AAA의 소득이 비과세되는 농가부업소득(연간 3,000만원)을 제외하고도 증여일부터 최근 3년간 소득금액이 3,700만원 이상이므로 해당 기간동안은 직접 영농에 종사하였다고 볼 수 없는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단됨
AAA의 소득이 비과세되는 농가부업소득(연간 3,000만원)을 제외하고도 증여일부터 최근 3년간 소득금액이 3,700만원 이상이므로 해당 기간동안은 직접 영농에 종사하였다고 볼 수 없는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) AAA이 영위하는 OOO은 양식어업으로서 한국표준산업분류 상 어업에 속하여 당해 소득이 상증세법 시행령 제16조 제4항의 사업소득금액에서 제외되는 ‘어업에서 발생한 소득’에 해당하므로, 상증세법 시행령 제16조 제4항 단서에 따라 AAA의 사업소득금액과 총급여액의 합계액이 3,700만원 이상인 과세기간이 있는지 여부를 판단함에 있어서 그 소득 전체를 제외하는 것인바, 조특법 시행령 제68조의 영농자녀에 대한 증여세 감면요건(농지의 증여일부터 소급하여 3년 이상 계속하여 직접 영농에 종사)을 충족하고 있으므로 그 감면적용을 배제하여 청구인에게 증여세를 과세한 이 건 처분은 위법․부당하다. (가) 상증세법 시행령 제16조 제1항은 “법 제18조 제2항 제2호에 따른 영농은 한국표준산업분류에 따른 농업, 임업 및 어업을 주된 업종으로 영위하는 것을 말한다”고 규정하고 있다. (나) OOO의 업종은 내수면양식어업(업종코드 052103)으로서 한국산업표준분류 상 양식어업(A-0321)에 해당하고, 어업(A-03)의 소분류에 속한다. (다) 조세심판원은 2014.2.21. 대통령령 제25211호로 신설된 조특법 시행령 제66조 제14항의 개정이유에소득세법제19조 제2항에 따른 사업소득금액(농업ㆍ축산업ㆍ임업에서 발생하는 소득,소득세법제45조 제2항에 따른 부동산임대업에서 발생하는 소득과 같은 법 시행령 제9조에 따른 농가부업소득은 제외한다)과 같은 법 제20조 제2항에 따른 총급여액의 합계액이 3,700만원 이상인 과세기간이 있는 경우, 그 기간은 영농에 종사하지 아니한 것으로 본다는 규정과 관련한 사건에 대하여, 농가부업규모를 초과한 축산업 소득을 한국표준산업분류 상 농업에서 발생한 소득으로 보아, 그 소득이 3,700만원을 초과한 기간의 자경을 인정하여야 한다는 취지로 결정(조심 2020중1995, 2020. 7.21.)한바 있다. (라) 상증세법 시행령 제16조 제4항 단서는 피상속인(자경농민 등) 또는 상속인(영농자녀 등)의 영농과 관련한 소득을 제외한 사업소득금액과 총급여액의 합계액이 연간 3,700만원 이상인 과세기간이 있는 경우 해당 과세기간은 영농에 종사하지 아니한 것으로 보아 영농자녀등에 대한 증여세 감면을 적용하지 아니한다고 규정하고 있고, AAA이 영위하는 OOO에 대한 소득은 한국표준산업분류 상 ‘어업에서 발생한 소득’에 해당되는바, 사업소득금액 합계액이 3,700만원 이상인 과세기간이 있는지와 영농에 종사하는지 여부를 판단함에 있어서 그 전액을 제외하여야 한다. (마) 청구인은 조세법률주의의 원칙상 법규 상호간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적인 해석을 하는 것은 허용되어야 할 것(대법원 2012.11.15. 선고 2010두21020 판결 참조)인바, 상증세법 제16조 제4항에서 사업소득금액 계산 시 농가부업소득을 제외하는 것으로 규정한 이유는, 영농 관련 소득이 아니라 일반적인 사업소득(농어촌민박, 음식점업, 카페 등)이 있을지라도 비과세 범위 내의 농가부업소득이라면 영농에 종사한 것으로 인정하겠다는 취지로 해석된다. (바) 따라서 OOO에 대한 소득은 농가부업소득이 아니라, AAA의 영농 관련 소득이므로 사업소득금액을 계산함에 있어서 그 전액을 제외하여야 한다.
