쟁점금원 중 498백만원은 동 규정과 별도로 지급된 것으로 청구법인이 제출한 퇴직합의서 외 그 지급의 근거를 확인할 수 없는 점 등을 종합하면 처분청이 쟁점금원 중 498백만원을 손금불산입하여 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단되나, 쟁점금원 중 80백만원은 2011.3.31.자 약정서 및 2012.12.10.자 부속계약에 따라 지급된 것으로서 사실상 급여지급기준에 의하여 지급된 상여금으로 보이므로 처분청이 이를 손금불산입하여 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
OOO서장이 2020.8.10. 청구법인에게 한 2015사업연도 법인세 부과처분 OOO원은 청구법인이 2015.12.31. aaa에게 지급한 OOO원을 손금에 산입하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 조사청의 정상가격 산정은 분석대상법인의 선정이 잘못된 점, 비교대상거래의 비교가능성이 현저히 낮다는 점에서 이 건 과세처분은 위법ㆍ부당하다. (가) 청구법인의 전신은 주식회사 AAA(현 주식회사 BBB)가 1964년 CCC 주식회사를 인수하여 설립한 DDD 주식회사로 설립이후 DDD의 약칭인 OOO를 브랜드화하여 OOO 제품을 생산하여 오다가 1998년 외환위기 당시 OOO에 매각되어 현재에 이르고 있는바, 청구법인은 해외특수관계법인으로부터 OOO의 제품을 수입하여 국내 고객(현대자동차 등 국내 완성차 제조사 등)에게 판매하거나 쟁점독일법인으로부터 허여받은 OOO 상표를 사용하여 제품을 생산한 후 국내외 비특수관계인 또는 특수관계인에게 판매하고 있고, 청구법인이 소유한 OOO 상표 제품에 대한 사업전략 수립 및 연구개발을 통해 제품을 생산한 후 국내외 비특수관계인 또는 특수관계인에게 판매하고 있다. (나) 조사청은 쟁점법인들이 아닌 청구법인을 분석대상법인으로 하여 정상가격을 산출하였는바, 이는 OECD 이전가격지침 및 조세심판원 선결정례, 국조법에 비추어 보아 위법하다. 1) 처분청은 2015년부터 2017년까지 청구법인이 쟁점법인들에게 판매한 OOO 상표가 부착된 OOO 제품과 ‘제품계층구조’ 및 ‘연도별 표준원가’가 동일한 비특수관계인와의 거래를 비교대상거래로 선정한 후 거래순이익률법(영업이익률)을 적용하여 이전가격 과세조정을 하였다.
2. 거래순이익률법은 분석대상일방이 비교가능한 거래에서 발생한 이익률과 유사한 수준의 이익률을 얻도록 정상가격을 산정하는 방법으로 복잡한 기능을 수행하거나 독특하고 가치있는 무형자산을 소유한 거래당사자의 경우 상대적으로 비교가능거래를 찾기 어려우므로 보다 단순한 기능을 수행하는 법인을 분석대상법인으로 선정하여 정상가격 원칙에 상응하는 보상을 받고 있는지 판단하되 그 보상을 넘어선 이익 또는 손실은 복잡한 기능을 수행하거나 독특하고 가치있는 무형자산을 소유한 거래당사자가 향유하는 것이 합리적이라는 사실에 입각하고 있다.
3. 이와 관련하여 OECD 이전가격지침도 거래순이익률법을 적용할 때 대부분의 경우 덜 복잡한 기능을 수행하는 법인을 분석대상으로 선정한다고 명시하는 한편(3.18.), 거래의 일방이 전적으로 독특한 무형자산을 제공하고 다른 당사자는 특별한 기여를 하지 않는 경우 무형자산을 제공하지 않는 당사자를 분석대상으로 한정하여야 한다고(2.65.) 명시하고 있다.
4. 그럼에도 불구하고 처분청은 단순도매업자인 쟁점법인들이 아니라 OOO 상표가 부착된 제품의 완전책임 제조업자인 청구법인을 분석대상으로 한 후 정상가격을 산출하였는바, 선결정례에 비추어 위법ㆍ부당하다.
5. 국조법 상 거래순이익률법의 적용 요건에 비추어 보더라도 청구법인이 아닌 쟁점법인들을 분석대상으로 보아야 한다.
6. 처분청의 의견대로 청구법인을 분석대상법인으로 선정하는 경우 청구법인에게는 일정 수준의 이익만이 귀속되게 되고, 청구법인이 부담하는 위험에 따른 상당의 초과이익은 국외특수관계인들에게 귀속되는바, 청구법인이 2015사업연도부터 2017사업연도까지 다른 국외특수관계인들과의 거래에서 달성한 평균 영업이익률과 같은 기간의 국내 OOO 제조업체의 평균 영업이익률을 비교해볼 때, 오히려 아래 <표2>와 같이 청구법인의 영업이익 상당부분은 국외특수관계인들에게 이전되어야 한다. <표2> 청구법인이 2015사업연도부터 2017사업연도까지 국외특수관계자와의 거래에서 달성한 평균 영업이익률과 국내 OOO 제조업체의 평균 영업이익률 비교
7. 한편 처분청은 청구법인이 세무조사 당시 이전가격과 관련된 자료를 충분히 제출하지 아니하여 청구법인을 분석대상으로 선정하였다는 의견이나, 청구법인은 쟁점법인들의 OOO 판매가격 등을 제외한 모든 요청자료를 제출하였는바, 이에 관한 처분청의 의견은 타당하지 않다. (다) 쟁점법인들을 분석대상으로 하는 경우 쟁점법인들이 달성한 영업이익률이 정상가격 상위 사분위값보다 낮다. 1) 앞서 설명한 바와 같이 청구법인이 쟁점법인들에게 OOO 상표 제품을 판매한 거래에 대하여는 청구법인이 아닌 쟁점법인들을 분석대상으로 하여 정상가격을 산출하여야 하는 것으로 청구법인이 포함된 셰플러 그룹은 글로벌 회계법인에 의뢰하여, 그룹 내 판매법인들이 달성한 영업이익률의 정상가격 여부를 검토하고 있는바, 이를 통해 산출한 비교대상기업들의 영업이익률의 사분위범위와 쟁점법인들이 달성할 영업이익률을 비교해보면 아래 <표3>과 같이 별다른 이전가격 조정이 필요하지 아니하다. <표3> 쟁점법인들의 영업이익률 및 정상가격 범위(2015∼2017사업연도 합산)
2. 아래 <표4>의 청구법인 영업이익률을 보더라도 청구법인은 청구법인이 생산한 제품을 쟁점법인들을 포함한 해외특수관계법인에게 판매하는 거래에서 2015∼2017사업연도 동안 약 OOO의 영업이익률을 달성하였고, 이와 같은 수치는 같은 기간 비특수관계인과의 거래에서 달성한 OOO의 영업이익률과 유사하다는 점에서 청구법인이 해외특수관계법인들과의 거래에서 충분한 이익을 보상받고 있다고 볼 수 있다. <표4> 청구법인이 생산ㆍ판매한 제품에 관한 영업이익률(2015∼2017사업연도 합산)
3. 또한 조사청은 OOO 상표 제품의 판매이익이 OOO 상표 제품의 판매이익보다 낮다는 점을 지적하면서 청구법인의 OOO 상표 제품의 판매이익이 해외로 이전되었다는 의견이나, 브랜드 인지도에 따라 제품의 이익률이 달라지는 현상은 지극히 일반적이고 정상적인 것으로 실제로 OOO 상표와 OOO 상표에 대한 국내ㆍ해외의 인지도 차이에 따라 아래 <표5>와 같이 상품별 매출총이익률이 다르다. <표5> OOOㆍOOO 상표 제품별 비특수관계인에 대한 매출총이익률 비교 (라) 설령, 조사청의 의견대로 청구법인을 분석대상으로 하더라도 조사청이 선정한 비교대상거래는 청구법인의 거래와 비교가능성이 매우 낮다.
