처분청이 제시한 자료만으로는 청구법인이 AA건설로부터 시가보다 고가로 쟁점아파트 건설공사를 제공받았음이 인정되지 아니하므로 처분청이 부당행위계산 부인을 적용하여 쟁점기타공사비를 손금불산입한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
처분청이 제시한 자료만으로는 청구법인이 AA건설로부터 시가보다 고가로 쟁점아파트 건설공사를 제공받았음이 인정되지 아니하므로 처분청이 부당행위계산 부인을 적용하여 쟁점기타공사비를 손금불산입한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
[주 문] OOO서장이 2019.7.8. 청구법인에게 한 2015사업연도∼2017사업연도 법인세 합계 OOO원의 부과처분은 청구법인이 2014.12.23. 주식회사 AAA과 체결한 OOO의 건설공사 표준도급계약과 관련하여 주식회사 AAA에게 지급한 OOO원을 손금으로 인정하여 과세표준 및 세액을 경정한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 이 건은 조사청이 조세심판원의 재조사 결정에 따라 청구법인에 대한 재조사를 실시한 후 산정한 쟁점아파트 건설공사의 시가를 근거로 “OOO원을 손금불산입한 당초 처분”을 유지하는 것이 적법한지가 쟁점인 사안으로 처분청의 의견처럼 청구법인이 외부업체에 지급한 쟁점기타공사비 자체를 손금불산입할 수는 없다. (가) 처분청은 당초 청구법인이 주-AAA에게 지급한 쟁점아파트 건설공사의 시가를 산정하지 아니한 채, 청구법인이 외부업체에 지급한 쟁점기타공사비 OOO원 전액을 손금불산입하여 과세처분을 하였으나, 조세심판원은 “청구법인이 주-AAA로부터 제공받은 건설공사 용역의 시가가 얼마인지를 재조사하여 시가와 그 거래가액과의 차액만이 부당행위계산부인에 따른 손금불산입 대상”이라고 판단(조심 OOO)하였다. (나) 청구법인이 쟁점아파트 시공사인 주-AAA과 체결한 건설공사 도급계약서를 보면 도급액이 재료비, 노무비, 그 외 경비 등 원가투입요소별로 산정되어 공사종류별로 도급액이 얼마인지를 알 수가 없다.
(2) 청구법인은 재조사 당시 법인세법 시행령제89조에 따라 쟁점아파트 건설공사와 유사한 용역에 있어 일반적으로 거래되는 가격을 제시하였음에도 처분청은 합리적인 이유없이 이를 무시하였다. (가) 청구법인은 재조사 당시 쟁점아파트 건설공사의 가격산정에 대한 적정성 검토를 OOO에 의뢰하였고, 이에 따라 OOO은 OOO의 ‘건물신축단가표’를 기준으로 쟁점아파트 건설공사의 적정가격을 최대 OOO원(평당 OOO원)에서 최소 OOO원(평당 OOO원)으로 산정하여 청구법인이 해당 용역의 대가로 주-AAA에게 지급한 OOO원(평당 OOO원)이 적정하다고 판단하였다. (나) OOO(1996년 설립)은 건물을 용도별·구조별로 구분하고, 건물 주요 마감재의 품질과 시공상태 등의 정도에 따라 1급에서 5급까지 세분화해 43종 385동에 대한 표준단가, 공정별 공사비와 노무비, 재료비 비율 등을 수록한 ‘건물신축단가표’를 매년 발표하고 있는데, 이는 감정평가, 화재보험금액 산정, 통계청의 국부통계조사, 금융기관의 건물담보가격 산정, 소방서 화재 피해액 산정, 건축업계의 건물예정가격 산정 등에 활용되는 등 공신력이 높고, 조세심판원도 OOO의 ‘건물신축단가표’를 기준으로 하여 산정한 가격을 시가로 인정해 과세처분을 경정하라는 결정(조심 OOO, 같은 뜻임)을 한 사실이 있다. (다) 부당행위계산부인의 적용기준이 되는 시가는 해당 거래와 유사한 상황에서 특수관계가 없는 제3자와의 일반적인 거래가격이 우선 적용되어야 하고, 그 가격이 없는 경우에 한해 부차적인 방식으로 산정한 가액을 시가로 볼 수 있으므로 공신력 있는 건물신축단가표를 기준으로 하여 산정된 가액이 쟁점아파트 건설공사의 시가로서 우선 적용되어야 함에도 처분청은 별다른 이유 없이 청구법인이 제출한 OOO의 검토보고서를 배척하였다.
