수출용 선박의 시운전 과정에서 사용된 쟁점유류가 교통세법 및 개별소비세법상 환급대상이라는 청구주장의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구법인은 OOO 소재에서 석유류 제품 제조, 판매 및 수출업을 영위하는 법인으로 2015년 8월부터 2019년 12월까지 기간동안 삼성중공업 주식회사의 수출용 선박 제조 과정에서 경유 등을 공급하고 이에 대한 교통․에너지․환경세(이하 “교통세”이라 한다)와 개별소비세를 신고․납부하였다가, 수출용 선박에 공급한 유류 중 시운전용으로 소모한 유류(이하 “쟁점유류”라 한다)가 수출용 원재료로서 교통․에너지․환경세법(이하 “교통세법”이라 한다) 제17조 및 개별소비세법제20조에 따른 교통세 및 개별소비세 환급대상에 해당하므로 <별지1> 기재와 같이 OOO을 환급해달라는 취지로 2020.9.29. 처분청에 경정청구를 제기하였다.
• 나. 처분청은 쟁점유류가 선박의 해상시험운전용 유류로서 선박 제조공정에 간접적으로 소모되는 원재료이므로 수출용 원재료에 해당하지 않는 것으로 보아, 2020.11.20. 청구법인의 경정청구를 거부하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2021.2.9. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 수출용 선박의 제조과정 중 시운전공정은 필수적인 제조과정에 해당한다. (가) 선박 제조 공정은 육상공정, 계류장 시운전공정, 해상 시운전공정, 최종 공정으로 구분되고, 육상공정에서 선박의 외형이 완성되어 진수되나 항해능력이 없는 상태로 계류장으로 이동된다. (나) 이후 계류장으로 이동된 선박은 계류장 시운전공정을 거치는 동안 의장(장비 및 설비 설치) 및 도장작업이 진행되고, 메인 엔진 등 중요 설비에 대한 시운전을 통해 선박의 기능을 검사하는 필수적인 공정절차를 거치게 된다. (다) 계류장 시운전공정을 마친 선박은 선주와 함께 해상에서 선박의 작동 여부 및 성능을 확인하는 해상 시운전공정을 거치게 되고, 해상 시운전공정에서 발견된 문제점을 최종공정에서 보완하여 최종적으로 완성된다. (라) 이와 관련하여 국무조정실 규제개혁위원회는 2006년 ‘시운전과정을 수행하여 선주가 요구한 성능대로 선박이 건조되었는지를 판단하여 인수여부를 결정하고 이때 인도금이 최종적으로 지급되고 있는 점으로 볼 때 해상시운전은 계약이행과정의 필수 공정단계라고 판단된다’라고 유권해석하였고, (구) 상공부는 약 30여년 전부터 ‘해상시운전과정은 수출선박제조과정의 일부로서 해당 유류는 수출용 원재료로 인정된다’라고 고시하였는바(공업 1312-5029, 1978.12.11.), 정부부처는 선박 제조과정 중 시운전과정이 필수적인 제조과정에 해당한다고 판단하였다.

(2) 선박 제조 중 시운전공정에 직접 사용된 쟁점유류는 단용 원자재이므로 교통세 및 개별소비세 환급대상에 해당한다. (가) 쟁점유류는 선박 자체의 시운전공정을 위해 선박에 직접 투입되어 사용된 것으로 직접적으로 투입된 원자재에 해당하고, 쟁점유류와 관련된 비용을 제조 중인 선박에 직접 대응되어 원재료비로 처리되므로 선박에 직접 사용된 원자재라고 볼 수 있다. (나) 또한 쟁점유류는 선박 제조과정 중 시운전공정에서 1회의 사용으로 소모되어 재사용할 수 없으므로 ‘한 번의 사용으로 소모되는 재화’인 단용재에 해당한다.

• 나. 처분청 의견 (1) 관세법 시행령제199조는 ‘기계․기구 등 작동 및 유지를 위한 연료, 윤활유 등 제품에 생산․수리․조립․검사․포장 및 이와 유사한 작업에 간접적으로 투입되어 소모되는 물품은 보세공장 원재료의 범위에서 제외한다’고 규정하고 있는바, 쟁점유류는 선박 자체를 형성하거나 선박 건조과정에서 직접적으로 사용되는 원자재가 아닌 선박의 시운전시 동력원으로 사용․소비된 것으로서, 원재료 범위에 해당하지 않는다고 볼 수 있고, 교통세법 및 개별소비세법 상 교통세 및 개별소비세 환급대상인 ① 과세물품 또는 수출물품을 형성하는 원재료 및 ② 과세물품 또는 수출물품을 형성하지는 아니하나 해당 물품의 제조․가공에 직접적으로 사용되는 것으로서 화학반응을 하는 물품과 해당 과세물품 또는 수출물품의 제조․가공 과정에서 해당 물품이 직접적으로 사용되는 단용재에 해당한다고 볼 수 없다. (2) 수출용 선박은 안벽공정, 해상공정 등 여러 공정을 거쳐 완성되고, 특히 안벽공정의 경우 ① 제조 중인 선박을 진수하여 안벽에 계류한 후 이미 설치된 선박 내부기관 및 장치의 시험운전을 진행하는 안벽 시운전 공정과 ② 미완료 기관 및 장비의 설치․배관 연결 등을 수행하는 안벽 의장 공정으로 이루어져 있고 두 공정은 서로 결부되어 동시에 진행되는바, 안벽 의장 공정은 안벽 시운전 공정과는 뚜렷이 구별되는 공정으로 안벽 의장 공정에 사용된 유류는 선박의 제조 공정에 직접 사용된 것이 아니라 선박의 내부기관 및 장비의 설치․배관 연결을 위한 기계․기구 등의 작동 및 유지를 위해 간접적으로 투입되어 소모되는 유류에 해당하여 공정별 유류의 사용량을 구체적으로 구분할 필요가 있으나, 청구법인은 단순히 입고량에서 수출용 선박에 선적된 양을 차감한 유류를 시운전용 유류라고 주장하고 있어 해당 유류가 실제 시운전에만 사용되었는지 여부도 불분명하다.