1. 청구법인과 같이 다양한 제품의 제조 및 판매사업을 영위하는 사업자는 판매시장의 지리적 위치, 시장규모, 경쟁상황, 사업전략 등 여러 가지 요소를 고려하여 각 지역에서 판매하는 제품의 가격을 결정하는바, 제품의 종류가 동일하더라도 거래시기 및 거래상대방에 따라 판매하는 제품의 이익률에는 많은 차이가 발생할 수 있다.
2. 특히 일본, 독일 등 현지 완성차 브랜드가 시장을 지배하고 있는 경우 자동차 부품업체 역시 현지 업체들이 시장을 장악하고 있는바, OOO와 같은 국내 브랜드의 경우 해외 시장에서의 시장경쟁력을 확보하기 위해서는 제품의 가격을 낮추는 것이 불가피하다.
3. 같은 취지로 OECD 이전가격지침에서도 이전가격 분석 시 시장침투 사업전략에 따라 시장점유율을 높이거나 방어하려는 전략을 수행하는 경우 이익수준이 낮아질 수 있는 점을 고려하여야 한다고 명시하고 있는바(1.115), OOO 상표에 관한 모든 지적재산권을 소유하고 관련 제품 생산 및 판매에 관한 위험을 부담하는 청구법인의 경우 이전가격 분석과정에서 이와 같은 시장침투전략의 비용을 반드시 고려하여야 한다.
4. 그럼에도 불구하고 조사청은 청구법인이 영위하는 사업의 일반적인 특성 및 거래에 영향을 미치는 시장 여건 등의 요소들을 완전히 부인한 채 동일한 제품의 판매거래는 모두 동일한 영업이익률을 실현하여야 한다는 논리로 청구법인과 쟁점법인들 간 거래의 이전가격 소득조정금액을 산출한바 이는 지극히 부당하다.
5. 나아가 조사청이 선정한 비교대상거래는 청구법인이 비특수관계인에게 직접 판매한 소매거래로서 청구법인이 제품 판매에 따른 마진을 전부 취할 수 있는데 반해, 청구법인이 쟁점법인들에게 판매하는 OOO 상표 제품의 경우 중간도매업자인 쟁점법인들을 거쳐 최종 소비자에게 판매되므로 비교가능성 측면에서도 중요한 차이가 있다.
6. 대법원은 비교대상 국내거래와 분석대상거래에 제품의 판매과정과 수행기능, 제품의 인지도 측면에서 중요한 차이가 있어 영업이익률에 현저한 차이가 존재하는 거래의 경우 이러한 차이에 대한 합리적 조정 없이는 국내거래를 비교대상거래에 포함하여서는 안 된다(대법원 2011.10.13. 선고 2009두24122 판결, 대법원 2013.12.26. 선고 2011두1245 판결 참조)고 판시한바 있다.
7. 조세심판원 역시 도매업자와 딜러인 소매업자의 중대한 차이라 할 수 있는 거래단계의 차이를 합리적으로 조정할 방법을 제시하지 못하는 점을 사유로 도매업과 소매업의 비교가능성을 부인하였다(조심 2008서2295, 2010.11.16. 참조). (마) 설령, 조사청이 정한 정상가격을 그대로 인정한다고 하더라도 처분청은 쟁점법인들 외 국외특수관계인들과 청구법인 간 거래를 포함하여 이전가격 분석을 수행하지 않고, 증액경정 대상거래만 임의로 취사선택하여 이 건 과세처분을 하였는바, 이는 위법ㆍ부당하다.
1. 국조법 제4조 제1항은 “과세당국은 거래당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다.”고 규정하고 있다.
2. 이에 대해 기획재정부는 과세당국이 정상가격을 기준으로 증액경정 뿐만 아니라 감액경정을 모두 할 수 있다는 의미이고 이러한 과세당국의 증액ㆍ감액경정은 국외특수관계인의 거주지국이 이에 대하여 대응조정을 하는지 여부에 관계없이 할 수 있다고 밝힌바 있고(기획재정부 국제조세-223, 2008.9.26.), 특히 조세심판원은 “과세당국이 이전가격의 적정 여부에 대한 검증에 착수하였다면 정상가격에 미달하는 사업연도와 초과하는 사업연도가 함께 있는 경우 여러 사업연도 중 정상가격에 미달하는 사업연도에 대하여만 익금산입하는 재량을 허용하는 것으로 위 규정을 해석할 수는 없다 할 것이므로 과세상 유ㆍ불리에 따라 취사선택할 수 있는 재량은 없다고 보는 것이 합리적이다.”고 해석하고 있다(조심 2008서1588, 2009.9.16., 조심 2007서2591, 2010.7.20. 참조).
3. 청구법인은 쟁점법인들 외에도 다른 국외특수관계인들에게 OOO 상표가 부착된 제품을 판매하고 있는바, 관련 법규정과 해석을 종합하면, 처분청은 쟁점법인들과의 거래만을 대상으로 정상가격에 따른 소득금액 조정을 할 것이 아니라, 다른 국외특수관계인들과의 거래도 포함하여 정상가격에 따른 소득금액 조정을 하였어야 한다.
4. 그럼에도 불구하고 처분청은 청구법인과 국외특수관계인들 간 OOO 상표 제품 판매거래의 평균 매출총이익률인 OOO를 기준으로 이를 하회하는 쟁점법인들만을 이전가격 분석대상으로 하는 사전분석을 거쳐 이 건 과세처분을 하였는바, 평균 매출총이익률인 OOO를 상회하는 국외특수관계인들과의 거래에 대하여는 감액조정을 하였어야 함에도 이를 수행하지 아니하였다.
