처분청이 쟁점금액을 쟁점사업장 건물에 대한 자본적 지출로 보아 필요경비에 불산입하고 이 건 종합소득세를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단됨
처분청이 쟁점금액을 쟁점사업장 건물에 대한 자본적 지출로 보아 필요경비에 불산입하고 이 건 종합소득세를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단됨
[주 문] OOO서장이 2021.7.16. 청구인에게 한 2018년 귀속 종합소득세 OOO원의 부과처분은, OOO 소재 OOO 건물의 소방스프링클러 배관공사비용 OOO원을 필요경비에 산입하여 그 과세표준 및 세액을 경정한
(1) 쟁점소방시설은 쟁점사업장 건물과 분리 가능한 시설로 건물 자체에 대한 직접적인 공사와 관련된 것도 아니고, 쟁점금액 지출로 인해 청구인의 미래 경제적 효익 또는 쟁점사업장 건물의 자산가치가 증가된 것도 아니므로 쟁점금액을 자본적 지출로 보는 것은 부당하
1. 쟁점사업장 건물은 대지면적 3,730㎡, 건축 연면적 2,379㎡(지상 3층)규모로 2006.11.1. 건축허가 후, 2006.12.6. 착공하여 2007.8.30. 사용승인(신축) 되었는바, 건물신축 당시인 2007년에는 관련 법률인 화재예방, 소방시설 설치ㆍ유지 및 안전관리에 관한 법률(이하 “소방시설법”이라 한다)에서 소방시설을 의무적 설치시설로 규정하지 않아 쟁점사업장 건물에 쟁점소방시설을 설치하지 아니하였다.
2. 이후 2010년부터 2014년 사이에 노인요양병원에서 화재사고가 빈번히 발생하자 정부에서 대형참사를 예방하기 위해 관련 법령을 개정하여 노인·아동·장애인 등 취약계층이 생활하는 노유자 생활시설과 요양병원에 대한 소방시설 설치기준을 강화하였고, 이와 같이 강화된 소방시설법(2014.1.7. 법률 제12207호로 개정) 제11조 제1항 제3호와 같은 법 시행령(2015.6.30. 대통령령 제26370호로 개정) 제15조의5에 따라 2014.7.8. 이후 신축 등 허가를 신청하는 요양병원에 대하여는 소방시설을 설치하도록 하였으며, 기존의 요양병원에 대하여도 소급 적용하여 2018.6.30. 이전까지 소방시설 설치를 의무화하였다.
3. 이에 청구인은 정부시책에 순응하여 건설업체인 주식회사 AAA와 소방시설 설치계약(계약금액 OOO원, 설치기간 2018.3.13.∼2018.4.13.)을 체결한 후, 쟁점소방시설을 설치하게 되었다. (나) 쟁점소방시설을 설치하게 된 과정은 다음과 같다.
1. 소방시설 중 스프링클러는 화재시 살수하여 불을 끄는 역할을 하는데, 이때 살수되는 물은 건축물 내에 일정량을 저장하도록 하고 있고, 만일 신축되는 건축물이 스프링클러 설치대상이라면 이러한 소화용수를 저장하는 저수조를 건물의 옥상 또는 지하에 설치하게 되는데, 쟁점사업장 건물은 2007년에 신축한 것으로, 2018년에 이르러 개정 소방시설법에 따라 스프링클러를 설치해야 되는 상황에서 소화용수를 저장하는 저수조 설치 공간이 부족한 이유로 간이스프링클러를 설치하게 되었고, 쟁점건물에 대한 간이 스프링클러 설치기간은 약 1개월 정도로, 요양병원 1층에서 3층까지(지하 없음) 설치가 되었다.
2. 간이스프링클러 설치작업은 먼저 물을 보급해 주는 소방용 배관을 각 층 규모에 맞게 절단작업(청구인 제8호증 사진 2-1 및 사진 2-2)을 거쳐 각 층의 천장에 소방용 배관을 설치하게 되는데, 이때 천장이 석고보드인 경우에는 군데군데 시공자들이 몸을 넣을 수 있는 작업공간(점검구, 천장 석고보드를 ‘ㅁ’자로 재단)을 확보한 후, 그 점검구를 통해 각 층마다 소방용 배관을 설치하고, 천장에 석고보드가 없는 곳(1층)에는 천장에 노출시켜 소방용 배관을 설치하였으며, 소방용 배관을 설치한 후에 간이헤드, 자동화재 탐지 및 속보기 등을 설치하였다. (다) 쟁점소방설비는 쟁점사업장 건물과 별도로 분리가능하고, 건물 자체에 대한 직접적인 공사가 아니므로 건물의 자본적 지출에 해당하지 아니한다. 1) 소득세법 시행령제67조 제2항에서 자본적 지출이라 함은 사업자가 소유한 감가상각자산의 내용연수를 연장시키거나 당해 자산의 가치를 현실적으로 증가시키기 위해 지출한 수선비를 말하며 본래의 용도를 변경하기 위한 개조, 엘리베이터 또는 냉난방장치의 설치, 빌딩 등의 피난시설 등의 설치, 재해 등으로 인하여 건물·기계·설비 등이 멸실 또는 훼손되어 당해 자산의 본래 용도로의 이용가치가 없는 것의 복구, 기타 개량·확장·증설 등 제1호 내지 제4호와 유사한 성질의 것(시행규칙에 열거된 것 없음) 중 하나에 해당하는 것에 대한 지출을 포함하는 것으로 규정하고 있는데, 쟁점소방시설은 법에서 규정하는 자본적 지출의 범위 중 어디에도 해당하지 아니한다.