• 가. 쟁점 수출용 선박의 시운전 과정에서 사용된 쟁점유류가 교통세법 및 개별소비세법상 환급대상이라는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법령: <별지2> 기재
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 2015년 8월∼2018년 12월 기간동안 선박제조업체인 삼성중공업 주식회사에게 쟁점유류 등 유류를 공급하고 교통세 및 개별소비세를 신고․납부하였다가, 2020.9.29. 쟁점유류가 선박 제조 중 시운전공정에 사용된 단용재로서 환급대상인 수출용 원재료에 해당하므로 교통세 및 개별소비세 합계 OOO의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였고, 처분청은 2020.11.20. 이를 거부하였다

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 쟁점유류가 교통세법 및 개별소비세법에 따른 환급대상 물품 또는 원재료에 해당하기 위해서는 과세물품 또는 수출물품을 형성하는 원재료이거나 과세물품 또는 수출물품을 형성하지는 아니하나 해당 물품의 제조․가공에 직접 사용되는 것으로서 화학반응을 하는 물품과 해당 과세물품 또는 수출물품의 제조․가공 과정에서 해당 물품이 직접 사용되는 단용(單用) 원자재에 해당하여야 하는데, 쟁점유류는 공정선박으로서 외형이 완성된 상태에서 선박을 인도하기 전 엔진 등의 정상 작동 여부, 속력 시험 등 시운전 과정에서 동력원으로 사용․소비된 것으로 ‘수출물품을 형성하는 원재료’에 해당하지 않고, 선박의 제조공정에 간접적으로 투입되어 소모되는 원재료일 뿐, 선박 자체를 형성(건조)하는 데 있어서 선박에 물리적으로 결합되거나 화학적으로 체화되지 않아 제조․가공 과정에서 직접 사용되는 단용(單用) 원자재에 해당한다고 볼 수 없으므로, 쟁점유류가 교통세법 제17조 제2항 제1호 및 개별소비세법제20조 제2항에서 규정하는 환급대상이라는 청구주장을 받아들이기 어렵고(조심 2019전136․578․1903, 2019.11.15., 같은 뜻임), 따라서 처분청이 쟁점유류를 교통세법 및 개별소비세법에 따른 환급대상에 해당하지 아니한 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지2> 관련 법령

(1) 교통·에너지·환경세법 제17조(세액의 공제와 환급) ② 이미 교통ㆍ에너지ㆍ환경세가 납부되었거나 납부할 물품 또는 원재료가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 이미 납부한 세액을 환급한다. 이 경우 납부할 세액이 있는 때에는 이를 공제한다.

1. 과세물품 또는 과세물품을 사용하여 제조ㆍ가공한 물품을 수출하거나 주한외국군에 납품하는 경우

(2) 교통·에너지·환경세법 시행령 제2조(정의) 교통ㆍ에너지ㆍ환경세법(이하 “법”이라 한다) 및 이 영을 적용함에 있어서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

1. “수출”이라 함은 다음 각 목의 것을 말한다.

• 가. 내국물품을 국외로 반출하는 것
• 나. 외국공공기관 또는 국제금융기관으로부터 받은 차관자금으로 물품을 구매하기 위하여 실시되는 국제경쟁 입찰의 낙찰자가 당해 계약내용에 따라 국내에서 생산된 물품을 납품하는 것

3. “이미 교통ㆍ에너지ㆍ환경세가 납부되었거나 납부될 물품의 원재료”라 함은 다음 각목의 것을 말한다.

• 가. 과세물품 또는 수출물품을 형성하는 원재료
• 나. 과세물품 또는 수출물품을 형성하지는 아니하나 당해 물품의 제조ㆍ가공에 직접 사용되는 것으로서 화학반응을 하는 물품과 당해 과세물품 또는 수출물품의 제조ㆍ가공과정에서 당해 물품이 직접 사용되는 단용 원자재

(3) 개별소비세법 제5조(제조로 보는 경우) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 물품을 제조하는 것으로 본다.