(2) AAA의 양식어업을 어업소득이 아니라 농가부업소득으로 적용할 경우 이는 과세형평의 원칙에 어긋난다. (가) 소득세법 시행령제9조는 양식어업이 농어가부업소득에 해당한다고 규정하고 있을 뿐, 달리 영농소득에 해당하는지 여부는 언급하고 있지 아니한다. (나) 처분청은 청구인에 대한 과세전적부심사결정서 상 이유에서 “일정기간 이상을 직접 경작한 농지를 직계비속에게 증여한 경우 증여세를 감면하는 혜택을 주는 것은 농업에 종사하는 농민을 우대함으로써 농업발전을 장려하고 농민 소득을 증대시키려는 입법 취지를 보더라도, 고액의 사업소득이 발생하는 AAA을 전업농민으로 볼 수는 없다”고 하였으나, 예시로, 주업이 양식어업이면서 부업이 작물재배업인 어민이 양식어업에 사용한 토지를 어업후계자에게 증여할 경우 소득세법 시행령제9조에 농가부업소득으로 열거되어 있지 아니한 작물재배업 소득이 고액인지 여부를 떠나 영농자녀에 대한 증여세 감면적용을 받을수 있는바, 이 건과 비교할 때 과세형평의 원칙에 어긋난다. (다) 또한 상증세법 시행령 제16조 제1항에 영농은 한국표준산업분류에 따른 농업, 임업 및 어업을 주된 업종으로 영위하는 것을 말한다고 규정되어 있으나, 주된 업종을 판단하는 기준을 명시하고 있지 아니하고, 별도의 직원을 고용하여 영위하는 OOO의 소득이 AAA의 농업소득보다 훨씬 더 많으며, 2017.12.19. 조특법 제71조가 개정됨에 따라 영농자녀에 대한 증여세 감면대상이 어선, 어업권, 어업용토지 등으로 확대적용된 점 등을 감안할 때, 농업, 임업, 어업 중에서 1개의 업종만을 주된 업종으로 보아 상증세법 시행령 제16조 제4항의 사업소득금액을 계산함에 있어서 농업 외에 어업인 OOO의 소득을 제외시키지 아니한다는 것은 매우 불합리하다.
(1) AAA이 영위하는 OOO의 최근 3년간 소득이 농어가부업소득으로서 비과세인 ‘소득금액의 합계액 3,000만원’을 초과하고, 조특법 제71조 및 같은 법 시행령 제68조의 영농자녀에 대한 증여세 감면요건(OOO의 사업소득금액이 3,700만원 이상)을 충족하지 아니하는바, 그 감면적용을 배제하여 청구인에게 증여세를 과세한 이 건 처분은 정당하다. (가) 법원은 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 이유 없이 확장해석 하거나 유추해석 하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하여야 한다고 판시(대법원 2013.6.27. 선고 2013두2921 판결 참조)하고 있다. (나) 상증세법 시행령 제16조 제4항은소득세법제19조 제2항에 따른 사업소득금액에서 ‘농업ㆍ임업 및 어업에서 발생하는 소득,소득세법제45조 제2항에 따른 부동산임대업에서 발생하는 소득과 같은 법 시행령 제9조에 따른 농가부업소득을 제외한다고 규정하고 있는바, 여기서 ‘농업ㆍ임업 및 어업에서 발생하는 소득’은 해당 업종을 주업으로 하는 경우에 그 주된 업종(농업, 임업, 어업 중 1개)에서 발생하는 소득을 의미한다. (다) 청구인이 제시한 조세심판원 선결정례(조심 2020중1995, 2020. 7.21.)는 조세감면의 여부가 아니라 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판단함에 있어서 3,700만원을 초과한 축산업소득이 있다 하더라도 한국표준산업분류 상 농업에 해당되고, 그 자경기간을 인정하여 청구주장을 받아들인 사안으로서, 이 건 쟁점 및 사실관계와는 다르다. (라) 상증세법 시행령 제16조 제4항은 직접 영농에 종사하는 경우를 농업·임업·어업 등으로 나누어 열거하고 있는바, ‘주된 업종’을 판단하는 명시적 기준이 없다는 이유만으로 증여인의 노동력이 농업과 어업에 각각 2분의 1씩 투입된 것으로 보아 농업과 어업 모두가 주된 업종으로 인정되는 것은 아니고, AAA은 별도의 직원을 고용하여 양식어업인 OOO을 영위함으로써 상시 어업에 종사하였거나 2분의 1 이상을 자기의 노동력으로 수행하는 경우에 해당되지 아니하므로 AAA의 주된 업종은 농업이고, 부업으로 양식어업인 OOO을 영위한 것으로 보아야 한다. (마) 따라서 AAA이 영위하는 OOO의 3년간 소득이 비과세되는 농가부업소득(3,000만원 이하)을 제외하더라도 3,700만원 이상이므로, 직접 영농에 종사한 것으로 볼 수 없다.