2. 청구인이 쟁점소방시설의 설치가 자본적 지출 또는 수익적 지출에 해당하는지의 여부를 국세청(국세상담센터) 인터넷 상담 질의한 결과, 통상 건물 등의 시설을 신축 또는 증축함에 있어 해당 시설의 개축이 불가피하게 되어 공사비를 부담하는 경우 자본적 지출로 하는 것이나, 원상회복이나 능률유지를 위하여 지출하는 비용은 수익적 지출(필요경비)에 해당한다는 답변을 받았고, 다른 국세청 유권해석(서이 46012-10752, 2001.12.14.)에 의하면, 건물 등의 시설을 개축 또는 증축함에 있어 소방배관시설을 하게 됨으로써 배관시설의 교체를 위해 부담하는 공사비 등은 당해 건물 등에 대한 자본적 지출로 하는 것을 알 수 있다.
3. 위에서 언급한 쟁점소방시설 설치 과정에서도 알 수 있듯이 쟁점소방시설은 쟁점사업장 건물과는 별도로 분리가 가능한 점, 설치기간이 1개월 이내로 매우 짧은 기간에 설치된 점, 쟁점사업장 건물의 개축이나 증축 또는 대수선에 따른 행정관청의 인·허가 등이 이루어지지 않는 조건에서 설치된 것으로 건물자체에 대한 직접적인 공사가 아닌 점, 쟁점소방시설 설치가 쟁점사업장 건물의 개·증축에 있어 이루어진 배관시설의 교체를 위한 공사가 아닌 점 등에서 쟁점금액은 자본적 지출이 아닌 수익적 지출이라 할 것이다. (라) 쟁점금액 지출로 인해 청구인의 미래 경제적 효익 또는 쟁점사업장 건물의 자산가치가 증가한 사실이 없으므로, 자본적 지출에 해당하지 아니한다.
1. 2011년부터 적용되는 “일반기업회계기준”은 유형자산에 대한 지출이 가져오는 “미래 경제적 효익(效益, benefit, 구체적으로는 수익)의 증가”를 중요한 기준으로 삼고 있는바, 즉 유형자산의 취득 또는 완성 후의 지출이 유형자산 인식기준(일반기업회계기준 제10장 10.5)을 충족하는 경우(예: 생산능력 증대, 내용연수 연장, 상당한 원가절감 또는 품질향상을 가져오는 경우)에 자본적 지출로 처리하고, 그렇지 않은 경우(예: 수선유지를 위한 비용)에는 발생한 기간비용으로 인식(“일반기업회계기준” 제10장 10.14)하고 있다(<표1> 참고). <표1> 일반기업회계기준 자산 인식기준 관련 규정 【일반기업회계기준 10.5】 인식 유형자산으로 인식되기 위해서는 다음의 인식조건을 모두 충족하여야 한다. ⑴ 자산으로부터 발생하는 미래 경제적효익이 기업에 유입될 가능성이 매우 높다. ⑵ 자산의 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다. 【일반기업회계기준 10.14】 취득 후의 원가 유형자산의 취득 또는 완성 후의 지출이 문단 10.5의 인식기준을 충족하는 경우(예: 생산능력 증대, 내용연수 연장, 상당한 원가절감 또는 품질향상을 가져오는 경우)에는 자본적 지출로 처리하고, 그렇지 않은 경우(예: 수선유지를 위한 지출)에는 발생한 기간의 비용으로 인식한다.
2. 세법상 자본적 지출과 수익적 지출을 구분하는 이유는 ‘수익·비용 대응의 원칙’에 따라 소득을 계산함으로써 소득의 왜곡을 방지함이며, ‘특정지출’이 미래수익에 영향을 미치는 경우에 지출된 연도가 아니라 수익에 영향을 미치는 기간 동안 발생한 비용으로 계상하기 위함인바, 즉 자본적 지출이 발생하면 일단 자본화하여 자산으로 계상한 후에 감가상각을 통해 수익에 영향을 미치는 기간으로 나누어 비용으로 인식하는 것이고, 또한 특정지출로 인하여 자산가치의 증가가 있더라도 이것이 미래수익과 연결되지 않는다면 자본적 지출로 계상할 필요가 없는 것이며, 이 점에서 기업회계기준이 자본적 지출을 미래의 경제적 효익의 증가와 연결시키고 있는 것이다.