5. 최근 조세심판원은 2개 이상의 사업부문(OOO, OOO)이 각각 국외특수관계인과 국제거래를 수행하고 있는 법인에 대하여 처분청이 1개 사업부문(OOO에 대하여 이전가격 분석을 실시한 후 증액경정을 하였다면, 다른 사업부문에서 정상가격 범위를 초과하는 부분이 발생한 경우 이를 임의로 배제할 수 없고 감액경정 사항을 반영하여야 한다는 취지로 재조사 결정(조심 2018서9, 2019.7.15.)을 한 바도 있다.
(2) 쟁점금원은 급여로서 법인세법상 손금의 요건을 충족한다. (가) aaa는 2004.6.30.부터 2015.12.10.까지 청구법인의 대표이사로 근속하였고, 청구법인은 aaa와 2015.12.21. 퇴직합의서를 체결한 후 동 아래 <표6>과 같은 퇴직합의서 제4조에 따라 쟁점금원OOO을 2015.12.31. aaa에게 지급하였다. <표6> 2015.12.21.자 퇴직합의서 제4조의 주요 내용 구체적으로 위 사전약정 급여 OOO원은 aaa가 청구법인의 인사관리 목적상 기준을 개발하는 것을 요건으로 aaa와 청구법인이 사전협의 하에 그 지급이 확정된 급여이고, 위 추가지급 금원 OOO원은 aaa의 기여도를 고려하여 청구법인이 지급한 퇴직위로금으로 그 금원의 성질이 상이한바, 쟁점금원의 손금인정여부 또한 구분되어 판단되어야 한다. (나) 쟁점금원 중 사전약정 급여 OOO원은 확정된 급여로서 법인세법상 손금의 요건을 충족한다.
1. 2011년 5월 청구법인과 aaa 간 체결된 협약서에 의하면, 사전에 일정한 조건을 충족하는 경우 청구법인은 aaa에게 특별수당으로 OOO원을 지급하기로 사전에 약정하였고, 2012년 12월에 체결된 용역계약 부록 제14조에는 특별수당을 받기 위해 aaa가 달성해야할 요건을 구체적으로 정하는 한편 청구법인이 aaa에게 지급할 특별수당이 OOO원인 점을 분명히 기재하고 있다.
2. 2015.12.21.자 퇴직합의서를 체결할 당시 위 OOO원은 이미 그 지급이 확정된 금액으로 해당 퇴직합의서는 해당 금액의 지급시기만을 2015.12.31. 이내로 정한 것인바, 쟁점금원 중 사전약정 급여 OOO원은 사원총회 승인 등 추가적인 절차에 따라 보수청구권이 발생하는 상여가 아니라 봉급(연봉) 성격의 일반적인 인건비로서 법인세법제19조의 손금에 해당한다고 보아야 한다. (다) 쟁점금원 중 OOO원은 퇴직시 지급된 퇴직위로금으로 법인세법상 손금의 요건을 충족한다.
1. aaa는 2004.6.30.부터 2015.12.10.까지 대표이사로 근무하면서 아래 <표7>과 같이 청구법인의 매출증진 및 조직구조 관리에 상당한 기여를 하였고 OOO원은 이에 대한 보상으로 지급된 것으로서 사회통념상 합리적인 금액이다. <표7> aaa의 재직기간 동안 청구법인의 주요 손익 증가율
2. 대법원은 지급된 인건비의 규모가 법인 전체 이익에서 차지하는 비중이 중요한지 여부를 기준으로 인건비의 손금산입여부를 판단하는바(대법원 2017.9.21. 선고 2015두60884 판결 참조), 청구법인이 aaa에게 지급한 OOO원은 청구법인의 2015사업연도 매출액 OOO원에 비추어 결코 과다하다고 할 수 없다.
3. 나아가 OOO원은 청구법인의 출자지분을 OOO 소유한 OOO의 승인을 얻어 지급되었는바, 사실상 사원총회 결의를 거쳐 지급된 것으로 볼 수 있다.
(1) 조사청은 최선의 노력으로 확보한 자료에 기해 합리적으로 정상가격을 산출한 후 이 건 과세처분을 하였고, 조세심판원은 이미 청구법인에 대해 동일한 방식으로 한 과세처분이 적법하다고 결정한바 있다. (가) 과세관청이 거래의 조건과 상황이 유사한 거래를 행하는 비교대상업체를 선정하고 최선의 노력으로 확보한 자료에 기하여 합리적으로 정상가격을 산출하였다면 특별한 사정이 없는 한 거래품목이나 비교대상업체와의 거래단계 등의 차이에 따른 별도의 조정을 하지 아니하였다는 이유만으로 그와 같이 산출한 정상가격이 틀렸다고 단정할 수 없다(대법원 2014.9.4. 선고 2012두1754 판결 참조). (나) 조사청은 이미 2014년에 실시한 청구법인의 2011∼2013사업연도 법인세 통합조사에서 이 건 과세처분과 동일한 방법으로 이전가격 세무조정을 하여 과세한바 있고, 청구법인은 이에 불복한바, 조세심판원은 이미 처분청의 이전가격 결정방식 및 과세처분에 대해 잘못이 없다고 결정하였다[조심 2016부1407ㆍ2017부311(병합), 2018.11.2.]. (다) 청구법인은 세무조사 당시 청구법인이 산정한 이전가격은 잘못이 없다고 주장하였으나, 청구법인이 국외특수관계법인들과의 거래에서 얻은 매출총이익률은 극히 낮았는바, 특히 쟁점일본법인과의 OOO 상표 제품 매출거래의 경우 2015사업연도 OOO, 2016사업연도 OOO, 2017사업연도 OOO의 매출총이익율을 기록하는 등 청구법인이 적용한 이전가격 방식은 합리성이 결여되어 있다. (라) 특히 OOO 상표 제품의 경우 청구법인은 사전에 판매수량을 파악한 후 생산에 착수하므로 매출총이익이 영(0)보다 적을 수 없는 구조임에도 불구하고 청구법인은 쟁점일본법인에게 상당한 손해를 감수하고 이와 같은 거래를 한 것은 청구법인이 이전가격 측면에서 비정상적인 거래를 수행하였음을 반증하는 것이다. (마) 조사청은 최선의 노력으로 확보한 자료를 토대로 합리적인 이전가격 분석을 수행하고자 청구법인을 분석대상법인으로 하였다.
1. 청구법인이 판매 중인 OOO 제품의 종류는 매우 다양하고, 동일한 제품도 거래상대방 및 거래시기 별로 차별화된 가격으로 판매되고 있는 사실을 감안할 때, 청구법인의 거래에 대하여 정상가격을 산출하는 것은 매우 제한적일 수밖에 없다.