(2) 2017.12.19. 조특법 제71조가 개정됨에 따라 영농자녀에 대한 증여세 감면대상에 어선, 어업권, 어업용 토지 등이 추가된 이유는 자경농ㆍ어민의 경제적 생활안정과 균형발전을 계속적으로 지원하기 위한 형평성 제고를 위함에 있으나, AAA이 영농에 직접 종사하였는지 여부를 판단함에 있어서 농업과 어업을 각각 영위한다는 이유만으로 소득금액의 크기를 불문하고 농업과 어업을 모두 주된 업종으로 보아 그 모든 소득을 제외할 수는 없는 것이다.
1. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 농지등
1. 법 제71조 제1항 각 호 외의 부분에 따른 농지등(이하 이 조에 서 "농지등"이라 한다)이 소재하는 시ㆍ군ㆍ구(자치구를 말한 다. 이하 이 조에서 같다), 그와 연접한 시ㆍ군ㆍ구 또는 해당 농지등으로부터 직선거리 30킬로미터 이내에 거주할 것
2. 농지등의 증여일부터 소급하여 3년 이상 계속하여 직접 영농 [양축(養畜), 영어(營漁), 및 영림(營林)을 포함한다. 이하 이 조에서 같다]에 종사하고 있을 것
③ 법 제71조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 직계비속"이란 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 자(이하 이 조에서 "영농자녀등"이라 한다)를 말한다.
1. 농지등의 증여일 현재 만 18세 이상인 직계비속일 것 2.상속세 및 증여세법제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기 한까지 제1항 제1호의 요건을 갖추고 증여받은 농지등에서 직접 영농에 종사할 것
⑪ 제1항 제2호 및 제3항 제2호에서 "직접 영농에 종사"하는 경우에 대한 판단기준은 상속세 및 증여세법 시행령제16조 제4항을 준용한다. 이 경우 "피상속인"은 "자경농민등"으로, "상속인"은 “영농자녀등"으로 본다.
(3) 상속세 및 증여세법 제18조(기초공제) ② 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다.
2. 영농[양축(養畜), 영어(營漁) 및 영림(營林)을 포함한다. 이하 이 조에서 같다] 상속: 영농상속 재산가액(그 가액이 15억원을 초과하는 경우에는 15억원을 한도로 한다) (4) 상속세 및 증여세법 시행령 제16조(영농상속) ① 법 제18조 제2항 제2호에 따른 영농은 한국표준산업분류에 따른 농업, 임업 및 어업을 주된 업종으로 영위하는 것을 말한다.
④ 제2항 제1호 가목 및 제3항 제1호 가목에서 "직접 영농에 종사하는 경우"란 각각 피상속인 또는 상속인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 다만, 해당 피상속인 또는 상속인의소득세법제19조 제2항에 따른 사업소득금액(농업·임업 및 어업에서 발생하는 소득,소득세법제45조 제2항에 따른 부동산임대업에서 발생하는 소득과 같은 법 시행령 제9조에 따른 농가부업소득은 제외하며, 그 사업소득금액이 음수인 경우에는 영으로 본다)과 같은 법 제20조 제2항에 따른 총급여액의 합계액이 3천 700만원 이상인 과세기간이 있는 경우 해당 과세기간에는 피상속인 또는 상속인이 영농에 종사하지 아니한 것으로 본다.
1. 소유 농지 등 자산을 이용하여 농작물의 경작 또는 다년생식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력으로 수행하는 경우
3. 소유 어선 및 어업권ㆍ양식업권 등 자산을 이용하여내수면어업법또는수산업법에 따른 허가를 받아 어업에 상시 종사하거나 어업작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력으로 수행하는 경우 (5) 소득세법 제12조(비과세소득) 다음 각 호의 소득에 대해서는 소득세를 과세하지 아니한다.
2. 사업소득 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득
1. 별표 1의 농가부업규모의 축산에서 발생하는 소득
2. 제1호 외의 소득으로서 소득금액의 합계액이 연 3천만원 이하인 소득
⑤ 제1항 각 호 외의 부분에서 "양어"란 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류(이하 "한국표준산업분류"라 한다)에 따른 어업 중 양식어업을 말한다.