3. 처분청은 쟁점소방시설 설치비용이 기업회계기준에 따른 유형자산의 취득관련 지출로써 미래의 경제적 효익을 증가시켰으므로 자본적 지출에 해당한다고 하나, 쟁점소방시설 설치시점인 2018년 이후에 청구인의 쟁점사업장 건물에 대한 경제적 효익(즉, 미래수익)의 증감은 아래 <표2>와 같고, 쟁점소방시설의 설치로 인해 쟁점사업장 병원의 경제적 효익은 오히려 설치 전보다 감소한 사실을 알 수 있는바, 쟁점금액 지출로 인해 청구인의 미래 경제적 효익이 증가하였음을 이유로 자본적 지출에 해당한다는 처분청 의견은 청구인이 전적으로 신뢰할 수 있는 객관적이고 명확한 근거를 제시하지 아니한, 주관적인 판단에 불과하다 할 것이다. <표2> 연도별 쟁점사업장 수입금액 (단위: 원) OOO
4. 또한, 청구인은 개정 소방시설법의 소급적용으로 인해 스프링클러 설치의무 대상자에 포함되어 비용발생의 예측가능성을 침해당했음에도 불구하고 쟁점금액을 수선비로 지출하였는데, 이는 과태료 등 불이익을 피하기 위해 취하였던 필요불가결한 지출로, 쟁점사업장 건물의 자산가치를 증가시키는 목적이라고 볼 수 없음에도 처분청이 쟁점사업장 건물의 자산가치가 현실적으로 증가하였음을 이유로 자본적 지출에 해당한다고 보았다면 그에 대한 객관적인 입증책임은 처분청에 있다.
5. 이 건 처분의 과세근거인 자본적 지출의 정의에 대하여 소득세법 시행령제67조 제2항에서는 감가상각자산의 내용연수를 증가시키거나 당해 자산의 가치를 현실적으로 증가시키는 것으로 명확히 규정하고 있는데, 처분청이 동 규정에 따라 과세를 하기 위해서는 그에 부합하는 입증책임을 다하여야 할 것임에도 이러한 입증 없이 과세의 근거로 삼은 ‘자산가치의 현실적 증가’에 대하여 기업회계기준의 일방적인 해석(특정학회의 논문 등을 부분발췌·차용 등의 잘못된 방법)에 의존하여 과세를 합리화하고, 입증책임 의무를 소홀히 하였으므로 이는 부당하다. (마) 쟁점소방시설은건축법등에서 규정하는 건축물에 해당하지 아니한다. 1)건축법에서는 ‘건축물’과 ‘건축설비’의 정의가 구분되고 있고, 같은 법 제2조 제1항 제4호에서 ‘소화(消火)시설’은 건축물이 아닌 ‘건축설비’로 규정하고 있다(참고로건축법상 ‘급수·배수시설’은 소화시설과 별도로 건축설비로 열거함). 2)지방세법또한 기본적으로건축법에서 정의하는 건축물·건축설비의 정의를 인용하고 있는데,지방세법제6조 제4호의 ‘건축물’에는 ‘급수·배수시설’을 포함한다고 규정하고 있을 뿐, 쟁점소방시설과 같은 ‘소화시설’은 열거되어 있지 않으므로, 쟁점소방시설의 수익적 지출 해당 여부를 판단하기에 앞서, 소화시설이건축법제2조 제2호 및지방세법제104조 제4호의 규정에 의해 ‘건축물’에 해당하 기 때문에 자본적 지출이라는 처분청의 의견은 법리를 오해한 것이다.
(2) 쟁점금액에 대한 종합소득세 부과처분의 근거가 된 소득세법 시행령제67조(즉시상각의제) 제1항(자본적지출)은 모법에서 위임한 감가상각비 필요경비 불산입에 대한 범위를 벗어나 규정하고 있으므로 무효이다. (가) 헌법은 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의무를 진다.”고 규정하고 있고, 제59조에서는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”고 규정함으로써 조세법률주의를 채택하고 있는바, 이러한 조세법률주의의 원칙은 국민에게 납세의무를 부과하기 위해서는 조세의 종목과 세율 등 납세의무에 관한 기본적·본질적 사항은 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 법률의 위임없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등 납세의무에 관한 기본적·본질적 사항을 규정하는 것은 허용되지 않음을 의미하며, 법률의 위임 없이 명령 또는 규칙 등 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추·확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의 원칙에 반하여 허용되지 아니하고(대법원 2012.11.22. 