(3) 처분청이 청구법인에 대한 재조사를 실시한 후 수익률가산방식에 의해 산정한 쟁점아파트 건설공사의 시가 OOO원은 처분청의 자의적인 기준에 의해 계산된 금액으로 그 근거가 된 수익률 산정이 잘못되었으므로 시가로 인정될 수 없는 금액이다. (가) 조사청은 “재조사 결과통지서”에서 주-AAA이 특수관계 없는 OOO재개발조합에 제공한 건설공사(이하 “OOO재개발공사”라 한다)를 쟁점아파트 건설공사와 유사한 거래로 선정하여 해당 공사의 수익률을 16.29%로 계산한 후 쟁점아파트 건설공사의 시가를 OOO원 으로 결정하였다고 밝혔다. 주-AAA의 쟁점아파트 건설공사 원가(OOO원) × {1+공사수익률(16.29%)} 그러나, 조사청은 기업회계기준에 따라 산정되는 OOO재개발공사의 매출액과 원가를 무시한 채 자의적인 방법으로 공사수익률을 산정하였다.
1. 조사청은 주-AAA의 OOO재개발공사 공사도급액 OOO원만을 공사수입으로 보았으나, 주-AAA이 재개발공사를 하고 실제 지급받은 수입은 OOO원이다. 주-AAA은 OOO재개발공사 관련 시행사인 재개발조합과 확정지분제 방식으로 공사도급계약을 체결하였는데, 이는 아파트 건설공사비를 전적으로 시행사가 부담하는 도급제 계약방식 과 달리 시공사가 시행사로부터 먼저 수취한 확정된 도급액으로 공사비용을 일부 충당하고, 나머지 공사비용(공사이익 포함)은 일반분양물건 매각수익을 시행사로부터 정산받아 충당하는 형태이다. 당초 도급액 외에 추가 발생하는 공사비용을 시행사가 전부 부담하는 계약방식 으로 청구법인은 주-AAA과 도급제 방식으로 쟁점아파트 건설공사를 계약함 따라서, 시공사인 주-AAA이 계약방식에 따라 시행사로부터 추후 정산받은 수입 OOO원 역시 OOO재개발공사 관련 공사수입금액에 당연히 포함된 후 수익률이 산정되었어야 함에도 처분청은 이를 무시하였다.
2. 처분청은 실제 발생한 공사비가 아닌 예정 공사비(OOO원)를 적용하여 OOO재개발공사 수익률을 산정하였는데, 이는 공사도급액만을 수입금액으로 간주하기 때문에 실제 발생한 공사비용을 이용하여 수익률을 산정하면 비정상적으로 낮아지는 결과가 발생하기 때문인 것으로 보인다. (나) 만일, 처분청에서 주-AAA이 공시한 감사보고서를 근거로 실제 수익률을 산정했다면 OOO재개발공사의 실제 수익률은 49.9% 인데, 이를 근거로 쟁점아파트 건설공사의 시가를 산정하면 OOO원이므로 청구법인이 주-AAA에게 지급한 쟁점아파트 건설공사의 대가 OOO원이 과다하다고 볼 이유가 없다. {매출액(OOO원)
• 공사원가(OOO원)} / 공사원가(OOO원)
(4) 처분청의 의견처럼 OOO재개발공사가 쟁점아파트 건설공사와 유사하다고 본다면 수익률을 근거로 시가를 추정할 것이 아니라, 주-AAA과 특수관계 없는 시행사(OOO재개발조합) 간의 공사도급액을 법인세법 시행령제89조에 따라 쟁점아파트 건설공사의 시가로 우선 적용해야 한다. OOO재개발공사 1평당 도급액은 OOO원으로 산정되는데, 이는 청구법인이 쟁점아파트 건설공사의 대가로 주-AAA에게 지급한 건축면적 1평당 금액 OOO원보다 크므로 청구법인이 주-AAA에지급한 쟁점아파트 건설공사의 대가를 과다하다고 볼 이유가 없다.
