[요지] 청구법인이 주장하는 쟁점금액이 이미 처분청이 경정고지한 선행심판청구건의 과세표준에서 손금으로 반영된 바 있으므로, 청구주장을 받아들이기 어려움
[요지] 청구법인이 주장하는 쟁점금액이 이미 처분청이 경정고지한 선행심판청구건의 과세표준에서 손금으로 반영된 바 있으므로, 청구주장을 받아들이기 어려움
[참조결정] 조심2017서2596 / 조심2016중0170 / 조심2021부0487
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청은 무형자산을 가진 생산법인인 청구법인을 분석대상법인으로 잘못 선정하여 위법·부당하다. (가) 단순 도매업자인 국외특수관계 판매법인이 아닌 OOO 제품의 완전책임 제조업자인 청구법인을 분석대상으로 한 쟁점조정은 선결정례에 비추어 위법·부당하다. 거래순이익률방법을 적용하는데 있어서 분석대상법인은 거래당사자 중 비교적 단순한 기능을 수행하고 독특하고 가치있는 무형자산을 제공하지 않는 회사로 선정되어야 하는바, 각 거래 당사자가 수행하는 기능, 부담하는 위험 및 소유하는 무형자산 등의 검토를 우선적으로 수행하여 각 거래 당사자의 경제적 성격을 규명하여 어느 당사자가 상대적으로 단순한 기능을 수행하고 낮은 위험을 부담하는지를 판단하여야 한다. 청구법인이 국외특수관계자들과 수행하는 거래를 살펴보면 ① 국외특수관계 제조법인으로 반제품을 판매 거래(반제품 판매거래), ② 국내 시장에서의 제품 판매를 위해 국외특수관계 제조법인으로부터 완제품을 구매하는 거래(완제품 구매거래), ③ 해외 시장에서 OOO 제품 등 청구법인이 생산한 제품 판매를 위해 국외특수관계 판매법인에 완제품을 판매하는 거래(완제품 판매거래) 등이 존재한다. 청구법인은 OOO 제품에 대한 판매계획 수립, 고객 요구사항 취합 및 평가, 제품 연구개발, 생산계획 수립 및 생산 등의 기능을 수행하면서 OOO 제품사업과 관련하여 발생하는 위험을 전적으로 부담하고 있으므로 ‘완전책임 제조업자’로 그 경제적 성격을 구분할 수 있으며, 국외특수관계자의 경우 청구법인이 수립한 사업전략 및 판매전략에 따라 청구법인이 생산한 제품을 매입하여 현지에서 단순히 판매하는 기능을 수행하므로 ‘제한적 위험을 부담하는 도매업자’에 해당된다. 일반적으로 완전책임 제조업자 등 사업주관자의 경우가 변동, 시장환경, 경쟁 현황 등의 대외적 경제지표의 변동에 따른 위험을 부담하기 때문에 이익의 변동폭이 상대적으로 크고 각 거래에서 실현하는 이익률에도 상당한 차이가 존재하는 반면, 제한적 위험을 부담하는 도매업자의 경우 일반 제조업자로부터 상품을 매입한 후 일정한 마진을 붙여 재판매하는 단순한 업무를 수행하기 때문에 이익률 변동폭이 상대적으로 작고 각 거래에서 실현하는 이익률도 비교적 일정하게 된다. 즉, 쟁점거래에서 청구법인은 OOO 제품에 대한 OOO 그룹 내 사업주관자로서 지적 재산권을 모두 소유하고 이와 관련된 모든 위험을 부담하고 있으므로 거래에서 발생하는 초과이익을 향유하고 발생손실을 부담하는 것이 사업주관자로서의 경제적 성격에 부합된다는 것은 자명한 사실이다. 