(1) 청구인 및 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실들이 확인된다. (가) 청구인은 2020.5.21. AAA으로부터 쟁점토지를 증여받고 아래와 같이 증여세 신고를 하였다. (단위: ㎡, 원) OOO * OOO 소재임. (나) 지적도 등 관련 공부에 의하면, 쟁점토지는 계획관리지역 내에 소재하고 4만 제곱미터 이내에 해당하는 것으로 나타난다. (다) AAA은 쟁점토지의 소재지에 계속하여 거주하고 있음이 주민등록초본을 통해서 확인되고, 농업경영체등록확인서 상 쟁점토지의 경영형태는 ‘자경’으로 기재되어 있는 것으로 나타난다. (라) 이 건 증여일부터 소급하여 최근 3년간 AAA의 OOO에 대한 총수입금액 및 소득금액 내역은 아래와 같다. (단위: 천원) OOO (마) OOO이 별도의 직원들을 직접 고용ㆍ관리하고 있는 것, AAA이 쟁점토지의 경작에 상시 종사하였다는 것과 청구인이 관련 법령 상 영농자녀에 해당하는 것 등에 대하여는 청구인과 처분청 간에 이견이 없다.
(2) 한국표준산업분류 상 어업(A-03)은 아래와 같이 대․중․소․세․세세분류되어 있는 것으로 나타난다. 표준산업 분류 대분류 중분류 소분류 세분류 세세분류 03112 A 농업, 임업 및 어업 03 어업 031 어로 어업 0311 해수면 어업 연근해 어업 03111 0311 해수면 어업 원양 어업 03120 0312 내수면 어업 내수면 어업 03211 032 양식어업 및 어업관련 서비스업 0321 양식 어업 해수면 양식 어업 03212 0321 양식 어업 내수면 양식 어업 03213 0321 양식 어업 수산물 부화 및 수산 종자 생산업 03220 0322 어업 관련 서비스업 어업 관련 서비스업
(3) 청구인은 AAA이 영위하는 OOO의 소득이 ‘어업에서 발생하는 소득’이므로 직접 영농에 종사하는지 여부를 판단함에 있어 사업소득금액에서 이를 제외하여야 한다고 주장하나, 상증세법 시행령 제16조 제4항 제3호의 “소유 어선 및 어업권ㆍ양식업권 등 자산을 이용하여내수면어업법또는수산업법에 따른 허가를 받아 어업에 상시 종사하거나 어업작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력으로 수행하는 경우”를 충족하는지에 대한 입증자료를 제시하지 아니하였다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 영농자녀에 대한 증여세 감면의 입법취지는 농업에 종사하는 농(전업농)민을 우대함으로써 농업 발전을 장려하고 농민 소득을 증대시킴에 있으며, 감면요건의 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세평등의 원칙에 부합한다(대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결 등 참조) 할 것이다. (나) 청구인은 OOO의 소득이 한국표준산업분류 상 어업에서 발생한 소득으로서 AAA이 영농에 직접 종사하는지와 그 사업소득금액이 3,700만원 이상인지 여부를 판단함에 있어서 이를 제외하여야 하는바, 쟁점토지가 영농자녀에 대한 증여세 감면적용 대상토지라고 주장하나, 조특법 시행령 제68조 제1항 제2호는 영농자녀가 증여받은 농지에 대한 증여세 감면요건의 하나로 농지의 증여일부터 소급하여 3년 이상 계속하여 직접 영농에 종사하고 있을 것으로 열거하고 있으며, 같은 조 제11항에서 준용하는 상증세법 시행령 제16조 제4항은 직접 영농에 종사하는 경우란 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다고 규정하면서 제3호에 “소유 어선 및 어업권ㆍ양식업권 등 자산을 이용하여내수면어업법또는수산업법에 따른 허가를 받아 어업에 상시 종사하거나 어업작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력으로 수행하는 경우”를 열거하고 있고, 같은 조 제1항은 영농이라 함은 농업, 임업, 어업을 주된 업종으로 영위하는 것으로 규정하고 있으므로, 상증세법 시행령 제16조 제4항 단서에 사업소득금액과 총급여액의 합계액에서 제외되는 ‘어업에서 발생하는 소득’은 한국표준산업분류의 대․중분류 상 어업에 속한다고 무조건 적용되는 것이 아니라, 해당 업종을 주업으로 상시 종사하거나 2분의 1 이상을 자기의 노동력으로 수행하는 경우에 한하여 적용하는 것이 타당하다고 보이는 점, 청구인은 AAA이 상증세법 시행령 제16조 제1항 및 제4항 제3호의 요건을 충족하고 있는지에 대한 증빙 등을 제시하지 못하는 점, AAA의 종합소득세 신고서 상 AAA이 OOO의 소득에 대하여소득세법제12조 및 같은 법 시행령 제9조의 비과세되는 농가부업소득(연간 3,000만원)을 적용한 것으로 나타나는 점, OOO의 소득이 비과세되는 농가부업소득(연간 3,000만원)을 제외하고도 증여일부터 최근 3년간 소득금액이 3,700만원 이상이므로 해당 기간동안은 직접 영농에 종사하였다고 볼 수 없는 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.