(1) 청구법인은 주-AAA이 실제 수행하지 아니한 쟁점기타공사와 관련된 비용을 포함하여 총 도급액을 산정하였는바, 외부업체에게 지급한 쟁점기타공사비(OOO원) 상당액을 주-AAA로부터 돌려받아야 함에도 그 권리를 포기하였으므로 부당행위계산부인 대상 금액은 OOO원이다. (가) 쟁점기타공사를 실제로 수행한 것은 외부업체라는 점에 대해서는 청구법인도 이견이 없으나, 청구법인은 주-AAA과 쟁점아파트 건설공사 도급계약시 쟁점기타공사를 포함한 전체 공사의 도급액을 OOO원으로 산정하였다. 청구법인은 당초 심판청구시 주-AAA과의 쟁점아파트 일괄 도급 계약에 쟁점기타공사가 포함되지 않았다고 주장하였으나, 조세심판원은 “ 청구법인이 주-AAA과 체결한 쟁점아파트 일괄도급 계약에는 쟁점기타공사가 포함되었다”고 판단(조심 OOO)하였는바, 청구법인이 주-AAA에게 지급한 도급액(OOO원) 중 용역을 제공받지 아니한 쟁점기타공사와 관련된 금액은 손금으로 인정할 수 없으며, 청구법인이 특수관계 없는 외부업체에게 쟁점기타공사를 맡기면서 지급한 OOO원이 쟁점기타공사의 시가이므로 해당 금액만큼을 손금불산입한 처분은 정당하다. (나) 법인세법제19조 제2항 손금의 일반원칙에 비춰 보더라도 청구법인이 주-AAA로부터 용역을 제공받지 아니한 쟁점기타공사와 관련하여 지급한 금액은 지급의무가 없는 비용을 부담한 것이므로 그 비용을 손금에 산입할 수 없다.
(2) 조사청은 법인세법 시행령제89조에 제1항에 따라 당해 거래와 유사한 상황에서 일반적으로 거래되는 가격 즉 시가를 찾기 위해 노력하였으나, 해당 가액을 찾을 수 없어 같은 조 제4항 제2호에 따른 “수익률가산방식”을 이용하여 쟁점아파트 건설공사의 시가를 산정하였다. (가) 쟁점아파트 건설공사의 시가로 볼 수 있는 가액이란 당해 거래와 유사한 거래환경에서 이루어진 것이어야 하는데 용역은 본질적으로 균질성이 담보되지 않는바 조사청이 아파트 건설회사의 전자공시 감사보고서, 국토교통부 공동주택관리정보시스템을 조회해도 쟁점아파트 건설공사와 동일한 용역을 찾는 것은 불가능하였다. (나) 청구법인은 OOO의 “건물신축단가표”를 기준으로 작성된 감정평가법인의 검토보고서상 쟁점아파트 건설공사의 평당 가액을 시가로 볼 수 있다고 주장하나, 건물신축단가표는 신축건물의 표준단가를 개괄적으로 정하고 있는 것에 불과하고, 아파트 건설용역은 공사난이도, 사용 건축자재 등 공사 관련 제반조건 및 현장별 상황이 상이한바 표준단가를 시가로 볼 수 없을 뿐만 아니라, 청구법인은 당초 심판청구시에도 OOO의 신축단가표상 평당 건축비가 쟁점아파트 건설공사의 시가에 해당한다는 주장을 하였으나 받아들여지지 않았다. (다) 상기와 같이 시가로 볼 수 있는 가액이 없는 상황에서 조사청은 재조사시 법인세법 시행령제89조 제4항 제2호에 따른 ‘수익률가산방식’을 근거로 쟁점아파트 건설공사의 시가를 산정하였는데, 이는 공사에 소요된 원가금액에 유사한 용역거래에서의 수익률을 곱하여 시가를 계산하는 방법이다. 해당 조항은 동일한 용역이 아니라도 유사한 용역제공거래를 비교대상 거래로 인정하여 거래가액이 아닌 수익률을 통해 간접적으로 비교대상 거래의 시가를 산정할 수 있도록 하기 위한 것으로서 법원은 “유사한 용역이 아니라 하더라도 제반 조건을 비교하여 차이를 제거할 수 있는 합리적인 조정을 거쳐 그 수익률을 산정한 경우라면 법인세법 시행령제89조 제4항 제2호의 수익률로 볼 수 있다”고 판시(서울행정법원 2011.11.24. 선고 2011구합570 판결)하였다.
