청구인의 직업은 의사로 의사면허대여가의료법위반행위라는 것을 알 수 있었다고 보여지고, 종합소득세 과세표준확정신고시 급여수령자이면서도 쟁점사업장의 사업소득만 신고한바, 이는 청구인의 근로소득을 파악하여 과세권을 행사하고 조세채권을 실현하는데 지장을 초래하는 행위에 해당하고, 청구인이 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다거나 그 의무이행을 기대하는 것이 무리라고 할 만한 사정이 있다고 보이지 않으므로 가산세 감면의 정당한 사유가 있었다고 보기도 어려운 점 등에 비추어어 처분청이 청구인의 종합소득세를 경정하면서 청구인에게 신고불성실가산세와 납부불성실가산세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 청구인은 근로소득을 신고하지 않았으나 소득구분을 달리하여 사업소득으로 종합소득세 확정신고를 하였더라고 현행 소득세 분류과세 체계 내에서 외형상 과세관청에 신고·납부하였고, 처분청도 이 건 처분에서 무신고로 보지 아니하고 일반과소신고불성실가산세를 적용하였다.
(2) 국세청 예규(기준법령해석 2019-592, 2019.11.8.)에 의하면 과소신고가산세를 계산함에 있어 명목회사의 명의로 납부한 세액은 실사업자가 부담하고 납부하였더라도 과소신고납부세액에서 차감하는 기납부세액에 해당하지 않는다고 보았고, 청구인과 유사 사례에 대하여 실사업자의 사업소득을 경정하면서 명의대여자 명의로 납부한 세액을 실사업자의 기납부세액으로 공제하되 신고불성실가산세와 납부불성실가산세를 실사업자에게 부과하였으며, 조세심판청구 과정에서 처분청이 가산세를 직권으로 감액경정한 사례(조심 2013중4641, 2014.3.25.)도 확인된다. 또한 청구인과 유사한 사례인 명의대여자의 근로소득을 경정할 때 가산세를 부과할 수 없다는 판례가 다수(대법원 2015.8.27. 선고 2013다212639 판결, 대법원 2019.5.16. 선고 2018두34848 판결 등 참조)이므로 청구인에게 부과한 가산세는 타당하지 아니하다.
(3) 국세청은 그간 예규나 통칙 등에 따라 기납부세액을 실사업자가 납부할 세액에서 차감하고 남은 잔액은 실사업자에게 환급하여 왔고, 정부는 국세기본법제51조 제11항을 신설하여 2020.1.1. 환급분부터는 실사업자가 납부한 것이 확인되면 실사업자의 기납부세액으로 하고 잔여금을 실사업자에게 환급하도록 개정하였다. 또한 같은 법 제47조의3, 제47조의4에 규정한 가산세와 같은 법 제51조 제11항 환급규정과는 문언상 연결되는 것도 없으므로 이는 무관한 규정으로 보아야 한다. 따라서 청구인이 당초 사업소득으로 납부한 기납부세액을 실제 AAA가 부담하였다 하더라도 그것은 청구인과 AAA간 자금거래일 뿐이고 청구인이 납부할 세액에서 기납부세액을 공제하지 않더라도 이 것과는 별개로 청구인에게 가산세를 부과함에 있어 청구인이 당초 신고·납부한 기납부세액 상당액은 가산세 적용대상에서 제외하는 것이 합당하다.