2. 나아가 정상가격은 확보ㆍ이용가능성이 높은 자료에 의하여 산출하여야 하는 것으로(국조법 시행령 제5조 제1항 제2호) 청구법인은 세무조사 당시 쟁점법인을 포함한 국외특수관계인들의 재무자료를 제출하지 아니하였고, 조사청은 국외에 소재한 쟁점법인들에 대한 자료수집권한도 보유하고 있지 않은바, 쟁점법인들을 분석대상법인으로 선정하여 이전가격 분석을 하기보다는 청구법인을 분석대상법인으로 하는 것이 적합하다.
3. 이에 조사청은 청구법인을 분석대상법인으로 정한 후 청구법인이 특수관계가 없는 제3자에게 OOO 상표 제품을 판매한 거래(내부거래)를 비교대상거래로 선정하였는바, 국조법 시행령 제4조 제2항 제2호는 거래순이익률법을 적용함에 있어 비교대상거래로 청구법인 내부의 거래를 우선적으로 적용하도록 규정하고 있고, OECD 이전가격지침도 “내부비교대상은 외부비교대상보다 검토대상거래와 더 직접적이고 밀접한 관련이 있다.”(3.27), “합리적으로 믿을만한 내부비교대상이 존재하는 경우 외부비교대상을 찾을 필요는 없다.”(3.29.)고 언급하고 있는 점을 고려하면 조사청이 산출한 정상가격은 내부거래를 비교대상거래로 하므로 합리적인 것으로 보아야 한다.
4. 특히 청구법인은 생산제품을 ① 제품계층구조, ② 표준원가로 나누어 분류하고 있고, 제품계층구조와 표준원가가 동일한 제품은 원재료(소재), 생산공정, 판매형태가 동일한 제품으로 판단되는바, 조사청은 분석대상거래와 비교대상거래를 제품계층구조 및 연도별 표준원가를 기준으로 분류한 후 이전가격 조정을 실시하였는바, 청구법인은 비교가능성 확보를 위한 최선의 노력을 다하였다. (바) 청구법인은 스스로 비교대상법인을 선택하여 이전가격 분석을 수행한 결과 쟁점법인들의 영업이익률이 모두 정상가격 사분위 범위 내에 있다고 주장하나, 청구법인은 도매업을 영위하는 전체 법인을 대상으로 이전가격 분석을 수행한 것이어서 비교가능성이 떨어진다는 점, 청구법인이 심판청구에 이르러서야 제출한 쟁점법인들의 요약 재무제표를 신뢰하기 어렵다는 점에서 받아들일 수 없다. (사) 나아가 청구법인은 조사청의 이전가격 분석이 비교가능성이 낮다고 주장하면서 이를 입증할 구체적인 자료를 제시하지 않고 있으므로 이에 관한 청구법인의 주장도 받아들일 수 없다. (아) 또한 청구법인은 쟁점법인들 외 다른 국외특수관계인들과의 거래에 대하여도 정상가격에 따른 소득금액 조정을 하여야 한다고 주장하나, 과세관청이 일부 국외특수관계인과의 국제거래에 대하여 정상가격에 따른 소득금액을 조정하는 경우 나머지 국외특수관계인와의 거래에 대하여도 동일한 방법으로 소득금액을 조정하여야 한다는 근거규정은 없다.
1. 청구법인이 인용하는 국조법 제4조는 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격에 따른 소득금액 조정이 있는 경우 모든 과세연도에 대하여 그 정상가격을 기준으로 경정하여야 한다고 규정한 것에 불과하다. 2) 또한 청구법인이 인용하는 조세심판원 선결정례들 또한 사업연도에 관한 것이거나 사실관계를 달리하므로 이 건에 원용할 수 없다.
(2) 쟁점금원은 청구법인의 전(前) 대표이사인 aaa에게 지급규정에 의하지 않고 임의로 지급된 퇴직금으로서 이를 청구법인의 손금으로 볼 수 없다. (가) 청구법인은 aaa에게 2015년 상여금을 포함한 급여 OOO원을 지급하였고, 퇴직금으로 OOO원을 지급하였는바, 해당 급여에는 2015.12.31. 지급한 쟁점금원OOO이 포함되어 있고, 이는 청구법인의 손금에 계상되었다. (나) 청구법인의 정관 제23조는 “이사, 감사 및 임원의 보수는 사원총회의 결의에 의하여 결정된다.”, “이사, 감사 및 임원의 퇴직금은 사원총회의 결의에 의하여 채택된 임원퇴직금지급규정에 따라 지급된다.”고 정하고 있는바, 청구법인은 대표이사인 aaa에게 쟁점금원을 지급하면서 사원총회 결의나 그 결의에 따라 채택된 지급규정에 의하지 아니하였다. (다) 조사청은 청구법인에 대한 세무조사 당시 청구법인에게 쟁점금원의 지급근거에 관한 자료제출요청을 수차례 하였음에도 청구법인은 쟁점금원은 청구법인이 승인한 이사 및 감사보수 한도 OOO원 이내에서 지급되었다는 주장만 반복하였을 뿐 별도의 지급근거를 제출하지 아니하였다. (라) 청구법인의 이 건 심판청구 과정에서 청구법인은 쟁점금원 중 OOO원의 경우 aaa에게 사전에 지급하기로 약정한 급여라고 주장하나, 청구법인은 2020.3.19. 세무조사 과정에서 해당 OOO원은 aaa의 공로 대가로 지급한 퇴직위로금이라고 소명한바 있고, 이 건 심판청구 과정에서도 청구법인은 aaa가 어떠한 구체적 목표를 달성하여 OOO원을 지급받게 되었는지에 관한 입증자료를 전혀 제출하지 아니하였다. (마) 설령 청구법인의 주장과 같이 쟁점금원 중 OOO원이 aaa의 특별수당이라고 하더라도 해당 금원은 청구법인과 aaa 간 합의한 성과목표의 달성여부에 따라 청구법인이 지급하는 상여금에 해당하므로 해당 금원이 사원총회 및 지급규정 없이 지급된 이상 이를 청구법인의 손금으로 볼 수 없다. (바) 또한 청구법인은 쟁점금원 중 OOO원은 사실상 사원총회 의결을 거쳐 지급된 퇴직위로금으로서 사회통념상 과도하지 않으므로 이를 손금불산입 대상으로 볼 수 없다고 주장하나, 법인세법 시행령제44조 제5항의 ‘정관에서 위임된 퇴직급여지급규정’이란, 상법상 의결절차와 의결내용이 정당할 뿐만 아니라 임원의 퇴직시마다 퇴직금(퇴직위로금 포함)을 임의로 지급할 수 없도록 정한 일반적이고 구체적인 기준으로서 당해 법인이 계속적이고 반복적으로 적용하여 온 규정으로 보아야 하는바, 청구법인은 사원총회 결의나 지급규정 없이 aaa에게 OOO원의 퇴직위로금을 지급하면서 aaa의 특별한 공로를 인정하여 지급하였다고 주장할 뿐 이를 입증할만한 서류를 전혀 제출하고 있지 못하는 이상 이를 청구법인의 손금으로 볼 수 없다. (사) 나아가 청구법인은 2015.3.13. 사원총회에서 이사 및 감사의 보수한도를 OOO원으로 승인하였는바, 법원은 “정관에서 특정임원에게만 정당한 이유 없이 퇴직금을 고액으로 정하거나 지급배율을 차별적으로 높게 정하였다는 등의 특별한 사정이 있다면 위와 같은 정관은 특정임원에게 임의로 고액의 퇴직금을 지급하기 위한 수단일 뿐 당해 법인이 계속적 또는 반복적으로 적용하여 온 일반적이고 구체적인 규정이라고 볼 수 없으므로 법인세법 시행령제44조 제4항 제1호 또는 제5항에 따른 ‘정관에 의한 임원퇴직금 지급규정’으로 볼 수 없다.”(부산고등법원 2015.4.22. 선고 2014누21400 판결 참조)고 판시한바 있다.
