쟁점금액을 대표자에게 상여로 소득처분하는 것이 타당한지 여부

[주 문] OOO서장이 2021.1.14. 및 2021.2.24. 청구법인에게 한 2015～2018년 귀속 소득금액변동통지처분은 각 귀속연도별 통지금액에서 2015년 OOO원, 2016년 OOO원, 2017년 OOO원, 2018년 OOO원을 각각 감액경정한다. [이 유]

• 가. 청구법인은 1994.7.1. 설립되어 OOO에서 운수업 및 도매업을 영위하고 있고, 2004사업연도부터 2017사업연도까지 대표자 aaa의 가지급금에 대한 인정이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 인정이자 상당액(아래 <표1> 참조)을 가지급금의 원본에 각각 가산하였다. <표1> 각 사업연도의 가지급금에 대한 인정이자 상당액 (단위: 원) OOO
• 나. 처분청은 청구법인의 각 사업연도 법인세 신고내용을 검토한 결과, 국세부과의 제척기간 내인 2015～2018사업연도(이하 “쟁점사업연도”라 한다)의 가지급금 원본에 가산된 이자 상당액을 제외하여 가지급금에 대한 인정이자를 각각 재계산한 후, 법인세법 시행령제106조(기본통칙 4-0…6 제1항 제2호)를 적용하여 2021.1.14. 및 2021.2.24. 각 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 이자 상당액 OOO원 (이하 “쟁점금액”이라 한다)을 대표자에게 상여로 소득처분하면서 소득금액변동통지를 하였다. <표> 소득금액변동 통지내용 (단위: 원) OOO * 2004〜 2013사업연도 기간 동안 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 OOO원의 인정이자 상당액 OOO원 (4.6% 적용)을 가산함.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2021.4.9. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 가지급금에 대한 인정이자를 실질적으로 회수하지 아니하였다는 이유로 그 상당액을 사외유출로 보아 대표자에게 상여처분하는 경우 청구법인과 같이 해당 사업연도의 가지급금 원본에 가산한 이자 상당액은 그 다음 사업연도부터는 가지급금에 해당하지 아니하는바, 부과제척기간이 경과하였더라도 각 사업연도 가지급금의 원본에 가산된 이자 상당액을 차감하여 그 인정이자를 재계산한 후, 쟁점사업연도에 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 이자 상당액만을 대표자에게 상여로 소득처분하는 것이 타당하다.
• 나. 처분청 의견 법인세법제28조 제1항은 “다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다”고 규정하면서, 제4호에 “다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)을, 그 나목에 “특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령으로 정하는 것”을 각각 열거하고 있고, 위임받은 같은 법 시행령 제11조는 “법 제15조 제1항에 따른 이익 또는 수입은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호의 것을 포함한다”고 규정하면서 제9호에 “법 제28조 제1항 제4호 나목에 따른 가지급금 및 그 이자로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액”을, 그 가목에 “제2조 제5항의 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급금 등”을, 그 나목에 “제2조 제5항의 특수관계가 소멸되지 아니한 경우로서 법 제28조 제1항 제4호 나목에 따른 가지급금의 이자를 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 경우 그 이자” 등을 각각 열거하고 있다. 위 규정의 취지는 법인이 특수관계자의 가지급금 등에 대한 이자를 실제 회수함이 없이 이를 각 사업연도의 가지급금 원본에 산입하여 인정이자 상당액을 계산하고 장부상 미수수익(이자) 등으로 계상하더라도, 이는 가공자산에 불과하므로 익금불산입하고, 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 미수이자는 익금 산입함과 동시에 특수관계자에 대한 배당․상여․기타소득․기타사외유출 등으로 처분함으로써, 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 행위를 방지함에 있다 할 것이다(조심 2019중2342, 2019. 11.7. 참조). 또한 법인세법 기본통칙 4-0…6(가지급금 등의 처리기준)은 “특수관계자와의 자금거래에서 발생한 가지급금 등과 동 이자상당액 중에서 특수관계가 계속되는 경우 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 미수이자를 법인세법 시행령제106조에 따라 처분한 것으로 본다”고 규정하고 있으나, 국세부과의 제척기간이 경과되면 과세관청은 새로운 결정이나 증액 경정결정은 물론 감액 경정결정 등 어떠한 처분을 할 수 없는 것이다(대법원 2002.9.24. 선고 2000두6657 판결 참조). 따라서 처분청은 국세부과의 제척기간이 경과한 미수이자를 사외유출로 소득처분(경정)할 수 없으므로, 청구법인의 당초 회계처리를 그대로 인정하고, 부과제척기간이 경과하지 아니한 쟁점사업연도의 가지급금에 대한 인정이자만을 재계산한 후, 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 쟁점금액을 대표자에 게 상여로 소득처분하고 소득금액변동통지를 한 이 건 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 각 사업연도에 인정이자 상당액을 가지급금의 원본에 각각 가산하는 형식으로 회계처리한 것에 대하여, 부과제척기간이 경과한 사업연도는 그대로 인정하고, 경과하지 아니한 쟁점사업연도에 한하여 그 원본에서 차감하여 인정이자를 재계산한 후, 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 쟁점금액을 대표자에게 상여로 소득처분하는 것이 타당한지 여부
• 나. 관련 법령 등 (1) 법인세법 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할 지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율, 이자율, 임대료 및 교환비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 “시가”라 한다)을 기준으로 한다. 제67조(소득처분) 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)․배당․기타사외유출(其他社外流出)․사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. (2) 법인세법 시행령 제89조(시가의 범위 등) ③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율(이하 "가중평균차입이자율"이라 한다)을 시가로 한다. 다만, 다음 각 호의 경우에는 해당 각 호의 구분에 따라 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율(이하 "당좌대출이자율"이라 한다)을 시가로 한다.