(3) 조사청은 법인세법 시행령제89조 제4항 제2호 따라 시가를 산정하면서 주-AAA이 특수관계가 없는 재개발조합으로부터 도급받은 OOO재개발공사의 수익률을 기준으로 삼았다. (가) 주-AAA이 수행한 쟁점아파트 공사용역과 OOO재개발 공사는 공사기간, 아파트 규모, 제공한 공사용역의 종류 등이 상호 유사하다. (나) 조사청이 산정한 OOO재개발공사의 수익률은 아래 <표1>과 같이 16.29%로 나타났는데, 이를 근거로 수익률가산방식에 의해 쟁점아파트 건설공사의 시가를 산정하면 OOO원으로 당초 처분 당시 기준금액인 OOO원 보다도 낮은 금액이다. OOO원(청구법인→주-AAA에게 지급한 금액) - OOO원(쟁점기타공사비) <표1> 조사청이 산정한 OOO재개발공사의 수익률 (단위: 백만원) OOO (다) 청구법인은 OOO재개발조합으로부터 추후 정산받은 분양수입 OOO원 역시 공사수입에 포함하여 수익률을 산정해야 한다고 주장하나, 주-AAA은 OOO재개발공사의 경우 확정지분제 방식으로 도급계약을 체결한 반면, 쟁점아파트 건설공사는 청구법인과 도급제 방식으로 계약을 체결하였는바 OOO재개발공사 관련 분양수입을 제외한 도급액만을 기준으로 수익률을 산정해야 한다.
1. 확정지분제 방식 계약의 경우 시공용역과 분양용역을 합하여공사수입을 산정하므로 주-AAA이 시공용역만 제공한 쟁점아파트 건설공사의 공사수입과 비교가능한 부분은 OOO재개발공사 중 시공용역과 관련된 것만이다.
2. 주-AAA은 OOO재개발조합과 확정지분제 방식으로 계약하여 그 이후 공사비가 변동해도 시행사로부터 지급받는 도급액은 변동이 없는바 OOO재개발 공사의 계약 당시 도급액 및 도급액 산정의 근거가 된 예상 공사비용을 기준으로 산정한 수익률이 쟁점아파트 건설공사의 수익률과 비교가능하다.
(4) 청구법인은 주-AAA의 쟁점아파트 건설공사 수익률 38.57%가 적정하므로 청구법인이 주-AAA에게 도급액으로 지급한 OOO원이 과다하지 않다고 주장하나, 해당 수익률은 동종업계의 2014〜2019년 전체 평균 공사이익률보다 월등하게 높다. (가) 청구법인과 유사한 아파트 건설용역을 제공하는 7개의 아파트 건설회사의 공시이익률을 살펴보면 2014〜2019년 전체 평균 공사이익률은 12.12%이다. (나) 청구법인의 주장과 같이 주-AAA이 청구법인으로부터 수취한 쟁점아파트 건설공사 도급액이 적정하다면, 주-AAA이 다른 아파트 건설회사보다 공사원가를 절감할 수 있는 특별한 노하우를 보유하고 있어 높은 수익률이 발생한 것으로 보아야 할 터인데, 청구법인은이에 대해서는 별다른 증빙을 제시한 바가 없다.
(1) 청구법인의 대표이사 AAA은 청구법인의 지분 99%, 주-AAA의 지분 93.75%를 소유하고 있는바, 해당 법인들은 법인세법 시행령제87조에 따른 특수관계가 있으므로 시행사인 청구법인이 시공사인 주-AAA에게 지급한 쟁점아파트 건설공사의 대가가 시가에 해당하지 아니하면 부당행위계산 부인의 적용대상이라는 것에 대해서는 양측 간에 이견이 없다.
(2) 우리 원은 청구법인이 2019.9.23. 제기한 심판청구에 대하여 “청구법인이 주-AAA과 체결한 쟁점아파트 건설공사 도급계약에는 쟁점기타공사가 포함된 것으로 판단되나, 청구법인이 쟁점기타공사를 수행한 외부업체에게 지급한 OOO원이 아니라 쟁점아파트 건설공사의 시가와 청구법인이 주-AAA에게 지급한 대가와의 차액에 대해서 부당 행위계산부인을 적용하라”고 결정(조심 OOO)하였다.