① 정상가격 범위에 미달하는 가격에 국외특수관계법인에게 제품을 판매하였다고 보아 과세한 처분의 당부
② 대표이사 aaa에게 지급된 금원은 규정없이 지급된 퇴직금으로서 이를 손금불산입 대상으로 보아 과세한 처분의 당부
(1) 청구법인의 주요 재무자료는 아래 <표8>～<표11>과 같다. <표8> 청구법인의 2015∼2017사업연도 매출액 구성 <표9> 청구법인의 재무자료 요약(OOO 제품 매출에 한함) <표10> 청구법인의 매출 유형별 매출총이익률 구분 <표11> 청구법인의 매출 유형별 영업이익률 구분
(2) 조사청 이전가격조사보고서의 주요 내용은 아래와 같다.
(3) 청구법인이 aaa에게 지급한 쟁점금원OOO에 관한 사항은 아래와 같다. (가) 청구법인의 등기사항전부증명서에 의하면, aaa는 2004.6.30.부터 2015.12.10.까지 청구법인의 대표이사로 재직한 것으로 나타난다. (나) aaa의 2014ㆍ2015년 근로소득 및 퇴직소득 원천징수영수증의 주요 내용은 아래 <표12>와 같다. <표12> aaa의 근로소득 및 퇴직소득 원천징수영수증 주요 내용 (다) aaa가 2015년 청구법인으로부터 수취한 급여 및 상여금의 세부 내역은 아래 <표13>과 같다. <표13> aaa가 2015년 동안 청구법인으로부터 수취한 급여 및 상여금 (라) aaa와 청구법인 간 2015.12.21.자 퇴직합의서(Separation Agreement)의 주요 내용은 아래와 같다. (마) 청구법인과 aaa 간 2011.3.31. 체결된 특별수당 지급에 관한 약정서의 주요 내용은 아래와 같다. (바) 청구법인과 aaa는 2012.12.10. 2006.9.15.자 용역계약서의 부속계약을 체결하였는바, 동 계약 중 쟁점금원에 관한 내용은 아래와 같다. (사) 청구법인의 정관 중 임원의 보수에 관한 사항은 아래와 같다. (아) 청구법인의 2015.3.13.자 사원총회 회의록 중 청구법인의 2015사업연도 임원 보수의 상한에 관한 결의내용은 아래와 같다. (자) 청구법인이 1998.10.1.부터 2016.12.31.까지 시행한 “임원 퇴직위로금 지급규정”의 주요 내용은 아래와 같은바, 청구법인은 동 규정에 따라 aaa에게 지급할 퇴직금을 OOO원으로 산정하여 지급한 것으로 나타난다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대해서 살피건대, 과세관청이 거래의 조건과 상황이 유사한 거래를 행하는 비교대상업체를 선정하고 최선의 노력으로 확보한 자료에 기하여 합리적으로 정상가격을 산출하였다면, 특별한 사정이 없는 한 거래품목이나 비교대상업체와의 거래단계 등의 차이에 따른 별도의 조정을 하지 아니하였다는 이유만으로 그와 같이 정상가격이 아니라고 단정할 수 없는바(대법원 2011.10.13. 선고 2009두24122 판결 참조), 청구법인은 조사청이 쟁점법인들이 아닌 청구법인을 분석대상법인으로 하여 정상가격을 산출한 후 이에 기초하여 과세한 처분은 위법하다고 주장하나, 처분청이 제출한 이전가격조사 보고서에 의하면, 처분청은 세무조사 당시 쟁점법인들에 대한 재무자료를 요청하였음에도 청구법인은 이에 대한 자료제출을 하지 않은 사실로 미루어 처분청은 쟁점법인들의 재무자료를 제출받지 못한 상태에서 청구법인을 분석대상법인으로, 국내거래를 비교대상거래로 하여 정상가격을 산출할 수밖에 없었을 것으로 보이는 점, 청구법인이 주장하는 사실만으로는 처분청이 비교대상거래로 삼은 국내거래와 청구법인과 쟁점법인들 간의 거래의 비교가능성이 낮다고 보기 어려운 점 등을 종합하면 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다. 또한 청구법인은 조사청이 산출한 정상가격이 적법하다고 보더라도 청구법인과 국외특수관계에 있는 법인들 중 쟁점법인들과의 거래만을 임의로 선택하여 정상가격에 의한 소득금액을 조정한 후 과세한 처분은 국조법 제4조 1항에 반하여 위법하다고 주장하나, 국조법 제4조 제1항은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 내국법인의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다고 정한바, 조사청이 청구법인과 쟁점법인들 간의 국제거래만을 대상으로 국조법 제4조 제1항에 따라 과세한데 특별한 잘못이 있다고 볼 수 없는 점, 국조법 제4조 제1항 단서는 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하여 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에 적용되는 것으로 동일한 사업부문 내 모든 국외특수관계인과의 거래에 대하여 정상가격을 산출하여 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다는 의미의 규정으로 볼 수 없는 점 등을 종합하면 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대해서 살피건대, 청구법인은 쟁점금원 중 OOO원은 청구법인에서 대표이사로 재직한 aaa의 기여도를 고려하여 지급된 퇴직위로금이므로 이를 손금불산입하여 과세한 처분은 위법하다고 주장하나, 법인세법 시행령제44조 제4항은 “법인이 임원에게 지급한 퇴직급여 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 초과하는 금액은 손금에 산입하지 아니한다.”고 규정하면서 제1호에서 “정관에 퇴직급여(퇴직위로금 등을 포함한다)로 지급할 금액이 정하여진 경우에는 정관에 정하여진 금액”을, 제2호에서 “제1호 외의 경우에는 그 임원이 퇴직하는 날부터 소급하여 1년 동안 해당 임원에게 지급한 총급여액의 10분의 1에 상당하는 금액에 기획재정부령으로 정하는 방법에 의하여 계산한 근속연수를 곱한 금액”을 정하고 있으며 제44조 제5항은 “제4항 제1호는 정관에 임원의 퇴직급여를 계산할 수 있는 기준이 기재된 경우를 포함하며, 정관에서 위임된 퇴직급여지급규정이 따로 있는 경우에는 해당 규정에 의한 금액에 의한다.”고 규정하고 있는바, 청구법인은 aaa에게 청구법인의 정관 제23조에 따라 정하여진 ‘임원 퇴직위로금 지급규정’에 따라 퇴직금을 OOO원으로 산정하여 지급한 점, 쟁점금원 중 OOO원은 동 규정과 별도로 지급된 것으로 청구법인이 제출한 퇴직합의서 외 그 지급의 근거를 확인할 수 없는 점 등을 종합하면 처분청이 쟁점금원 중 OOO원을 손금불산입하여 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. 다만, 처분청은 쟁점금원 중 OOO원도 OOO원과 마찬가지로 임원 퇴직금 지급규정에 의하지 않고 지급된 퇴직금으로 이를 손금불산입 대상으로 보아야 한다는 의견이나, 동 금원은 2011.3.31.자 약정서 및 2012.12.10.자 부속계약에 따라 지급된 것으로서 사실상 급여지급기준에 의하여 지급된 상여금으로 보이므로 처분청이 이를 손금불산입하여 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 국제조세조정에 관한 법률(2017.12.19. 법률 제15221호로 개정되기 전의 것) 제4조【정상가격에 의한 과세조정】① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조·판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29525호로 개정되기 전의 것) 제4조【정상가격의 산출방법】① 법 제5조 제1항 제4호에 따른 이익분할방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 거래 양쪽이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 같다)을 뺀 금액으로 한다.
2. 합리적인 배부기준은 다음 각 목의 기준과 각 기준이 거래순이익의 실현에 미치는 중요도에 따라 측정한다.