1. 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우: 해당 사업연도에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다. 1의2. 대여기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는 경우 등 기획재정부령으로 정하는 경우: 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다.

2. 해당 법인이 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우: 당좌대출이자율을 시가로 하여 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도는 당좌대출이자율을 시가로 한다.

⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조 제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금전의 대여에 대하여는 이를 적용하지 아니한다. 제106조(소득처분) ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.

• 나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여

2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 할 것

② 제104조 제2항의 규정에 의하여 결정된 과세표준과 법인의 대차대조표상의 당기순이익과의 차액(법인세상당액을 공제하지 아니한 금액을 말한다)은 대표자에 대한 이익처분에 의한 상여로 한다. 다만, 법 제68조 단서의 규정에 해당하는 경우에는 이를 기타 사외유출로 한다.

③ 제2항의 경우 법인이 결손신고를 한 때에는 그 결손은 없는 것으로 본다. ※ 법인세법 기본통칙 67-106…10(가지급금에 대한 인정이자의 처분) ① 영 제89조 제3항 및 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 금전을 대여받은 자의 구분에 따라 다음 각호와 같이 처분한다.

2. 사용인(임원포함)…상여

3. 법인 또는 사업을 영위하는 개인…기타사외유출

② 법인이 특수관계인간의 금전거래에 있어서 상환기간 및 이자율 등에 대한 약정이 없는 대여금 및 가지급금 등에 대하여 결산상 미수이자를 계상한 경우에도 동 미수이자는 익금불산입하고 영 제89조 제3항 및 제5항의 규정에 의하여 계산한 인정이자 상당액을 익금에 산입하여 제1항의 규정에 따라 처분한다. 4-0…6(가지급금 등의 처리기준) ① 특수관계자와의 자금거래에서 발생한 가지급금 등과 동 이자상당액이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 이를 영 제106조의 규정에 의하여 처분한 것으로 본다. 다만, 회수하지 아니한 정당한 사유가 있거나, 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우에는 그러하지 아니한다.