(3) 조사청은 우리 원의 결정에 따라 2020.10.12.〜2020.11.18. 기간 동안 청구법인에 대한 재조사를 실시한 결과, 2020.12.3. 아래와 같이 당초처분을 유지한다고 재조사 결과를 통지하였다. OOO
(4) 처분청이 당초 처분 및 이 건 재조사시 산정한 부당행위계산 부인대상 금액의 산정내역은 아래 <표2>와 같다. <표2> 부당행위계산부인대상 금액 (단위: 억원) OOO
1. OOO원(도급액)–OOO원(청구법인이 외부업체에 지급한 쟁점기타공사비)
2. OOO원(쟁점아파트 실제 공사비) × {1 + 16.29%(OOO재개발공사 공사수익률)}
(5) 조사청은 재조사시 쟁점아파트 건설공사와 유사한 용역으로 OOO재개발공사를 선정하였는데, OOO재개발공사의 주요 내용은 다음과 같다. (가) OOO재개발조합(“갑”)이 2014.12.17. 주-AAA(“을”)과 체결한 공사계약서의 주요 내용은 다음과 같다. OOO (나) 주-AAA이 OOO재개발조합과 체결한 민간건설공사 표준도급계약서의 주요 내용은 다음과 같고, 도급액은 OOO원(부가가치세 제외)이다. <OOO재개발조합과 체결한 표준도급계약서(2015년 9월)> OOO (다) OOO재개발조합(“갑”)과 주-AAA(“을”)은 OOO재개발공사를 완공한 후 수익금액을 정산하기 위하여 아래와 같이 “정산합의서”를 작성하였다. OOO
(6) 쟁점아파트 건설공사와 OOO재개발공사를 비교하면 아래 <표3>과 같다. <표3> 쟁점아파트 건설공사와 OOO재개발공사 비교 (단위: ㎡, 백만원) OOO
(7) 주-AAA의 OOO개발공사의 수익률 산정과 관련된 자료는 다음과 같다. (가) 외부회계법인의 감사를 거쳐 작성된 OOO의 감사보고서를 보면 OOO재개발공사에 대한 연도별 손익계산내역은 아래 <표4>와 같다. <표4> 주-AAA OOO재개발공사 공사손익계산 내역 (단위: 백만원) OOO 1) 공사도급액은 변동이 없으나, 진행률에 의해 수익을 인식하는 과정에서 향후에 지급받을 분양수입을 합산함
2. 2019년에 분양수익금액 OOO원이 증액됨 3) 공사원가(OOO원)와 분양원가(OOO원)를 합한 금액임
1. 처분청은 위의 표를 근거로 아래 <표5>와 같이 주-AAA이 수행한 OOO재개발공사의 공사수익률을 산정하였다. <표5> 처분청이 산정한 OOO재개발공사 공사수익률 OOO
2. 청구법인은 주-AAA이 지급받은 분양수입을 포함하여 공사수익률을 산정하여 한다고 주장하며 아래 <표6>과 같이 청구법인이 산정한 수익률을 제시하였다. <표6> 청구법인이 주장하는 OOO재개발공사 공사수익률 OOO (나) 양측이 주장하는 공사수익률을 근거로 법인세법 시행령제89조 제4항 제2호에 따른 방법에 의해 산정한 쟁점아파트 건설공사의 시가는 아래 <표7>과 같다. <표7> 수익률가산방식에 의해 계산한 쟁점아파트 건설공사의 시가 OOO ※ 청구법인이 주-AAA에게 지급한 쟁점아파트 건설공사 대가는 OOO원임 (다) 청구법인은 아래 <표8>과 같이 OOO재개발공사의 공사비용 산정내역을 제시하였다. <표8> OOO재개발공사 공사비용 산정내역(※ 과목별 공사비 1억원 이상) (단위: 백만원) OOO * 분양용역과 관련된 비용임
(8) 처분청은 현재 도급액을 기준으로 계산한 주-AAA의 쟁점아파트 건설공사 수익률(38.57%)이 과다하다는 의견으로 아래 <표9>와 같이 동종업계의 2014〜2019년 전체 평균 공사이익률을 제시하였는데, 7개 시공사 평균 공사이익률은 12.12%로 나타난다. <표9> 아파트 건설회사의 연도별 공사이익률 (단위: 억원) OOO
(9) 청구법인이 조사청의 재조사시 주장한 쟁점아파트 건설공사의 시가는 다음과 같다. (가) 청구법인은 OOO에 “쟁점아파트 건설공사 대가의 적정성 검토”를 의뢰하였고, 이에 따라 OOO이 2020년 11월에 작성한 검토보고서의 주요 내용은 다음과 같은데 청구법인이 주-AAA에게 지급한 쟁점아파트 건설용역의 대가 OOO원은 해당 보고서상 적정 가격 OOO원(하한)〜OOO원(상한) 범위 이내의 금액으로 나타난다. OOO (나) 청구법인은 주-AAA의 OOO재개발공사의 건축면적 평당 공사도급액을 기준으로 쟁점아파트 건설공사의 시가를 산정하여야 한다며 아래 <표10>과 같이 계산내역을 제시하였다. <표10> OOO건설공사 및 쟁점아파트 건설공사 도급액 비교 (단위: 평, 원) OOO * 주-AAA은 “OOO재개발조합”과 쟁점기타공사(전기,소방,정보통신,조경, 기계설비공사)를 포함하여 총 OOO원(평당 OOO원)에 도급계약을 체결 하였는데, 쟁점아파트 건설공사와 유사한 상황에서의 도급가격을 산정하기 위해, 쟁점기타공사 관련 비용(OOO원)을 차감하여 OOO원으로 계산함