3. 거래순이익을 상대적 공헌도에 따라 배부할 때에는 거래 형태별로 거래 당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다.
4. 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래에 적용될 것으로 판단되는 배부기준에 따라 측정한다.
② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.
2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
③ 법 제5조 제1항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법"이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법(제6조의2 제3항의 방법을 포함한다)을 말한다. 제5조【정상가격 산출방법의 선택】① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것
5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것
② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.
③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다.
④ 삭제 <2010. 12. 30.>
⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자 간의 거래가 거래 당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 그 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다. 제6조【정상가격 산출방법의 보완 등】① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다.
② 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.
③ 법 제5조 제1항 제2호에 따른 재판매가격방법은 합리적인 정상가격 산출을 위하여 필요한 경우에는 용역거래와 그 밖의 국제거래에도 적용할 수 있다.
④ 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제4조에 따른 정상가격에 의한 과세조정 여부의 판정에 사용할 수 있다.
⑤ 과세당국이 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제4조에 따라 과세조정을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 하여야 한다.
⑥ 무형자산에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 그 특성에 따라 다음 각 호의 요소를 고려하여야 한다.
1. 무형자산으로 인하여 기대되는 추가적 수입 또는 절감되는 비용의 크기
3. 다른 사람에게 이전하거나 재사용을 허락할 수 있는지 여부
⑧ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다.
⑨ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다. 제8조【통상의 이윤의 계산】① 법 제5조 제1항 제2호에 따른 구매자의 통상의 이윤은 구매자가 특수관계가 없는 자에게 자산을 판매한 금액에 판매기준 통상이익률을 곱하여 계산된 금액으로 한다. 이 경우 판매기준 통상이익률은 구매자와 특수관계가 없는 자의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 실현된 매출총이익률로 한다.
② 법 제5조 제1항 제3호에 따른 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤은 다음 각 호의 원가에 원가기준 통상이익률을 곱하여 계산한 금액으로 한다. 이 경우 원가기준 통상이익률은 자산 판매자 또는 용역 제공자와 특수관계가 없는 자의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 원가에 대한 매출총이익의 비율로 한다.
1. 자산 판매자가 그 자산을 정상가격으로 구입ㆍ건설 또는 제조하는 데 필요한 원가
2. 용역 제공자가 그 용역을 제공하는 과정에서 정상가격에 의하여 발생한 원가
③ 법 제5조 제1항 제2호에 따른 자산 구매자나 같은 항 제3호에 따른 자산 판매자 또는 용역 제공자가 특수관계가 없는 자와의 거래에서 적정한 통상이익률을 산출할 수 없는 경우에는 특수관계가 없는 자 간의 제3의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 통상이익률을 제1항에 따른 판매기준 통상이익률 또는 제2항에 따른 원가기준 통상이익률로 사용할 수 있다. (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙(2019.3.20. 기획재정부령 제717호로 개정되기 전의 것) 제2조【비교가능성 및 적합성 평가 등】① 국제조세조정에 관한 법률 시행령(이하 “영”이라 한다) 제5조 제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다.
2. 사업활동의 기능: 설계, 제조, 조립, 연구ㆍ개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능
3. 거래에 수반되는 위험: 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자ㆍ사용 및 연구ㆍ개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험
4. 사용되는 자산: 자산의 유형(유형자산ㆍ무형자산 등)과 자산의 특성(내용연수, 시장 가치, 사용 지역, 법적 보호장치 등)
5. 계약 조건: 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자 간에 배분되는 형태(사실상의 계약관계를 포함한다)
6. 경제 여건: 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매ㆍ소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등)과 경기 순환변동의 특성(경기ㆍ제품 주기 등)
7. 사업전략: 시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략
② 영 제5조 제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석하여야 한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법을 적용할 경우: 비교대상 재화나 용역 간에 동질성이 있는지 여부. 이 경우 거래 시기, 거래 시장, 거래 조건, 무형자산의 사용 여부 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.
2. 재판매가격방법을 적용할 경우: 분석대상 당사자가 중요한 가공기능 또는 제조기능 없이 판매 등을 하는지 여부. 이 경우 거래되는 재화나 용역의 특성보다는 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하여야 하며, 고유한 무형자산(상표권이나 고유한 마케팅 조직 등)의 사용 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.
3. 원가가산방법을 적용할 경우: 특수관계인 간에 반제품 등의 중간재(中間材)가 거래되거나 용역이 제공되는지 여부. 이 경우 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하되, 분석대상 당사자와 비교가능 대상 사이에서 비교되는 총이익은 원가와의 관련성이 높고 동일한 회계기준에 따라 측정될 수 있어야 한다.
