무조사 대상 기간인 2016∼2018년 동안 청구법인에서 배당한 사실이 없음이 나타난다. (마) AAA이 청구법인에 실제 근무하지 아니하였다는 사실을 입증할 다른 자료(청구법인의 결재서류 및 조직도 등)의 제출을 조사청에 요청한바, 조사청 담당자는 ‘조사 당시 AAA이 근무할 수 있는 자리가 없었고, BBB이 “AAA은 사무실에 오지 않고 경영에 관여하지 않으며 실질 경영은 본인이 하고 있다”고 진술하여 이 건 과세를 하였다’라고 답변하였다. (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 대표이사 AAA이 상법제389조에 따라 적법하게 대표이사로 선임되었고, 청구법인 대표이사의 직무인 청구법인의 대내외적 업무를 수행하고 있다고 주장하나, 조사청의 이 건 세무조사 과정에서 AAA이 청구법인에서 근무하거나 법인 운영과 관련하여 대내외적인 활동 또는 업무수행을 하였음을 입증할 자료가 확인되지 않았고, AAA이 세무조사에 직접 대응한 사실도 없었던 것으로 나타나는 점, 청구법인의 사내이사인 BBB이 세무조사 당시 조사청과 작성한 진술서에서, ‘청구법인의 대표자가 누구인지에 대한 조사청의 질문에, 지분권 관계 때문에 AAA 씨가 대표자로 등록되어 있는 것이고 실질 경영은 본인이 하고 있으며, AAA은 사무실에 오지 않고 경영에는 전혀 관여하지 않는다’고 답변하였던 점, 청구법인이 제출한 이사회 회의록 및 BBB의 근로계약서 등은 AAA이 이 건 세무조사대상 기간 동안 청구법인의 대표 이사로 실제 재직하여 근무하였음을 입증할 직접적인 증빙자료로 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.