(10) 건설공사 도급계약방식인 지분제와 도급제를 비교하면 아래 <표11>과 같다. <표11> 지분제와 도급제의 차이 비교 구분 지분제 도급제 계약방식 조합원의 소유 토지 또는 건축 면적에 따라 일정비율의 아파트 면적을 조합원에게 제공하고, 잔여주택과 상가복리시설 등은 매각하여 공사비에 충당하는 방식 사업에 필요한 공사금액을 계약시점에서 시공사와 합의하여 공사계약을 체결하는 방식 공사비조달 시공사 선부담, 조합원분담금 및 일반분양수입으로 후 조달 조합에서 전적으로 부담 (시공사의 자금부담 없음) 공사금액 조정 공사기간 중 공사비 조정없음 조합원 추가부담금액 없음 공사기간 중 물가상승 등의 사유로 공사비 인상 및 설계변동시 공사비 인상 요구 추가수익 발생시 귀속 초기 지분확정으로 추후 발생비용은 시공사가 부담하므로 사업의 변화에 따른 조합원 무상지분의 변동없음 (전액 시공사 귀속) 사업의 변화에 따른 조합원 사업비의 추가이익 발생시에는 무상지분 배분 확대 (전액 조합귀속)
(11) OOO에서 질의회신(OOO)한 시공사의 재개발·재건축 분양수입의 인식방법에 대한 의견은 다음과 같다. IV-3. 재개발·재건축 사업의 일반 분양분 회계처리(K-IFRS 제1011호, 제1018호, 제2115호) (쟁점) 지분제 재개발·재건축 사업에서 일반분양분과 조합원분의 구분여부 조합원 소유의 토지에 아파트를 건축하되 조합원에게는 일정비율의 아파트 면적을 제공하고, 나머지 주택, 상가 등을 매각하여 공사비로 충당하는 방식으로 건설사가 평당 건축비를 받아 공사하는 도급제 사업과 구분됨
• 전체를 조합에 대한 공사용역제공으로 볼 수 있으므로 일반 분양분을 포함하여 진행기준으로 수익을 인식하는 것이 타당하다는 의견
• 일반 분양분에 대한 위험과 효익이 건설사에 있으므로 자체분양과 동일하게 처리하고, 조합원분에 대해서는 건설계약으로 보아 진행기준을 적용하는 것이 타당하다는 의견 (참고) OOO 의견 일반 분양분에 대한 위험과 효익이 건설사에 있으면 자체분양과 동일하게 처리하고, 위험과 효익이 조합에 있다면 공사전체를 도급공사로 보아 진행기준 적용
(12) 처분청과 청구법인이 추가로 제출한 주장 내용은 다음과 같다. (가) 처분청이 추가로 제출한 의견은 다음과 같다. 1) 법인세법 시행령 제89조 제4항 제2호 에 따른 ‘수익률가산방식’에 의한 시가 산정시 적용되는 수익률은 “특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률”을 의미하므로 ‘도급제 방식’의 쟁점아파트 건설공사와 ‘지분제 방식’의 OOO재개발공사의 차이를 조정하기 위해, OOO재개발공사의 수익 중 분양부문은 제외하고, 건설공사부분을 기준으로 수익률을 산정하면 다음 <표12>와 같다. <표12> 분양부문 제거 후 순수 건설공사부문 손익계산 내역 (단위: 백만원) OOO
2. 만일, 주-AAA의 실제 공사원가를 기준으로 수익률을 다시 산정한다면, 2019년에 증액된 분양수입 OOO원을 모두 건설부문의 수익으로 본다고 하더라도 OOO재개발공사의 수익률은 아래 <표13>과 같이 18.02%이다. <표13> 실제공사원가를 기준으로 재계산한 공사수익률 (단위: 백만원) OOO
3. OOO은 건물표준단가 공사비와 전기기본설비, 화재탐재기본설비 등의 부대설비 보정단가 공사비를 합한 금액을 적정공사비로 산정하였는데, 동 부대설비 보정단가는 쟁점기타공사(전기․소방․정보통신․조경․기계설비공사)와 관련된 것이며 주-AAA은 쟁점아파트 건설과정에서 쟁점기타공사를 한 사실이 없기 때문에 동 부대설비 보정단가를 당연히 제외하고 산정하여야 함에도 OOO의 검토보고서에는 주-AAA이 3～61%를 부담한 사실이 있다고 적시되어 있다.