이와 달리 국외특수관계 판매법인은 청구법인이 수립한 사업전략 및 판매전략에 따라 청구법인이 생산한 제품을 매입하여 현지에서 단순히 재판매하는 기능을 수행하므로 ‘제한적 위험을 부담하는 도매업자’로 구분할 수 있는바, 초과이익을 향유하거나 손실에 대한 위험을 부담하기보다는 일정한 마진의 안정적인 이익률을 수취하는 것이 사업보조자로서의 경제적 합리성에 부합된다. 국내 대기업 제조회사의 경우에도 일반적으로 국외특수관계 판매법인과의 제품 판매 거래에 있어 국외특수관계자를 분석대상법인으로 하여 국외특수관계자와 현지의 비교대상기업들의 이익률을 비교하여 정상가 여부를 판단하고 있다는 점에 비추어 보더라도 쟁점거래는 국외특수관계 판매법인을 분석대상자로 선정하여 정상가 여부를 판단하는 것이 합리적이다(조심 2016중170, 2019.2.23., 조심 2017서2596, 2018.2.9., OECD 이전가격지침 3.19. 참조). (나) 국조법상 매출에 대한 거래순이익률법의 적용요건에 비추어 보더라도 청구법인이 아닌 국외특수관계 판매법인이 분석대상이 되어야 한다. 국조법 제5조 제1항 제5호 및 OECD 이전가격지침에서는 거래순이익률방법 적용에 따른 이익수준지표는 분석대상법인의 영업활동과 분석대상 거래와의 상관관계를 고려하여 선정하여야 한다고 명시하고 있다. 또한, 국조법 시행규칙 제2조 제3항에서는 거래순이익률의 각 지표는 다른 특별한 사정이 없으면 각 호의 사항을 고려하여 선정하도록 규정하고 있다. 이와 같이 국조법에서는 특수관계인으로부터 구매한 제품을 독립된 제3자에게 재판매하는 경우에는 거래순이익률의 지표로 영업이익률을 선정하여 정상가격 여부를 판단하도록 규정하고 있는바, 쟁점거래에서 거래순이익률을 적용하고자 한다면 청구법인이 아닌 국외특수관계 판매법인을 분석대상법인으로 선정하고, 국외특수관계 판매법인의 이익률이 비교대상회사에 비해 비정상적으로 높은지 여부를 검토해야 한다. 그러나, 처분청은 쟁점거래에서 특수관계인으로부터 구매한 제품을 독립된 제3자에게 재판매하는 기능을 수행하는 자가 국외특수관계 판매법인임이 명백함에도, 청구법인과 국외특수관계 판매법인이 수행하고 있는 실제 기능의 내용을 고려하지 않은 채 분석대상법인을 청구법인으로 선정하였는바, 이는 국조법에 따른 매출에 대한 거래순익률법의 적용요건을 충족하지 못하고 있다는 점에서도 위법·부당하다.
(2) 쟁점거래에 관한 국외특수관계자의 이익률이 정상가격 범위에 포함된다는 점에서, 청구법인은 쟁점거래에 관해 정상가격원칙에 부합하는 충분한 보상을 받고 있다. 거래순이익률방법을 적용하여 쟁점거래가 정상가격으로 거래되었는지 여부를 판단하기 위해서는 쟁점거래에서 단순한 판매 기능을 수행하는 국외특수관계 판매법인을 분석대상법인으로 선정한 후 분석대상법인의 이익률이 비교대상기업들의 정상가격 사분위 범위 내에 위치하고 있는 여부를 확인하여야 한다. 청구법인의 이익률을 살펴보더라도 청구법인은 국외특수관계 판매법인에게 국내에서 생산한 제품을 판매하는 거래에서 2015〜2017사업연도 기간 동안 약 12.7%의 영업이익률을 달성한바, 청구법인이 비특수관계자와의 거래에서 달성한 영업이익률인 13.5%와 유사한 이익률을 달성하고 있다는 점에서 청구법인이 국외특수관계 판매법인과의 거래에서 충분한 이익을 보상받고 있다는 점이 잘 나타난다.