선고 2010두17564 전원합 의체 판결 등), 세법의 시행령이 모법의 위임범위를 벗어나 과세대상 을 확장하는 것은 조세법률주의에 반하여 무효라 할 것이다(대법원 2017.4.20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결 참조). (나) 위의 법원 판례들은 조세법률주의의 핵심이 행정청이 법률의 위임 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추·확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것을 금지토록 하는 데에 있음을 설명해 주고 있다 할 것인데, 그렇다면 조세법률주의의 판단기준은 하위규범이 법률의 위임 없이 또는 법률의 위임범위를 벗어난 내용을 규정하였는지의 여부라 할 것이다. (다) 소득세법령에 따르면, 사업자의 사업소득을 계산함에 있어서 필요경비에 산입할 금액은 해당 과세기간의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액으로 하되, 그에 부합하는 것들 중의 하나로 사업용 유형자산 및 무형자산의 감가상각비를 규정하면서 사업자가 각 과세기간에 계상한 감가상각자산의 감가상각비로 상각범위액을 초과하는 금액에 대하여는 사업소득을 계산할 때 필요경비에 산입하지 않도록 규정하고 있다. 즉,소득세법은 필요경비 산입이 가능한 상각범위액의 계산 및 감가상각비의 필요경비 불산입에 관하여 필요한 사항을 하위법령인 대통령령에 위임토록 하면서, 그 위임을 받은 같은 법 시행령 제62조부터 제73조의2까지의 내용에서 감가상각액의 필요경비계산·내용연수와 상각률·내용연수의 특례 등·중고자산의 내용연수·감가상각방법의 신고·감가상각방법의 변경·정률법, 정액법 등의 정의·즉시상각의 의제·감가상각의 의제·유휴설비의 감가상각·잔존가액·평가자산과 양도자산의 상각 시부인·감가상각비에 관한 명세서의 제출 등에 관한 사항들을 각 규정하고 있다. 그러나, 위에서 열거한 내용 중 이 건에 있어 쟁점금액에 대한 부과처분의 근거가 된 소득세법 시행령제67조(즉시상각의 의제) 제1항(자본적 지출) 규정은 모법에서 위임한 감가상각비의 필요경비 불산입에 대한 범위를 벗어난 내용을 규정하고 있는바, 그 주요 이유는 다음과 같다.
1. 현행소득세법상 감가상각제도에 대하여 살펴보면, 먼저 감가상각자산의 감가상각비를 사업소득의 필요경비로 규정하고 있다는 사실은 위에서 언급한 바와 같고, 다만 그 감가상각비 인식을 사업자의 선택에 맡기는 임의상각제도를 채택하고 있으며, 사업자가 감가상각비를 필요경비로 계상한 경우에는 법정한도 내의 상각범위액까지만 필요경비로 산입하고, 그 초과액은 필요경비에 불산입 하도록 하여 과세소득을 계산하도록 하고 있다. 이 건 부과처분 관련 법령의 위임근거가 된소득세법제33조 제3항에서는 “제1항에 따른 필요경비 불산입에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.”고 규정하고 있는 데, 이는 사업자가 ‘감가상각비를 필요경비로 계상한 경우’에만 위임한 것이지, ‘감가상각자산에 대한 자본적 지출액을 필요경비에 계상한 경우’에 관하여도 위임한 것이라고는 볼 수 없고, 다시 말하면 모법이 감가상각비용 중 ‘필요경비에 산입 가능한 가액의 계산에 관하여만 위임’한 것에 불과함에도 ‘자본적 지출액에 대하여 즉시 상각한 것으로 하여 그 금액을 사업자의 감가상각액으로 계상한 금액으로 보도록 의제’함으로써 결국 소득세법 시행령제67조 제1항 규정은 상위 법률의 위임없이 소득세 과세대상을 하위 법령에서 임의로 확장하게 되는 결과가 발생되게 되는 것이다.
2. 같은 직접국세이면서 신고납세제도 세목인 법인세의 경우와 비교하여 보면, 2018.12.24.법인세법제23조(감가상각비의 손금불산입) 제4항이 신설되기 전까지는 법인세법 시행령제31조 제1항에 ‘즉시상각의 의제’ 규정을 두고 있었으나, 2018.12.24. 법률 제16008호로법인세법제23조(감가상각비의 손금불산입) 제4항 제2호를 신설하고, 같은 법 시행령 제31조 제1항 규정을 삭제토록 하였는데, 관련 법률 개정이유에 따르면 종전 법인세법 시행령제31조 제1항 규정이 법률에 근거가 없음을 인지하고 그 근거를 법률에 신설한 것인바, 앞에 언급한 바와 같이 소득세와 법인세 모두 신고납세제도 세목으로 소득에 과세하는 세목이면서 감가상각에 관하여는 공히 납세자에게 임의상각제도를 취할 수 있도록 하고 있는 점 등을 고려하면, 즉시상각의 의제 규정에 대하여법인세법은 법률에,소득세법은 시행령에 규정하여 차등을 둘 이유가 전혀 없다고 할 것이다. 3) 소득세법 시행령제67조 제1항의 내용은 모법인소득세 법제33조 제3항의 입법취지 및 관련 조항 전체를 유기적·체계적으 로 살펴보더라도 모법의 해석상 가능한 것을 명시한 것이 아님은 물론, 모법 조항의 취지에 근거하여 이를 구체화 한 것도 아니므로 모법의 규율범위를 벗어난 것으로밖에 볼수 없다 할 것이고, 더 나아가소득세법의 입법취지 등을 고려하여 관련 법 조항 전체를 유기적·체계적으로 종합하여 판단하더라도 이 건 시행령의 내용이 이미 모법에서 구체적으로 위임되어 있는 사항을 규정한 것도 아니라 할 것이다.