2. 특수관계가 계속되는 경우 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 미수이자

② 제1항의 규정에 의한 가지급금 등은 다음 각호에 게기하는 날이 속하는 사업연도에 처분한 것으로 본다.

2. 미수이자: 발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터 1년이 되는 날. 다만, 1년 이내에 특수관계가 소멸하는 경우 특수관계가 소멸하는 날

③ 제1항의 규정에 의하여 처분한 것으로 보는 미수이자를 그 후에 영수하는 때에는 이를 이월익금으로 보아 영수하는 사업연도의 소득금액 계산상 익금에 산입하지 아니한다.

④ 제1항의 규정에 의하여 처분한 것으로 보는 미수이자에 상당하는 다른 상대방의 미지급이자는 이를 실제로 지급할 때까지는 채무로 보지 아니한다. 따라서 동 미지급이자는 그 발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날이 속하는 사업연도의 소득금액 계산상 익금에 산입하고, 동 미지급이자를 실제로 지급하는 사업연도의 소득금액 계산상 손금에 산입한다. (3) 국세기본법 제26조의2(국세부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 조세조약 이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는국제조세조정에 관한 법률제25조에서 정하는 바에 따른다.

3. 제1호․제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인 및 처분청이 각각 제시한 심리자료 등에 의하면, 2004사업연도부터 2017사업연도까지의 가지급금에 대한 인정이자 상당액 및 각 이자 상당액이 그 다음 사업연도 가지급금의 원본에 가산된 점, 쟁점사업연도에 한하여 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년까지 회수하지 아니한 금액을 대표자에게 소득처분하면서 소득금액변동통지한 점에 대하여는 쌍방간 이견이 없다.

(2) 청구법인은 국세청 질의회신을 아래 <표3>․<표4>와 같이 제시하면서, 부과제척기간이 경과하였더라도 쟁점사업연도 이전에 이미 가지급금의 원본에 가산된 ‘이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년까지 회수하지 아니한 이자 상당액’을 차감하여 각 사업연도의 가지급금에 대한 인정이자 상당액을 재계산한 후, 쟁점사업연도에 1년 내 회수되지 아니한 이자 상당액(아래 <표5> 참조)만을 대표자에게 소득처분 및 소득금액변동통지를 하여야 한다고 항변한다. <표3> 국세청 OOO, 2016.7.20. OOO <표4> 국세청 OOO, 2007.3.20. OOO <표5> 감액대상 미수이자 및 소득처분 대상금액 (단위: 원) OOO

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 국세부과의 제척기간이 경과한 미수이자를 사외유출로 처분(경정)할 수 없으므로 청구법인의 당초 회계처리를 그대로 인정하되, 제척기간이 경과하지 아니한 쟁점사업연도의 가지급금에 대한 인정이자만을 재계산한 후 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 쟁점금액을 대표자에게 상여로 소득처분하고 소득금액변동통지한 이 건 처분이 정당하다는 의견이나, 국세부과제척기간이 만료되면 과세권자로서는 새로운 결정이나 증액 경정결정은 물론 감액 경정결정 등 어떠한 처분을 할 수 없는 것이 원칙이지만, 당해 사업연도의 과소(다) 신고한 금액이 부과제척기간의 만료로 인하여 이를 증(감)액 경정할 수 없는 경우에 부과제척기간이 만료되지 아니한 그 이후 사업연도의 과세소득의 계산은 당초의 세무조정 오류에도 불구하고 세무상 정당하게 신고하여야 할 익금 또는 손금을 기준으로 하여야 하는 것인바(조심 2011중402, 2012.6.8., 조심 2005서2639, 2006. 8.31. 등 참조), 이 건에 있어 부과제척기간이 경과하였더라도 각 사업연도 가지급금의 원본에 이미 가산된 이자 상당액을 차감하여 그 인정이자를 재계산한 후, 쟁점사업연도에 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 이자 상당액만을 대표자에게 상여로 소득처분하고 소득금액변동통지하는 것이 타당하다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세 기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.