(3) 설령, 처분청의 의견대로 청구법인을 분석대상으로 하더라도 쟁점조정은 비교가능성이 낮아 위법·부당하다. (가) 사업전략 및 시장여건의 차이 청구법인과 같이 여러 가지 다양한 제품의 제조/판매사업을 영위하는 제조법인의 경우, 판매되는 시장의 지리적 위치, 시장 규모, 경쟁 상황 및 사업전략 등의 여러가지 요소를 고려하여 각 지역에서 판매하는 제품가격을 결정한다. 따라서, 동일한 종류의 제품이라고 할지라도 거래시기 및 거래상대방에 따라서 제품의 판매가 및 관련 이익률에는 많은 차이가 발생할 수 있다. 특히, 쟁점거래와 관련한 BBB 및 AAA 등 유럽시장의 경우 현지 완성차 브랜드가 시장을 지배하고 있고, 자동차 부품 업체 역시 현지 기업들이 시장을 대부분 장악하고 있는 바, 청구법인이 BBB 및 AAA 등 유럽시장에서 국내브랜드인 OOO 제품의 시장 경쟁력을 확보하기 위해서는 제품의 가격을 경쟁력 있는 수준으로 낮추는 것이 불가피한 상황이다. 한편, OECD 이전가격지침에서도 이전가격 분석시 시장침투 사업전략에 따라 시장점유율을 높이거나 방어하려는 전략을 수행하는 경우 이익수준이 낮아질 수 있는 점을 고려하여야 한다고 명시하고 있으며, 이러한 시장침투는 시장의 성격 및 경제 여건에 따라 단기간에 이루어질 수 있으며, 장기에 걸쳐 이루어질 수 있는 것이다. 특히 거래당사자들의 경제적 성격이 이와 같은 사업전략의 비용을 부담하는자와 일치하는지 여부를 고려하여야 하며, 제품판매와 관련하여 제한된 책임을 부담하는 당사자는 이러한 시장침투전략의 비용을 부담하지 않는 것이 합리적이라는 점을 명시하고 있다. 즉, OOO 제품에 대한 모든 지적 재산권을 소유하고 판매 및 생산계획 수립, 연구개발 및 생산활동을 수행하면서 발생하는 사업적인 모든 위험을 부담하는 청구법인이 이와 같은 시장침투전략의 비용을 부담하는 것이 합리적인바, 이러한 특성이 이전가격분석시 고려되어야 하는 것은 너무나도 당연하다. 그러나, 처분청은 이와 같은 제조/판매 사업의 일반적인 특성 및 거래에 영향을 미치는 시장 여건 등의 요소들을 완전히 부인한 채, 동일한 제품의 판매거래는 모두 동일한 영업이익률을 실현하여야 한다는 논리로 청구법인과 국외특수관계 판매법인간 거래의 이전가격소득 조정금액을 산출한바, 쟁점조정은 부당하다. (나) 거래단계의 본질적인 차이 쟁점거래는 청구법인이 생산한 OOO 브랜드 제품을 국외특수관계 판매법인에게 판매하는 거래로 수출거래에 해당되며, 국외특수관계 판매법인을 통해 제3자 고객에게 제품을 판매하는 도매거래이다. 반면, 처분청이 비교대상거래로 선정한 청구법인과 비특수관계자 간의 거래는 대부분 청구법인이 국내외 고객에게 직접 판매하고 있는 소매거래로 쟁점거래와 거래단계 및 제품 판매 과정이 달라 제품의 판매가 또한 다르게 결정된다. 이는 청구법인이 최종 소비자에게 직접 판매하는 비특수관계자 거래의 경우 청구법인이 제품 판매에 따른 마진을 전부 취할 수 있는데 반해, 중간 도매업자인 국외특수관계 판매법인을 거쳐 최종 소비자에게 판매되는 쟁점거래의 경우 중간 도매업자가 제품 판매에 따른 마진 중 일부를 취할 수밖에 없기 때문이다. 이와 같이, 쟁점거래에서는 청구법인이 직접 제품판매와 관련된 영업활동을 수행하지 않으므로 이에 대한 부가가치를 취할 수 없는 구조인 것이고, 처분청이 선정한 비교대상거래에서는 청구법인이 직접 영업활동을 수행함으로 인하여 발생하는 부가가치를 취할 수 있는바, 처분청이 선정한 비교대상거래의 이익률이 쟁점거래의 이익률보다 높아질 수밖에 없는 구조이다. 즉, 처분청이 선정한 비교대상거래는 거래단계 및 수행기능의 차이를 전혀 고려하지 않고 선정한바 비교가능성 측면에서 중요한 차이가 있고, 그러한 거래 조건 및 상황의 중요한 차이에도 불구하고 적절한 차이조정이 없었으므로, 그에 기반한 쟁점조정은 위법·부당하다.