4. 이익분할방법을 적용할 경우: 특수관계인 양쪽이 특수한 무형자산 형성에 관여하는 등 고도로 통합된 기능을 수행하는 경우에 특수관계가 없는 독립된 당사자 사이에서도 각자의 기여에 비례하여 그 이익을 분할하는 것이 합리적으로 기대되는지 여부
5. 거래순이익률방법을 적용할 경우: 거래순이익률 지표(영 제4조 제2항 제1호 각 목의 거래순이익률을 말한다. 이하 같다)와 영업활동의 상관관계가 높은지 여부. 이 경우 그 밖의 정상가격 산출방법보다 더 엄격하게 특수관계 거래와 비교가능 거래의 유사성이 확보될 수 있거나 비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.
③ 제2항 제5호의 거래순이익률의 각 지표는 다른 특별한 사정이 없으면 다음 각 호의 사항을 고려하여 선택하여야 한다. 이 경우 선택된 거래순이익률 지표는 분석대상 당사자와 독립된 제3자 사이에서 같은 기준으로 측정하고, 특수관계 거래와의 직접적ㆍ간접적 관련성 및 영업활동과의 관련성 등을 고려하여 합리적인 수준까지 전체 기업의 재무정보를 세분화하여 측정하여야 한다.
1. 매출에 대한 거래순이익의 비율은 특수관계인으로부터 구매한 제품을 독립된 제3자에게 재판매하는 경우에 사용한다. 이 경우 판매장려금, 매출할인, 외환손익에 대해서는 분석대상 당사자와 비교가능 대상에 대하여 동일한 회계기준을 적용하여야 한다.
2. 자산에 대한 거래순이익의 비율은 유형자산 집약적인 제조활동, 자본집약적인 재무활동 등과 같이 분석대상 당사자가 창출한 거래순이익과 자산의 관련성이 큰 경우에 사용한다. 이 경우 자산의 범위에는 토지ㆍ건물ㆍ설비ㆍ장비 등 유형의 영업자산과, 특허권ㆍ노하우 등과 같이 영업활동에 사용되는 무형의 영업자산 및 재고자산ㆍ매출채권(매입채무는 제외한다) 등과 같은 운전자본이 포함된다. 다만, 투자자산 및 현금은 금융산업인 경우에만 영업자산으로 한다.
3. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율은 거래순이익과 매출원가 및 영업비용의 관련성이 높은 경우에 사용한다. 이 경우 매출원가 및 영업비용은 분석대상 당사자가 사용한 자산, 부담한 위험, 수행한 기능 및 영업활동과의 관련성을 고려하여 측정한다.
4. 영업비용에 대한 매출총이익의 비율은 분석대상 당사자가 재고에 대한 부담 없이 단순 판매활동을 하는 경우(특수관계인으로부터 재화를 구입하여 다른 특수관계인에게 판매하는 단순 중개활동을 하는 경우 등을 말한다)에 사용한다. 제2조의2【정상가격 산출을 위한 분석절차 등】① 영 제6조 제1항에 따라 정상가격을 결정하는 경우의 분석절차는 다음 각 호의 순서에 따른다. 다만, 그 밖에 합리적이라고 인정될 만한 분석절차가 있는 경우 그 분석절차를 적용할 수 있다.
2. 사업 환경 분석: 산업, 경쟁, 규제 요소 등 거래와 관련된 일반적인 사업 환경 분석
3. 특수관계 거래 분석: 국내외 분석대상 당사자, 적합한 정상가격 산출방법의 선택, 핵심적인 비교가능성 분석요소의 식별 등을 위한 분석
4. 내부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토: 분석대상 당사자가 특수관계 없는 독립된 사업자와 한 거래의 자료 수집과 이에 대한 분석
5. 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토: 특수관계가 없는 제3자 간의 거래를 파악하기 위한 상업용 데이터베이스 등 이용 가능한 자료의 수집 및 특수관계 거래와의 관련성 분석
6. 가장 합리적인 정상가격 산출방법의 선택 및 선택된 산출방법에 따라 요구되는 재무 지표(거래순이익률 지표를 포함한다)의 선정
7. 비교가능한 거래의 선정: 비교가능성 분석요소를 바탕으로, 독립된 제3자 거래가 비교가능한 거래로 선정되기 위하여 갖추어야 할 특성을 검토하여 선정
8. 합리적인 차이 조정: 회계기준, 재무정보, 수행한 기능, 사용된 자산, 부담한 위험 등 특수관계 거래와 독립된 제3자 거래 간의 가격 및 이윤 등에 실질적인 차이를 유발하는 요인들의 합리적인 조정
9. 수집된 자료의 해석 및 정상가격의 결정
③ 영 제6조 제8항에 따른 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우는 다음 각 호의 경우로 한다.
1. 제품라인이 같은 경우 등 서로 밀접하게 연관된 제품군(製品群)인 경우
2. 제조기업에 노하우를 제공하면서 핵심 부품을 공급하는 경우
3. 특수관계인을 이용한 우회거래(迂回去來)인 경우
4. 한 제품의 판매가 다른 제품의 판매와 직접 관련되어 있는 경우(프린터와 토너, 커피 제조기와 커피 캡슐 등)
5. 그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 개별 거래들을 통합하여 평가하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우
④ 영 제6조 제9항에 따른 해당 사업연도의 자료만으로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우는 다음 각 호의 경우로 한다.
1. 시장 침투전략, 제품 수명 주기를 고려한 판매전략 등 사업전략이 여러 사업연도에 걸쳐 제품의 가격에 영향을 미치는 경우
2. 경기 변동 등 경제 여건의 변화에 따른 효과가 여러 사업연도에 걸쳐 제품의 가격에 영향을 미치는 경우
3. 그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 여러 사업연도의 자료를 사용하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우
(4) 법인세법(2017.12.19. 제15222호로 개정되기 전의 것) 제19조【손금의 범위】① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.
② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
③ 조세특례제한법 제100조의18 제1항 에 따라 배분받은 결손금은 제1항의 손금으로 본다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제20조【자본거래 등으로 인한 손비의 손금불산입】다음 각 호의 손비는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 잉여금의 처분을 손비로 계상[결산을 확정할 때 손비로 계상(計上)하는 것을 말한다. 이하 같다]한 금액. 다만, 대통령령으로 정하는 성과급은 제외한다. 제26조【과다경비 등의 손금불산입】다음 각 호의 손비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
(5) 법인세법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28640호로 개정되기 전의 것) 제19조【손비의 범위】법 제19조 제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
제20조【성과급 등의 범위】① 법 제20조 제1호 단서에서 “대통령령으로 정하는 성과급”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 삭제 <1999. 12. 31.>
2. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제165조의3 에 따라 취득한 자기주식으로 지급하는 성과급으로서 우리사주조합을 통하여 지급하는 것. 이 경우 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 유가증권시장에서 해당 법인의 주식을 취득하여 조합원에게 분배한 우리사주조합에 해당 법인이 성과급으로 그 대금을 지급하는 것을 포함한다.