4. 결국, ‘즉시상각의제’의 효과는 해당하는 자본적 지출액이 감가상각비로서 필요경비에 포함되고 그 결과 소득세 산출의 근거가 되는 것이므로, 이는 납세자의 과세표준을 정하는 납세의무에 관한 기본적·본질적 사항이기 때문에 법률에 근거 없이 행정입법에만 근거를 둔다면 그 행정입법은 위헌적 규정이 되고, 이에 따라 소득세법 시행령제67조 제1항은 헌법 제38조 및 제59조의 조세법률주의에 위배되는 무효의 규정이라 할 것이어서 이에 근거하여 쟁점금액을 자본적 지출로 보아 필요경비로 인정하지 않은 것은 부당하다 할 것이다.
(1) 쟁점소방시설은 요양병원 건물 관련 법적 의무설치 대상 시설로 건축 당시의 원상을 회복하거나 능률을 유지하기 위한 것이 아닌 새로운 배관시설 설치로 자산 가치를 현실적으로 증대시키는 것이므로 쟁점금액을 수익적 지출로 보기는 어렵다. (가) 강화된 소방시설법에서는 법률 시행 당시 이미 건축이 완료된 요양병원에 대하여는 2018.6.30.까지 소방시설을 설치하여야 한다고 하였고, 소방시설을 기한 내 설치하지 않으면 200만원 이하 과태료를 부과하는 등 설치를 의무화 하였다. (나) 쟁점소방시설은 행정관청의 법률에 의한 의무사항으로 건축 당시의 원상을 회복하거나 능률을 유지하기 위함이 아닌 새로운 배관시설(쟁점소방시설)을 설치함으로써 자산의 가치를 현실적으로 증가시키므로 수익적 지출로 볼 수 없다. (다) 기업회계기준에 따르면, 유형자산의 취득 관련 지출이 미래 경제적 효익을 증가시키는 경우에 자본적 지출로 처리해야 한다고 하였고, 한국화재소방학회 논문지의 “스프링클러 설비투자의 경제적 효용성 분석에 관한 연구(2010)”에서는 스프링클러 설비가 재산손해의 감소, 인명 안전의 확보, 간접손해 절감 및 각종 비용의 절감(보험료 할인 등)을 통해 경제적 측면에서 이득을 가져다줄 수 있는 효용성 있는 소화설비임이 분명하다고 결론을 내렸는바, 쟁점소방시설의 설치는 자본적 지출로 보아야 함이 타당하다. (라) 덧붙여 한국화재보험협회 보험요율할인등급산정에 따르면, 스프링클러 설비 등의 소화설비 설치시 보험료를 15∼60% 할인하는 것으로 하였는바, 이를 보더라도 쟁점소방시설의 설치는 건물화재를 예방함으로써 자산가치를 증가시키는 것이라고 할 것이므로 자본적 지출에 해당한다고 보아야 한다. (마) 청구인은 쟁점소방시설이 당해 자산가치를 증가시키는 것이 아니므로 수익적 지출에 해당된다고 주장하나, 건축물은 건축법 제2조 제2호 및 같은 법 시행령 제118조 규정에 의한 건축물과지방세법제104조 제4호의 규정에 의한 건축물로 하는데, 당해 건축물과 관련된 전기설비, 급배수·위생설비, 가스설비, 냉방·난방·통풍 및 보일러 설비, 승강기 설비 등 모든 부속설비를 포함하는 것이므로 쟁점 소방시설은 건축물에 포함된다고 보아야 한다. (바) 소득세법 시행령제67조 제3항 제1호 및 제2호의 규정에서는 “개별 자산별로 수선비로 지출한 금액이 300만원 미만이거나 개별 자산별로 수선비로 지출한 금액이 직전 과세기간 종료일 현재의 재무상태표상 자산가액(취득가액에서 감가상각누계액을 차감한 금액을 말한다)의 100분의 5에 미달하는 경우에 자본적 지출에 포함되지 아니하는 것으로 한다.”고 규정하고 있는바, 쟁점소방시설 설치에 300만원을 초과하여 지출하였고, 쟁점사업장 건물의 직전 과세기간 종료일 기준 자산가액(장부가액)이 OOO원으로 쟁점금액은 장부가액의 100분의 5를 초과(OOO원)하였으므로 이는 수익적 지출이 아닌 자본적 지출로 보아야 한다. (2) 소득세법 시행령제67조 제1항 규정이 위임입법의 한계에 위배되므로 무효라는 청구주장의 경우, 처벌법규나 조세법규와 같이 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 위임이 구체성·명확성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 일반적인 급부행정의 경우보다 더 엄격하게 제한적으로 규정되어야 하는 것은 사실이나, 규율대상이 지극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것일 때에는 위임의 구체성·명확성의 요건이 완화되어야 하는 것이고(헌법재판소 1995.11.30. 선고 91헌바1 결정, 헌법재판소 1999.7.22. 선고 96헌바80 결정), 특히 조세부담을 정함에 있어 과세요건에 대하여는 극히 전문기술적인 판단을 필요로 하는 경우가 많으므로 그러한 경우의 위임입법에 있어서는 기본적인 조세요건과 과세기준이 법률에 의하여 정하여 지고 그 세부적인 내용의 입법을 하위법규에 위임한 경우 모두를 헌법상 조세법률주의에 위반된다고 말할 수는 없다 할 것이다(헌법재판소 2002.6.27. 선고 2000헌바88 결정). 소득세법에 규정된 사업소득에 대한 내용과법인세법상 각 사업연도 소득에 대한 법인세 관련 내용은 그 납세의무의 주체가 자연인이냐 법인이냐의 차이일 뿐 사업소득에 대한 과세라는 큰 흐름에서 맥을 같이 하고 있다고 볼 수 있는바,법인세법상 감가상각 관련 규정을 통해 유기적·체계적으로 종합하여 판단한다면 충분히 유추해석이 가능하다고 보이므로, 결국 소득세법 시행령제67조 제1항 규정이 위임입법의 한계에 위배되어 무효라고 보기는 어렵다.