1. 제조장이 아닌 장소에서 판매 목적으로 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 행위를 하는 것

• 가. 대통령령으로 정하는 물품을 용기에 충전(充塡)하거나 개장(改裝)하는 것
• 나. 과세물품에 가치를 높이기 위한 장식, 조립, 첨가 등의 가공을 하는 것
• 다. 제1조 제2항 제4호 마목 및 바목의 물품을 혼합하는 것(그 혼합물이 제1조 제2항 제4호 바목의 물품인 석유가스 중 부탄인 경우만 해당한다)

2. 중고품을 신품(新品)과 동등한 정도로 그 가치를 높이기 위하여 대부분의 재료를 대체 또는 보완하거나 중고품의 부분품의 전부 또는 일부를 재료로 하여 새로운 물품으로 가공 또는 개조하는 것 제20조(세액의 공제와 환급) ② 이미 개별소비세가 납부되었거나 납부될 물품 또는 그 원재료가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 이미 납부한 세액을 환급한다. 이 경우 납부 또는 징수할 세액이 있으면 이를 공제한다.

1. 과세물품 또는 과세물품을 사용하여 제조ㆍ가공한 물품을 수출하거나 주한외국군에 납품하는 경우

2. 개별소비세가 면제되는 물품과 그 물품의 원재료로 사용되는 물품 (4) 개별소비세법 시행령 제2조(용어의 정의) ① 개별소비세법(이하 “법”이라 한다) 또는 이 영에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. “수출”이란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

• 가. 내국물품을 국외로 반출하는 것
• 나. 외국공공기관 또는 국제금융기관으로부터 받은 차관자금으로 물품을 구매하기 위하여 실시되는 국제경쟁입찰의 낙찰자가 해당 계약 내용에 따라 국내에서 생산된 물품을 납품하는 것

4. “이미 개별소비세가 납부되었거나 납부될 물품의 원재료”란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

• 가. 과세물품 또는 수출물품을 형성하는 원재료
• 나. 과세물품 또는 수출물품을 상품화하는 데에 필요한 포장 또는 용기
• 다. 과세물품 또는 수출물품을 형성하지는 아니하나 해당 물품의 제조ㆍ가공에 직접적으로 사용되는 것으로서 화학반응을 하는 물품과 해당 과세물품과 해당 과세물품 또는 수출물품의 제조ㆍ가공 과정에서 해당 물품이 직접적으로 사용되는 단용(單用)원자재

(5) 수출용 원재료에 대한 관세 등 환급에 관한 특례법 제3조(환급대상 원재료) ① 관세등을 환급받을 수 있는 원재료(이하 "수출용원재료"라 한다)는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.

1. 수출물품을 생산한 경우: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것으로서 소요량을 객관적으로 계산할 수 있는 것

• 가. 해당 수출물품에 물리적 또는 화학적으로 결합되는 물품
• 나. 해당 수출물품을 생산하는 공정에 투입되어 소모되는 물품. 다만, 수출물품 생산용 기계ㆍ기구 등의 작동 및 유지를 위한 물품 등 수출물품의 생산에 간접적으로 투입되어 소모되는 물품은 제외한다.
• 다. 해당 수출물품의 포장용품

2. 수입한 상태 그대로 수출한 경우: 해당 수출물품

② 국내에서 생산된 원재료와 수입된 원재료가 동일한 질(質)과 특성을 갖고 있어 상호 대체 사용이 가능하여 수출물품의 생산과정에서 이를 구분하지 아니하고 사용되는 경우에는 수출용원재료가 사용된 것으로 본다. (6) 관세법 시행령 제199조(보세공장원재료의 범위 등) ① 법 제185조에 따라 보세공장에서 보세작업을 하기 위하여 반입되는 원료 또는 재료(이하 "보세공장원재료"라 한다)는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. 다만, 기계ㆍ기구 등의 작동 및 유지를 위한 연료, 윤활유 등 제품의 생산ㆍ수리ㆍ조립ㆍ검사ㆍ포장 및 이와 유사한 작업에 간접적으로 투입되어 소모되는 물품은 제외한다.

1. 당해 보세공장에서 생산하는 제품에 물리적 또는 화학적으로 결합되는 물품

2. 해당 보세공장에서 생산하는 제품을 제조ㆍ가공하거나 이와 비슷한 공정에 투입되어 소모되는 물품

3. 해당 보세공장에서 수리ㆍ조립ㆍ검사ㆍ포장 및 이와 유사한 작업에 직접적으로 투입되는 물품

② 보세공장원재료는 당해 보세공장에서 생산하는 제품에 소요되는 수량(이하 "원자재소요량"이라 한다)을 객관적으로 계산할 수 있는 물품이어야 한다.

③ 세관장은 물품의 성질, 보세작업의 종류 등을 고려하여 감시상 필요하다고 인정되는 때에는 보세공장의 운영인으로 하여금 보세작업으로 생산된 제품에 소요된 원자재소요량을 계산한 서류를 제출하게 할 수 있다.