(1) 법인세 세액산출시 익금은 각 사업연도 소득금액에 가산하고 손금은 각 사업연도 소득금액에서 차감한다. 조사청은 2015사업연도 법인세 결정시 익금항목은 소득금액에 가산하고 손금항목은 소득금액에 차감하였으며, 이를 과세표준으로 OOO원의 세액을 결정고지하였다. 세액 산출시 쟁점에 관한 매출차감은 과세표준에 이미 반영되어 있다.
(2) 청구법인의 주장은 경정청구 사유에 해당하지 않는다. 청구법인의 주장은 심판진행 중의 사건에 대해 승소를 예상하여 승소시 과세관청이 환급금의 전부를 지급하지 않을 것을 대비하여 미리 환급을 요하는 것으로 국세기본법제45조의2 제1항 제1호, 제2호 및 제2항 제1∼제5호의 사유에 해당하지 않으며, 또한 환급할 세액이 없다.
(3) 청구법인은 심판 중인 사건에 대해 조세심판원 심판청구의 결과에 따라 필요한 처분을 받을 수 있다. 청구법인은 조세심판중인 이전가격의 과세조정금액에 미달하므로 차액을 환급하라고 주장하지만 이는 어떠한 근거도 없는 주장이며 심판중인 이전가격 과세조정 등의 불복결과에 따라 필요한 처분이 가능하므로 청구법인의 주장은 이유 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 선행심판청구사건에서 결정된 조심 2021부487, 2022.3.30.에 나타난 주요 내용은 다음과 같다. (가) 청구법인의 주요 재무자료는 아래 ＜표2＞～＜표5＞와 같다. ＜표2＞ 청구법인의 2015∼2017사업연도 매출액 구성 OOO ＜표3＞ 청구법인의 재무자료 요약(베어링 제품 매출에 한함) OOO ＜표4＞ 청구법인의 매출 유형별 매출총이익률 구분 OOO ＜표5＞ 청구법인의 매출 유형별 영업이익률 구분 OOO (나) 조사청 이전가격조사보고서의 주요 내용은 아래와 같다. OOO
(2) 선행심판청구에서 나타난 결정내용은 다음과 같다. 과세관청이 거래의 조건과 상황이 유사한 거래를 행하는 비교대상업체를 선정하고 최선의 노력으로 확보한 자료에 기하여 합리적으로 정상가격을 산출하였다면, 특별한 사정이 없는 한 거래품목이나 비교대상업체와의 거래단계 등의 차이에 따른 별도의 조정을 하지 아니하였다는 이유만으로 그와 같이 정상가격이 아니라고 단정할 수 없는바(대법원 2011.10.13. 선고 2009두24122 판결 참조), 청구법인은 조사청이 쟁점법인들이 아닌 청구법인을 분석대상법인으로 하여 정상가격을 산출한 후 이에 기초하여 과세한 처분은 위법하다고 주장하나, 처분청이 제출한 이전가격조사 보고서에 의하면, 처분청은 세무조사 당시 쟁점법인들에 대한 재무자료를 요청하였음에도 청구법인은 이에 대한 자료제출을 하지 않은 사실로 미루어 처분청은 쟁점법인들의 재무자료를 제출받지 못한 상태에서 청구법인을 분석대상법인으로, 국내거래를 비교대상거래로 하여 정상가격을 산출할 수밖에 없었을 것으로 보이는 점, 청구법인이 주장하는 사실만으로는 처분청이 비교대상거래로 삼은 국내거래와 청구법인과 쟁점법인들 간의 거래의 비교가능성이 낮다고 보기 어려운 점 등을 종합하면 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다. 또한 청구법인은 조사청이 산출한 정상가격이 적법하다고 보더라도 청구법인과 국외특수관계에 있는 법인들 중 쟁점법인들과의 거래만을 임의로 선택하여 정상가격에 의한 소득금액을 조정한 후 과세한 처분은 국조법 제4조 1항에 반하여 위법하다고 주장하나, 국조법 제4조 제1항은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 내국법인의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다고 정한바, 조사청이 청구법인과 쟁점법인들 간의 국제거래만을 대상으로 국조법 제4조 제1항에 따라 과세한데 특별한 잘못이 있다고 볼 수 없는 점, 국조법 제4조 제1항 단서는 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하여 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에 적용되는 것으로 동일한 사업부문 내 모든 국외특수관계인과의 거래에 대하여 정상가격을 산출하여 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다는 의미의 규정으로 볼 수 없는 점 등을 종합하면 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
(3) 처분청의 2015사업연도 경정결의서상에는 쟁점금액이 손금산입되어 2015사업연도 법인세가 고지된 것으로 나타난다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,국세기본법제45조의2 제1항에서 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있고, 다만 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있도록 규정하고 있다. 청구법인은 단가조정 변경으로 인해 이 건 경정청구를 통하여 2015사업연도 법인세를 추가 환급하여야 한다고 주장하나, 경정으로 인하여 증액고지되기 전에는 당초 신고한 과세표준과 세액에 대하여 제한이 없어 법인의 손금사항에 대하여 경정청구의 실익이 있는 것으로 보이나, 경정으로 인하여 증액고지된 이후에는 경정 후의 과세표준 및 세액기준에 대하여만 경정청구를 제한하는 것으로 보는 것이 타당한 것으로 보이고, 청구법인이 주장하는 쟁점금액이 이미 처분청이 경정고지한 선행심판청구건의 과세표준에서 손금으로 반영된 바 있고, 위와 같이 선행심판청구에서 쟁점거래에 대한 이전가격 과세조정에서 청구주장이 받아들여지지 않은 점 등에 비추어 위와 같은 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 국세기본법 제45조의2【경정 등의 청구】① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3 제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.
1. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때
2. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못할 때
② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.
1. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때
2. 소득이나 그 밖의 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있을 때
3. 조세조약에 따른 상호합의가 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어졌을 때
4. 결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때
5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때
(2) 국제조세조정에 관한 법률(2017.12.19. 법률 제15221호로 개정되기 전의 것) 제4조【정상가격에 의한 과세조정】① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조·판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29525호로 개정되기 전의 것) 제4조【정상가격의 산출방법】① 법 제5조 제1항 제4호에 따른 이익분할방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 거래 양쪽이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 같다)을 뺀 금액으로 한다.
2. 합리적인 배부기준은 다음 각 목의 기준과 각 기준이 거래순이익의 실현에 미치는 중요도에 따라 측정한다.
3. 거래순이익을 상대적 공헌도에 따라 배부할 때에는 거래 형태별로 거래 당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다.
4. 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래에 적용될 것으로 판단되는 배부기준에 따라 측정한다.
② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.
2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
③ 법 제5조 제1항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법"이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법(제6조의2 제3항의 방법을 포함한다)을 말한다. 제5조【정상가격 산출방법의 선택】① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것
5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것
② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.
③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다.
④ 삭제 ＜2010. 12. 30.＞
⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자 간의 거래가 거래 당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 그 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다. 제6조【정상가격 산출방법의 보완 등】① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다.
② 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.
③ 법 제5조 제1항 제2호에 따른 재판매가격방법은 합리적인 정상가격 산출을 위하여 필요한 경우에는 용역거래와 그 밖의 국제거래에도 적용할 수 있다.
④ 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제4조에 따른 정상가격에 의한 과세조정 여부의 판정에 사용할 수 있다.
⑤ 과세당국이 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제4조에 따라 과세조정을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 하여야 한다.
⑥ 무형자산에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 그 특성에 따라 다음 각 호의 요소를 고려하여야 한다.
1. 무형자산으로 인하여 기대되는 추가적 수입 또는 절감되는 비용의 크기
2. 권리행사에 대한 제한 여부
3. 다른 사람에게 이전하거나 재사용을 허락할 수 있는지 여부
⑧ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다.
⑨ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다. 제8조【통상의 이윤의 계산】① 법 제5조 제1항 제2호에 따른 구매자의 통상의 이윤은 구매자가 특수관계가 없는 자에게 자산을 판매한 금액에 판매기준 통상이익률을 곱하여 계산된 금액으로 한다. 이 경우 판매기준 통상이익률은 구매자와 특수관계가 없는 자의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 실현된 매출총이익률로 한다.
② 법 제5조 제1항 제3호에 따른 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤은 다음 각 호의 원가에 원가기준 통상이익률을 곱하여 계산한 금액으로 한다. 이 경우 원가기준 통상이익률은 자산 판매자 또는 용역 제공자와 특수관계가 없는 자의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 원가에 대한 매출총이익의 비율로 한다.