(1) 청구인이 실사업자인 것처럼 가장하여 실사업자에게 귀속되어야할 사업소득을 신고한 것에 불과하므로 신고불성실가산세 부과는 타당하다. (가) 청구인은 명의를 위장하여 종합소득세를 신고했더라도 사업 소득으로 신고한 범위 내에서는 신고불성실가산세와 납부불성실가산세 를 부과하는 것이 타당하지 않다고 주장하나, 청구인은 지인의 소개로 AAA를 만나 상호 통정하에 본인의 명의를 대여하여 쟁점사업장의 사업자등록을 하였고, 청구인은 AAA로부터 수취한 근로소득에 대하여 종합소득세 과세표준 확정신고를 할 의무가 있었음에도 이를 해태하였는바 청구인에게 신고불성실가산세를 부과한 처분은 타당하다. (나) 신고불성실가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세의무자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고의무를 위반한 경우에 대하여 가하는 행정상의 제제이고, 청구인이 명의대여한 사업소득분에 대하여 종합소득세 과세표준 확정신고를 한 것은 자신이 실사업자인 것처럼 가장하여 근로소득을 감춤과 동시에 실사업자에게 귀속되어야할 사업소득을 신고한 것에 불과하여 과세관청이 청구인의 근로소득을 파악하여 조세채권을 실현하는데 현저한 지장을 초래하였으므로 이를 적법한 신고로 볼 수 없다. (다) 또한 종합소득세 신고는 이자소득, 배당소득, 사업소득, 근로소득 등을 각각 별도로 작성하여 첨부하도록 하고 있고, ‘적법한 신고’란 단순히 합산대상인 종합소득 전체로서의 종합소득세 과세표준을 산출한 결과만을 신고하는 것에 그친다고 볼 수 없으며, 납세의무자는 신고납세방식인 종합소득세에 대하여 과세관청으로 하여금 납세의무자가 작성·신고한 과세표준의 적정성을 사후적으로 검토할 수 있도록 각 소득별로 정당한 세액의 산출근거가 되는 증빙서류 등을 갖추어 종합소득세를 신고를 할 의무를 부담한다고 봄이 타당하므로 청구인 명의로 신고한 사업소득금액을 취소하여 AAA에게 과세하고 청구인이 신고누락한 근로소득분에 대하여 과세하면서 신고불성실가산세를 부과한 처분은 정당하다.
(2) 청구인 명의로 신고하였다 하더라도 실사업자가 납부한 금액은 기납부세액으로 차감할 수 없으므로 신고누락한 근로소득에 대하여 납부불성실가산세를 부과한 처분은 타당하다 (가) 2019.12.31. 신설된 국세기본법제51조 제11항은 실사업자가 납부한 것으로 확인되는 명의대여분 종합소득세는 실사업자에게 공제하도록 하고 있고, 이 건의 경우도 국세기본법제14조에 따라 AAA에게 종합소득세를 합산과세하면서 청구인 명의로 납부한 사업소득분 종합소득세는 AAA의 기납부세액으로 공제하였고 납부불성실가산세 계산시에도 차감하여 계산하였다. (나) 청구인이 가산세를 부과할 수 없다고 주장하며 제시한 판례는 2019.12.31. 국세기본법제51조 제11항이 신설되기 전 내부통칙에 근거하여 기납부세액을 실사업자에게 공제한 것에 대하여 과세관청의 내부통칙이 법령에 우선할 수 없다고 하여 명의대여자가 신고 한 납부세액의 권리가 명의대여자에게 귀속되어야 하고 기납부세액의 권리가 명의대여자에게 있으므로 청구인이 주장과 같이 가산세 계산시 명의대여기간 동안 신고·납부한 종합소득세를 공제하여 계산하여야 한다는 것이다. 그러나 국세기본법제51조 제11항이 신설된 이후 실사업자가 납부한 것이 확인되는 경우 당연히 기납부세액에 대한 권리는 실사업자에게 있고 실사업자의 기납부세액으로 공제하도록 하고 있으므로 청구인이 현재 주장하는 가산세 계산방법은 억지주장에 불과할 뿐이다. 또한 청구인이 근거로 주장한 판례(대법원 2015.8.27. 선고 2014다212639 판결)는 실사업자와 사업명의자간 환급청구권자가 누구인지 다툼에 대하여 세액납부의 법률효과가 사업명의자에 있다는 판례로 이 역시 위의 국세기본법제51조 제11항 신설 이전 판례로 청구인 건에 적용할 수 없고, 또 다른 판례(대법원 2019.5.16. 선고 2018두34848 판결)는 사업명의자가 종합소득세를 확정신고한 경우 종합소득의 구분과 금액을 잘못 신고하였다 하더라도 무신고한 것으로 볼 수 없어 무신고가산세는 부당하다는 내용과 실사업자와 사업명의자간 세액납부의 법률효과가 사업명의자에게 있다는 것으로 이 또한 위 국세기본법 신설 이전 내용이므로 청구인에게 적용되기 어렵다. 일반적으로 기납부세액이란 본인이 직접 납부한 것을 반영하는 것으로 단순히 명의대여기간 동안에 본인 명의로 신고하였다고 하여 직접 납부하지 않은 세금을 청구인의 기납부세액으로 차감하여야 한다는 주장은 이치에 맞지 않으므로 청구인에게 납부불성실가산세를 부과한 처분은 타당하다.