① 쟁점금액을 자본적 지출로 보아 필요경비 부인한 처분의 당부
② 쟁점금액에 대한 종합소득세 부과처분의 근거법령이 모법의 위임범위를 벗어난 것이어서 무효인지 여부
(1) 소득세법(2018.3.20. 법률 제15522호로 개정된 것) 제27조【사업소득의 필요경비 계산】① 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입할 금액은 해당 과세기간의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액으로 한다.
② 해당 과세기간 전의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 그 과세기간에 확정된 것에 대해서는 그 과세기간 전에 필요경비로 계상하지 아니한 것만 그 과세기간의 필요경비로 본다.
③ 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제33조【필요경비 불산입】① 거주자가 해당 과세기간에 지급하였거나 지급할 금액 중 다음 각 호에 해당하는 것은 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입하지 아니한다.
2. 벌금ㆍ과료(통고처분에 따른 벌금 또는 과료에 해당하는 금액을 포함한다)와 과태료 3.국세징수법이나 그 밖에 조세에 관한 법률에 따른 가산금과 체납처분비
4. 조세에 관한 법률에 따른 징수의무의 불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액(가산세액을 포함한다)
5. 대통령령으로 정하는 가사(家事)의 경비와 이에 관련되는 경비
6. 각 과세기간에 계상한 감가상각자산의 감가상각비로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액을 초과하는 금액
② 제1항 제5호ㆍ제10호ㆍ제11호 및 제13호가 동시에 적용되는 경우에는 대통령령으로 정하는 순서에 따라 적용한다.
③ 제1항에 따른 필요경비 불산입에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 소득세법 시행령(2018.10.23. 대통령령 제29242호로 개정된 것) 제62조【감가상각액의 필요경비계산】① 법 제33조 제1항 제6호의 규정에 의한 감가상각비(이하 “상각액”이라 한다)는 사업용 고정자산(투자자산을 제외한다)의 상각액을 필요경비로 계상한 경우에 각 과세기간마다 고정자산별로 관할세무서장에게 신고한 방법에 의하여 계산한 금액(이하 “상각범위액”이라 한다)을 한도로 하여 이를 소득금액계산에 있어서 필요경비로 계상한다. 이 경우 당해 과세기간 중에 사업을 개시하거나 폐업한 경우 또는 당해 과세기간 중에 감가상각자산을 취득 또는 양도한 경우에는 상각범위액에 당해 과세기간 중에 사업에 사용한 월수를 곱한 금액을 12로 나누어 계산한 금액을 상각범위액으로 하며, 월수의 계산은 역에 따라 계산하되 1월 미만의 일수는 1월로 한다.
② 제1항에서 “사업용 고정자산”이라 함은 당해 사업에 직접 사용하는 다음 각 호의 1에 해당하는 자산(시간의 경과에 따라 그 가치가 감소되지 아니하는 것을 제외하며, 이하 “감가상각자산”이라 한다)을 말한다.
1. 다음 각목의 1에 해당하는 유형고정자산
② 제1항에서 “자본적 지출”이라 함은 사업자가 소유하는 감가상각자산의 내용연수를 연장시키거나 당해 자산의 가치를 현실적으로 증가시키기 위하여 지출한 수선비를 말하며, 다음 각호의 1에 규정하는 것에 대한 지출을 포함하는 것으로 한다.
1. 본래의 용도를 변경하기 위한 개조
2. 엘리베이터 또는 냉난방장치의 설치
3. 빌딩 등의 피난시설 등의 설치
4. 재해 등으로 인하여 건물ㆍ기계ㆍ설비 등이 멸실 또는 훼손되어 당해 자 산의 본래 용도로의 이용가치가 없는 것의 복구
5. 기타 개량ㆍ확장ㆍ증설 등 제1호 내지 제4호와 유사한 성질의 것
③ 사업자가 각 과세기간에 지출한 수선비가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로서 해당 수선비를 필요경비로 계상한 경우에는 제2항에 따른 자본적 지출에 포함되지 않은 것으로 한다.