1. 자산 판매자가 그 자산을 정상가격으로 구입ㆍ건설 또는 제조하는 데 필요한 원가
2. 용역 제공자가 그 용역을 제공하는 과정에서 정상가격에 의하여 발생한 원가
③ 법 제5조 제1항 제2호에 따른 자산 구매자나 같은 항 제3호에 따른 자산 판매자 또는 용역 제공자가 특수관계가 없는 자와의 거래에서 적정한 통상이익률을 산출할 수 없는 경우에는 특수관계가 없는 자 간의 제3의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 통상이익률을 제1항에 따른 판매기준 통상이익률 또는 제2항에 따른 원가기준 통상이익률로 사용할 수 있다.
(3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙(2019.3.20. 기획재정부령 제717호로 개정되기 전의 것) 제2조【비교가능성 및 적합성 평가 등】① 국제조세조정에 관한 법률 시행령(이하 “영”이라 한다) 제5조 제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다.
1. 재화나 용역의 종류 및 특성
2. 사업활동의 기능: 설계, 제조, 조립, 연구ㆍ개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능
3. 거래에 수반되는 위험: 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자ㆍ사용 및 연구ㆍ개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험
4. 사용되는 자산: 자산의 유형(유형자산ㆍ무형자산 등)과 자산의 특성(내용연수, 시장 가치, 사용 지역, 법적 보호장치 등)
5. 계약 조건: 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자 간에 배분되는 형태(사실상의 계약관계를 포함한다)
6. 경제 여건: 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매ㆍ소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등)과 경기 순환변동의 특성(경기ㆍ제품 주기 등)
7. 사업전략: 시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략
② 영 제5조 제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석하여야 한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법을 적용할 경우: 비교대상 재화나 용역 간에 동질성이 있는지 여부. 이 경우 거래 시기, 거래 시장, 거래 조건, 무형자산의 사용 여부 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.
2. 재판매가격방법을 적용할 경우: 분석대상 당사자가 중요한 가공기능 또는 제조기능 없이 판매 등을 하는지 여부. 이 경우 거래되는 재화나 용역의 특성보다는 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하여야 하며, 고유한 무형자산(상표권이나 고유한 마케팅 조직 등)의 사용 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.
3. 원가가산방법을 적용할 경우: 특수관계인 간에 반제품 등의 중간재(中間材)가 거래되거나 용역이 제공되는지 여부. 이 경우 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하되, 분석대상 당사자와 비교가능 대상 사이에서 비교되는 총이익은 원가와의 관련성이 높고 동일한 회계기준에 따라 측정될 수 있어야 한다.
4. 이익분할방법을 적용할 경우: 특수관계인 양쪽이 특수한 무형자산 형성에 관여하는 등 고도로 통합된 기능을 수행하는 경우에 특수관계가 없는 독립된 당사자 사이에서도 각자의 기여에 비례하여 그 이익을 분할하는 것이 합리적으로 기대되는지 여부
5. 거래순이익률방법을 적용할 경우: 거래순이익률 지표(영 제4조 제2항 제1호 각 목의 거래순이익률을 말한다. 이하 같다)와 영업활동의 상관관계가 높은지 여부. 이 경우 그 밖의 정상가격 산출방법보다 더 엄격하게 특수관계 거래와 비교가능 거래의 유사성이 확보될 수 있거나 비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.
③ 제2항 제5호의 거래순이익률의 각 지표는 다른 특별한 사정이 없으면 다음 각 호의 사항을 고려하여 선택하여야 한다. 이 경우 선택된 거래순이익률 지표는 분석대상 당사자와 독립된 제3자 사이에서 같은 기준으로 측정하고, 특수관계 거래와의 직접적ㆍ간접적 관련성 및 영업활동과의 관련성 등을 고려하여 합리적인 수준까지 전체 기업의 재무정보를 세분화하여 측정하여야 한다.
1. 매출에 대한 거래순이익의 비율은 특수관계인으로부터 구매한 제품을 독립된 제3자에게 재판매하는 경우에 사용한다. 이 경우 판매장려금, 매출할인, 외환손익에 대해서는 분석대상 당사자와 비교가능 대상에 대하여 동일한 회계기준을 적용하여야 한다.