(1) 국세기본법 (2016.12.20. 법률 제14382호로 일부개정되기 전의 것) 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. 제26조(납부의무의 소멸) 국세ㆍ가산금 또는 체납처분비를 납부할 의무는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때에 소멸한다.
1. 납부ㆍ충당되거나 부과가 취소된 때 제47조의3(과소신고ㆍ초과환급신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 교육세법 및 농어촌특별세법 에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조에서 “과소신고”라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조에서 “초과신고”라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 “과소신고납부세액등”이라 한다)의 100분의 10에 상당하는 금액을 가산세로 한다. 다만, 부가가치세법에 따른 사업자가 같은 법 제48조제1항ㆍ제4항, 제49조 제1항, 제66조 및 제67조에 따른 신고를 한 경우로서 영세율과세표준을 과소신고(신고하지 아니한 경우를 포함한다)한 경우에는 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액과 그 과소신고된 영세율과세표준의 1천분의 5에 상당하는 금액을 합한 금액을 가산세로 한다. 제47조의4(납부불성실ㆍ환급불성실가산세) ① 납세의무자(연대납세의무자, 납세자를 갈음하여 납부할 의무가 생긴 제2차 납세의무자 및 보증인을 포함한다)가 세법에 따른 납부기한까지 국세의 납부(중간예납ㆍ예정신고납부ㆍ중간신고납부를 포함한다)를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부(이하 “과소납부”라 한다)하거나 환급받아야 할 세액보다 많이 환급(이하 “초과환급”이라 한다)받은 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 가산세로 한다. 다만, 인지세법 제8조 제1항 에 따른 인지세의 납부를 하지 아니하거나 과소납부한 경우에는 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분(납부하여야할 금액에 미달한 금액을 말한다. 이하 같다) 세액의 100분의 300에 상당하는 금액을 가산세로 한다.
1. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액(세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다) × 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율
(2) 국세기본법(2019.12.31. 법률 제16841호로 일부개정된 것) 제51조(국세환급금의 충당과 환급) ① 세무서장은 납세의무자가 국세 및 체납처분비로서 납부한 금액 중 잘못 납부하거나 초과하여 납부한 금액이 있거나 세법에 따라 환급하여야 할 환급세액(세법에 따라 환급세액에서 공제하여야 할 세액이 있을 때에는 공제한 후에 남은 금액을 말한다)이 있을 때에는 즉시 그 잘못 납부한 금액, 초과하여 납부한 금액 또는 환급세액을 국세환급금으로 결정하여야 한다. 이 경우 착오납부ㆍ이중납부로 인한 환급청구는 대통령령으로 정하는 바에 따른다.
⑪ 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자(이하 이 항에서 “실질귀속자”라 한다)가 따로 있어 명의대여자에 대한 과세를 취소하고 실질귀속자를 납세의무자로 하여 과세하는 경우 명의대여자 대신 실질귀속자가 납부한 것으로 확인된 금액은 실질귀속자의 기납부세액으로 먼저 공제하고 남은 금액이 있는 경우에는 실질귀속자에게 환급한다. 부 칙 제9조(국세환급금의 충당과 환급에 관한 적용례) 제51조 제11항의 개정 규정은 이 법 시행 이후 국세를 환급하는 분부터 적용한다.
(3) 소득세법 제80조(결정과 경정) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제70조, 제70조의2, 제71조 및 제74조에 따른 과세표준확정신고를 하여야 할 자가 그 신고를 하지 아니한 경우에는 해당 거주자의 해당 과세기간 과세표준과 세액을 결정한다.
② 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제70조, 제70조의2, 제71조 및 제74조에 따른 과세표준확정신고를 한 자(제2호 및 제3호의 경우에는 제73조에 따라 과세표준확정신고를 하지 아니한 자를 포함한다)가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 과세기간의 과세표준과 세액을 경정한다.
1. 신고 내용에 탈루 또는 오류가 있는 경우
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.