4. 아파트 건설업체들이 공시한 감사보고서에서 확인되는 공사계약금액 자료를 근거로 아파트공사의 계약금액과 그 외 공사의 계약금액을 비교하면, 아파트 공사 이외의 평균공사 비율이 15% 내외로 법인의 전체 공사에서 차지하는 비율이 극히 저조하므로 법인별 공사이익률을 비교함에 있어 아파트 공사가 아닌 그 외의 기타공사가 포함되어 있다고 하더라도 공사이익률에 큰 영향이 없을 것으로 보인다. (나) 청구법인이 추가로 제출한 주장 내용은 다음과 같다. 1) 조세심판원의 선결정례에서도 지분제 공사계약에서 확정·정산한 총공사비가 시공사의 공사수익이라고 판단(조심 2011서3500, 2012.11.14.)하였다.
2. OOO은 쟁점아파트 건설공사의 적정가액을 산정하면서 주-AAA이 하지 않은 전기기본공사비 등은 제외하였는데, 주-AAA이 자재를 매입하면서 부담한 금액이 있어 아래 <표14>와 같이 쟁점기타공사와 관련된 부대설비 보정단가를 조정하였다. <표14> 부대설비보정단가 중 주-AAA의 부담비율 계산 (단위: 원) OOO
3. 처분청이 제시한 아파트 건설회사의 연도별 공사수익률 자료는 청구법인과 주-AAA 간의 쟁점아파트 건설공사와 유사한 상황에서의 수익률인지 불분명하여 이전 심판청구에서 배척된 자료이고, 아파트 건설과 무관한 기타공사(도로·항만공사 등)의 수익, 특수관계자사이의 매출액도 포함되어 있는 등 비교대상 자료로 부적합하다.
(13) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 부당행위계산부인의 적용요건인 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”에 해당하려면 거래가액이 시가보다 낮은 가격일 것이 요구되고, 위의 시가에 대한 입증책임은 과세관청에 있다 할 것(대법원 2005.5.12. 선고 2003두15287 판결, 참조)이다. 이 건의 경우, 처분청은 주-AAA이 실시한 OOO재개발공사의 분양수입을 매출액에서 제외한 채 OOO재개발조합과의 공사도급액과 공사예정원가를 근거로 산정한 OOO재개발공사의 수익률을 적용하여 쟁점아파트 건설공사의 시가를 산정하였으나, 법인세법 시행령제89조 제4항 제2호에서 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률이란 기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율이라고 규정하고 있는바, OOO재개발공사 관련 주-AAA의 수입·비용의 계상내역이 기업회계기준에 위배되었다는 사실이 나타나지 아니한 이상 외부회계법인의 감사를 거쳐서 작성된 감사보고서에 기재된 바와 같이 OOO재개발공사의 분양수입 및 비용을 포함하여 산정된 공사이익을 근거로 수익률을 계산하는 것이 타당하다고 보이는 점, 처분청은 ‘도급제 방식’의 쟁점아파트 건설공사와 ‘지분제 방식’의 OOO재개발공사의 차이를 조정하기 위해 OOO재개발공사의 수익 중 분양수입을 제외하여야 한다는 의견이나, 도급공사 계약방식에 따른 공사도급액 산정내역의 차이, 주-AAA이 분양수입으로 조달하는 공사비용을 감안하지 아니한 채 분양수입 전부를 공사수입에서 제외한 것은 OOO재재발공사와 쟁점아파트 건설공사와의 도급계약 방식의 차이를 제거하기 위한 합리적인 조정이라고 보기 어렵고, 달리 처분청은 조정방법의 합리성을 입증할 만한 자료를 제시하지 아니한 점 등에 비추어 처분청이 쟁점아파트 건설공사와 유사한 용역의 수익률을 16.29%로 보아 쟁점아파트 건설공사의 시가를 산정한 것은 적법하지 아니한 것으로 보인다. 또한, 처분청은 OOO재개발공사의 수익률 외에 쟁점아파트 건설공사의 시가를 산정할 수 있는 다른 방법을 제시하지 못하고 있는 점, 처분청이 제시한 아파트 건설회사의 연도별 공사이익률을 보면 동일한 법인이라도 연도별로 이익률의 차이가 크고, 각 법인별 이익률도 편차가 큰바 제공하는 건설용역 내용의 차이 등을 고려하여 합리적으로 그 수익률을 조정한 비교대상 자료를 제시하지 아니한 이상 단순히 쟁점아파트 건설공사의 수익률이 다른 아파트 건설회사보다 높다는 사정만으로 청구법인이 지급한 쟁점아파트 건설공사의 대가가 시가보다 높다고 단정하기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 제시한 자료만으로는 청구법인이 주- AAA로부터 시가보다 고가로 쟁점아파트 건설공사를 제공받았음이 인정 되지 아니하므로 처분청이 부당행위계산 부인을 적용하여 OOO원을 손금불산입한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제19조【손금의 범위】① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.
② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
③ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제52조【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것) 제87조【특수관계인의 범위】① 법 제52조 제1항에서 “대통령령으로 정하는 특수관계인”이란 법인과 다음 각 호 어느 하나의 관계에 있는 자(이 하 “특수관계인”이라 한다)를 말한다. (후단 생략)