2. 자산에 대한 거래순이익의 비율은 유형자산 집약적인 제조활동, 자본집약적인 재무활동 등과 같이 분석대상 당사자가 창출한 거래순이익과 자산의 관련성이 큰 경우에 사용한다. 이 경우 자산의 범위에는 토지ㆍ건물ㆍ설비ㆍ장비 등 유형의 영업자산과, 특허권ㆍ노하우 등과 같이 영업활동에 사용되는 무형의 영업자산 및 재고자산ㆍ매출채권(매입채무는 제외한다) 등과 같은 운전자본이 포함된다. 다만, 투자자산 및 현금은 금융산업인 경우에만 영업자산으로 한다.
3. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율은 거래순이익과 매출원가 및 영업비용의 관련성이 높은 경우에 사용한다. 이 경우 매출원가 및 영업비용은 분석대상 당사자가 사용한 자산, 부담한 위험, 수행한 기능 및 영업활동과의 관련성을 고려하여 측정한다.
4. 영업비용에 대한 매출총이익의 비율은 분석대상 당사자가 재고에 대한 부담 없이 단순 판매활동을 하는 경우(특수관계인으로부터 재화를 구입하여 다른 특수관계인에게 판매하는 단순 중개활동을 하는 경우 등을 말한다)에 사용한다. 제2조의2【정상가격 산출을 위한 분석절차 등】① 영 제6조 제1항에 따라 정상가격을 결정하는 경우의 분석절차는 다음 각 호의 순서에 따른다. 다만, 그 밖에 합리적이라고 인정될 만한 분석절차가 있는 경우 그 분석절차를 적용할 수 있다.
1. 분석대상 연도의 선정
2. 사업 환경 분석: 산업, 경쟁, 규제 요소 등 거래와 관련된 일반적인 사업 환경 분석
3. 특수관계 거래 분석: 국내외 분석대상 당사자, 적합한 정상가격 산출방법의 선택, 핵심적인 비교가능성 분석요소의 식별 등을 위한 분석
4. 내부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토: 분석대상 당사자가 특수관계 없는 독립된 사업자와 한 거래의 자료 수집과 이에 대한 분석
5. 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토: 특수관계가 없는 제3자 간의 거래를 파악하기 위한 상업용 데이터베이스 등 이용 가능한 자료의 수집 및 특수관계 거래와의 관련성 분석
6. 가장 합리적인 정상가격 산출방법의 선택 및 선택된 산출방법에 따라 요구되는 재무 지표(거래순이익률 지표를 포함한다)의 선정
7. 비교가능한 거래의 선정: 비교가능성 분석요소를 바탕으로, 독립된 제3자 거래가 비교가능한 거래로 선정되기 위하여 갖추어야 할 특성을 검토하여 선정
8. 합리적인 차이 조정: 회계기준, 재무정보, 수행한 기능, 사용된 자산, 부담한 위험 등 특수관계 거래와 독립된 제3자 거래 간의 가격 및 이윤 등에 실질적인 차이를 유발하는 요인들의 합리적인 조정
9. 수집된 자료의 해석 및 정상가격의 결정
③ 영 제6조 제8항에 따른 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우는 다음 각 호의 경우로 한다.
1. 제품라인이 같은 경우 등 서로 밀접하게 연관된 제품군(製品群)인 경우
2. 제조기업에 노하우를 제공하면서 핵심 부품을 공급하는 경우
3. 특수관계인을 이용한 우회거래(迂回去來)인 경우
4. 한 제품의 판매가 다른 제품의 판매와 직접 관련되어 있는 경우(프린터와 토너, 커피 제조기와 커피 캡슐 등)
5. 그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 개별 거래들을 통합하여 평가하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우
④ 영 제6조 제9항에 따른 해당 사업연도의 자료만으로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우는 다음 각 호의 경우로 한다.
1. 시장 침투전략, 제품 수명 주기를 고려한 판매전략 등 사업전략이 여러 사업연도에 걸쳐 제품의 가격에 영향을 미치는 경우
2. 경기 변동 등 경제 여건의 변화에 따른 효과가 여러 사업연도에 걸쳐 제품의 가격에 영향을 미치는 경우
3. 그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 여러 사업연도의 자료를 사용하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우