1. 개별 자산별로 수선비로 지출한 금액이 300만원 미만인 경우
2. 개별 자산별로 수선비로 지출한 금액이 직전 과세기간종료일 현재의 재무상태표상 자산가액(취득가액에서 감가상각누계상당액을 차감한 금액을 말한다)의 100분의 5에 미달하는 경우
3. 3년 미만의 주기적인 수선을 위하여 지출하는 비용의 경우 (이하 생략)
(3) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 개정된 것) 제23조【감가상각비의 손금불산입】① 내국법인이 각 사업연도의 결산을 확정할 때 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령으로 정하는 유형자산 및 무형자산(이하 이 조에서 “감가상각자산”이라 한다)에 대한 감가상각비를 손비로 계상한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 “상각범위액”이라 한다)의 범위에서 그 계상한 감가상각비를 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 금액은 손금에 산입하지 아니한다.
④ 제1항을 적용할 때 내국법인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 손비로 계상한 경우에는 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 감가상각비로 계상한 것으로 보아 상각범위액을 계산한다.
1. 감가상각자산을 취득하기 위하여 지출한 금액
2. 감가상각자산에 대한 대통령령으로 정하는 자본적 지출에 해당하는 금액
⑤ 제1항에 따라 상각범위액을 초과하여 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 후의 사업연도에 대통령령으로 정하는 방법에 따라 손금에 산입한다.
(4) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제23조【감가상각비의 손금 불산입】① 고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 손금으로 계상한 경우에만 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 “상각범위액”이라 한다)의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 손금에 산입하지 아니한다. 다만, 해당 내국법인이 법인세를 면제ㆍ감면받은 경우에는 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 대통령령으로 정하는 바에 따라 감가상각비를 손금에 산입하여야 한다. (5) 법인세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 개정된 것) 제31조【즉시상각의 의제】① 삭제 <2019.2.12.>
② 법 제23조 제4항 제2호에서 “대통령령으로 정하는 자본적 지출”이란 법인이 소유하는 감가상각자산의 내용연수를 연장시키거나 해당 자산의 가치를 현실적으로 증가시키기 위하여 지출한 수선비를 말하며, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것에 대한 지출을 포함한다.
1. 본래의 용도를 변경하기 위한 개조
2. 엘리베이터 또는 냉난방장치의 설치
3. 빌딩 등에 있어서 피난시설 등의 설치
4. 재해 등으로 인하여 멸실 또는 훼손되어 본래의 용도에 이용할 가치가 없는 건축물ㆍ기계ㆍ설비 등의 복구
5. 그 밖에 개량ㆍ확장ㆍ증설 등 제1호부터 제4호까지의 지출과 유사한 성질의 것 (7) 법인세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것) 제31조【즉시상각의 의제】① 법인이 감가상각자산을 취득하기 위하여 지출한 금액과 감가상각자산에 대한 자본적 지출에 해당하는 금액을 손금으로 계상한 경우에는 이를 감가상각한 것으로 보아 상각범위액을 계산한다.
② 제1항에서 “자본적 지출”이라 함은 법인이 소유하는 감가상각자산의 내용연수를 연장시키거나 당해 자산의 가치를 현실적으로 증가시키기 위하여 지출한 수선비를 말하며, 다음 각 호의 1에 해당하는 것에 대한 지출을 포함하는 것으로 한다.
1. 본래의 용도를 변경하기 위한 개조
2. 엘리베이터 또는 냉난방장치의 설치
3. 빌딩 등에 있어서 피난시설 등의 설치
4. 재해 등으로 인하여 멸실 또는 훼손되어 본래의 용도에 이용할 가치가 없는 건축물ㆍ기계ㆍ설비 등의 복구
5. 기타 개량ㆍ확장ㆍ증설 등 제1호 내지 제4호와 유사한 성질의 것
(1) 처분청이 제시한 심리자료에 의하여 확인되는 이 사건 주요 경위는 다음과 같다. (가) 청구인은 OOO에 요양병 원인 쟁점사업장 건물을 건립하여 2007.4.23. 사업자등록을 신청하였
(2) 처분청은 쟁점금액이 쟁점사업장 건물의 자본적 지출에 해당한다는 의견을 제시하며, 그 증빙으로 한국화재소방학교 논문지(제24권 제1호, 2010년)에 실린 “스프링클러 설비투자의 경제적 효용성 분석에 관한 연구(2010)” 논문과, 한국화재보험협회 소화설비할인율표를 제시하였는바, 그 주요 내용은 다음과 같다. (가) 한국화재소방학교 논문지(제24권 제1호, 2010년)에 실린 “스프링클러 설비투자의 경제적 효용성 분석에 관한 연구(2010)” 주제의 논문 결론(38면)에서는 스프링클러 설비가 재산손해의 감소, 인명 안전의 확보, 간접손해 절감 및 각종 비용의 절감(보험료 할인 등)을 통해 경제적 측면에서 이득을 가져다줄 수 있는 효용성 있는 소화설비임이 분명하다고 기술한 것으로 나타난다. (나) 한국화재보험협회 홈페이지에 실린 소화설비할인율표에 의하면, 스프링클러 설비 등의 소화설비 설치시 보험료를 15∼60% 할인하는 것으로 나타난다.