2. 주주등(소액주주등을 제외한다. 이하 이 관에서 같다)과 그 친족
5. 해당 법인이 직접 또는 그와 제1호부터 제3호까지의 관계에 있는 자를 통하여 어느 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인
② 제1항 제4호 및 제5호에 따른 지배적인 영향력을 행사하고 있는지 여부는 국세기본법 시행령제1조의2 제4항에 따른다. 제88조【부당행위계산의 유형 등】① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우(각 목 생략)
7. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율·요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우
9. 그 밖에 제1호부터 제7호까지, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우
② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. (이하 생략)
③ 제1항 제1호·제3호·제6호·제7호 및 제9호(제1항 제1호·제3호·제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다. 제89조【시가의 범위 등】① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.
1. 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가업자가 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등은 제외하며, 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가사의 감정은 감정한 가액이 5억원 이하인 경우로 한정한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조·제39조·제39조의2·제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 조세특례제한법 제101조 를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제1항제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래 소 최종시세가액으로 하며, 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호·제2호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항·제2항을 준용할 때 "직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)"은 각각 "직전 6개월"로 본다.
④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각 호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.
2. 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 “원가”라 한다)과 원가에 당해 사업연도중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액
⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조 제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금전의 대여에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.
(3) 국세기본법 제65조 【 결정 】
① 심사청구에 대한 결정은 다음 각 호의 규정에 따라 하여야 한다.
3. 심사청구가 이유 있다고 인정될 때에는 그 청구의 대상이 된 처분의 취소ㆍ경정 결정을 하거나 필요한 처분의 결정을 한다. 다만, 취소ㆍ경정 또는 필요한 처분을 하기 위하여 사실관계 확인 등 추가적으로 조사가 필요한 경우에는 처분청으로 하여금 이를 재조사하여 그 결과에 따라 취소ㆍ경정하거나 필요한 처분을 하도록 하는 재조사 결정을 할 수 있다. 제79조【불고불리, 불이익변경금지】① 조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의는 제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정을 할 때 심판청구를 한 처분 외의 처분에 대해서는 그 처분의 전부 또는 일부를 취소 또는 변경하거나 새로운 처분의 결정을 하지 못한다.
② 조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의는 제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정을 할 때 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불리한 결정을 하지 못한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.