3. 기획재정부령으로 정하는 주식매수선택권등(해당 법인의 발행주식총수의 100분의 10의 범위에서 부여하거나 지급한 경우만 해당한다)을 부여받거나 지급받은 자에 대한 다음 각 목의 금액
4. 내국법인이 근로자[다음 각 목의 어느 하나의 직무에 종사하는 자(이하 “임원”이라 한다)는 제외한다]와 성과산정지표 및 그 목표, 성과의 측정 및 배분방법 등에 대하여 사전에 서면으로 약정하고 이에 따라 그 근로자에게 지급하는 성과배분상여금
② 삭제 <2012. 2. 2.>
③ 법 제20조 제3호에서 “주식할인발행차금”이라 함은 상법 제417조 의 규정에 의하여 주식을 액면미달의 가액으로 발행하는 경우 그 미달하는 금액과 신주발행비의 합계액을 말한다.
④ 제1항의 규정에 의한 성과급의 손금산입은 그 잉여금처분금액을 당해 사업연도의 세무조정계산서에 계상하고 이를 법인세 과세표준신고서에 손금으로 산입하는 방법에 의한다. 제43조【상여금 등의 손금불산입】① 법인이 그 임원 또는 사용인에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금(제20조 제1항 각호의 1에 해당하는 성과급을 제외한다)은 이를 손금에 산입하지 아니한다. 이 경우 합명회사 또는 합자회사의 노무출자사원에게 지급하는 보수는 이익처분에 의한 상여로 본다.
② 법인이 임원에게 지급하는 상여금중 정관·주주총회·사원총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준에 의하여 지급하는 금액을 초과하여 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.
③ 법인이 지배주주등(특수관계에 있는 자를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)인 임원 또는 사용인에게 정당한 사유없이 동일직위에 있는 지배주주등 외의 임원 또는 사용인에게 지급하는 금액을 초과하여 보수를 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.
④ 상근이 아닌 법인의 임원에게 지급하는 보수는 법 제52조에 해당하는 경우를 제외하고 이를 손금에 산입한다.
⑤ 법인의 해산에 의하여 퇴직하는 임원 또는 사용인에게 지급하는 해산수당 또는 퇴직위로금 등은 최종사업연도의 손금으로 한다.
⑥ 삭제 <2009.2.4>
⑦ 제3항에서 "지배주주등"이란 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 1 이상의 주식 또는 출자지분을 소유한 주주등으로서 그와 특수관계에 있는 자와의 소유 주식 또는 출자지분의 합계가 해당 법인의 주주등 중 가장 많은 경우의 해당 주주등(이하 "지배주주등"이라 한다)을 말한다.
⑧ 제3항 및 제7항에서 "특수관계에 있는 자"란 해당 주주등과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.
1. 해당 주주등이 개인인 경우에는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자
2. 해당 주주등이 법인인 경우에는 제87조 제1항 각 호(제3호는 제외한다)의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자 제44조【퇴직급여의 손금불산입】① 법인이 임원 또는 사용인에게 지급하는 퇴직급여(근로자퇴직급여 보장법제2조 제5호의 규정에 따른 급여를 말한다. 이하 같다)는 임원 또는 사용인이 현실적으로 퇴직(이하 이 조에서 “현실적인 퇴직”이라 한다)하는 경우에 지급하는 것에 한하여 이를 손금에 산입한다.
② 현실적인 퇴직은 법인이 퇴직급여를 실제로 지급한 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 포함하는 것으로 한다.
1. 법인의 사용인이 당해 법인의 임원으로 취임한 때
2. 법인의 임원 또는 사용인이 그 법인의 조직변경ㆍ합병ㆍ분할 또는 사업양도에 의하여 퇴직한 때
3. 근로자퇴직급여 보장법 제8조 제2항 에 따라 퇴직급여를 중간정산하여 지급한 때(중간정산시점부터 새로 근무연수를 기산하여 퇴직급여를 계산하는 경우에 한정한다)
4. 삭제 <2015. 2. 3.>
5. 정관 또는 정관에서 위임된 퇴직급여지급규정에 따라 장기 요양 등 기획재정부령으로 정하는 사유로 그 때까지의 퇴직급여를 중간정산하여 임원에게 지급한 때(중간정산시점부터 새로 근무연수를 기산하여 퇴직급여를 계산하는 경우에 한정한다)
③ 법인이 임원(지배주주등 및 지배주주등과 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자는 제외한다) 또는 사용인에게 해당 법인과 제87조에 따른 특수관계인인 법인에 근무한 기간을 합산하여 퇴직급여를 지급하는 경우 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 해당 퇴직급여상당액을 각 법인별로 안분하여 손금에 산입한다. 이 경우 해당 임원 또는 사용인이 마지막으로 근무한 법인은 해당 퇴직급여에 대한 소득 세법에 따른 원천징수 및 지급명세서의 제출을 일괄하여 이행할 수 있다.
④ 법인이 임원에게 지급한 퇴직급여 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 초과하는 금액은 손금에 산입하지 아니한다.
1. 정관에 퇴직급여(퇴직위로금 등을 포함한다)로 지급할 금액이 정하여진 경우에는 정관에 정하여진 금액
2. 제1호 외의 경우에는 그 임원이 퇴직하는 날부터 소급하여 1년동안 해당 임원에게 지급한 총급여액[ 소득세법 제20조 제1항 제1호 및 제2호에 따른 금액(같은 법 제12조에 따른 비과세소득은 제외한다)으로 하되, 제43조에 따라 손금에 산입하지 아니하는 금액은 제외한다]의 10분의 1에 상당하는 금액에 기획재정부령으로 정하는 방법에 의하여 계산한 근속연수를 곱한 금액. 이 경우 해당 임원이 사용인에서 임원으로 된 때에 퇴직금을 지급하지 아니한 경우에는 사용인으로 근무한 기간을 근속연수에 합산할 수 있다.
⑤ 제4항 제1호는 정관에 임원의 퇴직급여를 계산할 수 있는 기준이 기재된 경우를 포함하며, 정관에서 위임된 퇴직급여지급규정이 따로 있는 경우에는 해당 규정에 의한 금액에 의한다.
⑥ 제3항에 따라 지배주주등과 제43조 제8항에 따른 특수관계의 유무를 판단할 때 지배주주등과 제87조 제1항 제7호의 관계에 있는 임원의 경우에는 특수관계에 있는 것으로 보지 아니한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.