(3) 청구인은 쟁점소방시설 설치와 관련하여 지출된 쟁점금액이 수익적 지출에 해당한다고 주장하며, 그 증빙으로 쟁점소방시설 설치 근거인 요양병원 스프링클러설비 등 소급설치 안내문(OOO서장)과 쟁점소방시설 설치 관련 민간건설공사 표준도급계약서(주식회사 AAA), 소방시설 완공검사증명서(OOO서장), 쟁점소방시설 설치 과정과 관련된 것으로 스프링클러 설치공사 안내문 및 스프링클러 소방용배관절단작업 사진, 소방용배관 설치장면 사진, 천장에 노출된 소방용 배관 사진, 설치된 스프링클러 간이헤드 사진, 쟁점금액의 수익적 지출 해당여부 등에 대한 국세청 질의회신문 등을 제시하였는바, 그 주요 내용은 다음과 같다. (가) OOO서장이 2017.1.31. 청구인에게 발송한 요양병원 스프링클러설비 등 소급 설치 안내 공문에 의하면, 소방시설법 시행령 부칙에 따라 2018.6.30.까지 강화된 소방시설을 설치하여야 하고, 미설치시 200만원 이하의 과태료가 부과될 수 있다고 공지한 것으로 나타난다. (나) 쟁점소방시설 설치 관련 도급인인 청구인과 수급인인 주식회사 AAA 사이에 2018.3.9. 체결한 민간건설공사 표준도급계약서에 의하면, 공사기간은 2018.3.13.부터 2018.4.13.까지이고, 계약금액은 OOO원인 것으로 나타난다. (다) OOO서장이 2018.5.15. 발급한 소방시설 완공검사증명서에 의하면, 쟁점소방시설의 내용으로 소화설비인 간이SP와 경보설비인 자동화재속보설비를 완공한 것으로 나타난다. (라) 쟁점소방시설 설치 과정과 관련하여 제시된 사진에는 스프링클러 소방용배관 절단작업을 하는 모습과, 천장 석고보드 점검구를 재단한 후 내부배관을 설치하는 장면, 천장 석고보드 없는 곳에 설치된 스프링클러 배관 모습 등이 담겨있는 것으로 나타난다. (마) 쟁점소방시설 설치와 관련하여 지출된 쟁점금액이 자본적 지출에 해당하는지 여부에 대한 국세청의 세법상담 회신서에 의하면, 통상 건물 등의 시설을 신축 또는 증축함에 있어 해당 시설의 개축이 불가피하게 되어 공사비를 부담하는 경우 자본적 지출로 하는 것이나, 원상회복이나 능률 유지를 위하여 지출하는 비용은 수익적 지출에 해당한다고 답변한 것으로 나타난다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 쟁점소방시설이 요양병원 건물 관련 법적 의무설치 대상 시설로 건축 당시의 원상을 회복하거나 능률을 유지하기 위한 것이 아닌 새로운 배관시설 설치로 자산 가치를 현실적으로 증대시키는 것이므로 쟁점금액을 자본적지출로 보아야 한다는 의견이나, 수익적지출과 자본적지출의 기본적 구별기준은 지출효과가 감가상각자산의 원상을 회복하거나 능률유지를 위한 지출로서 당해 연도에만 그 효익이 미치는 것인가 아니면 감가상각자산의 내용 연수를 연장시키거나 그 가치를 현실적으로 증가시키는 지출로 서 미래 효익의 증가를 가져오는 것인가에 있다 할 것인데, 쟁점소방시설은 쟁점사업장 건물과는 별도로 분리되어 설치된 것으로,건축법에서는 건축물과 소화시설 등이 속하는 건축설비가 구분되어 정의되어 있어 쟁점소방시설 설치를 건물자체에 대한 직접적 공사로 보기 어렵고, 그 설치공사가 건물주의 미래 경제적 효익 증가 목적으로 이루어졌다기보다는 소방당국의 소방시설 의무설치 안내에 따라 비자발적으로 이루어진 사실에서 쟁점소방설비 설치로 인해 건물의 내용연수가 연장되었다거나 그 가치가 현실적으로 증가하였다기보다는 건물 전체의 기능향상이나 건물의 화재예방 등 그 능률이 유지·향상되었다고 보는 것이 합리적이므로, 처분청이 쟁점금액을 쟁점사업장 건물에 대한 자본적 지출로 보아 필요경비에 불산입하고 이 건 종합소득세를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
(5) 쟁점②는 심리 실익이 없어 심리를 생략한다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.