국세기본법제85조의3에서 납세자는 각 세법에서 규정하는 바에 따라 장부 및 증거서류는 그 거래사실이 속하는 과세기간에 대한 국세의 법정신고기한이 지난날부터 5년간 보존하여야 한다고 규정하고 있어 납세자인 청구인도 이에 해당하는 것으로 보이는 점, 이 건 심리일 현재 쟁점규정이 헌법에 위반된다고 확정된바 없는 점 등에 비추어 처분청의 처분은 잘못이 없음.
국세기본법제85조의3에서 납세자는 각 세법에서 규정하는 바에 따라 장부 및 증거서류는 그 거래사실이 속하는 과세기간에 대한 국세의 법정신고기한이 지난날부터 5년간 보존하여야 한다고 규정하고 있어 납세자인 청구인도 이에 해당하는 것으로 보이는 점, 이 건 심리일 현재 쟁점규정이 헌법에 위반된다고 확정된바 없는 점 등에 비추어 처분청의 처분은 잘못이 없음.
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
1. 청구인이 2016.3.22. 쟁점건물을 신축ㆍ취득할 당시 소득세법은 환산취득가액으로 양도소득세를 신고하는 것을 허용하고, 양도소득세 납세자에 대한 장부 및 증거서류의 비치ㆍ보관의무가 없었으며, 환산취득가액으로 양도소득세를 신고할 경우에 가산세를 부과하도록 한 쟁점규정도 없었는바, 청구인은 200평 미만의 소규모 쟁점건물을 신축공사함에 따라 시간과 비용을 아끼기 위하여 장부와 증거서류 없이 쟁점건물을 준공하게 되었다.
2. 청구인은 2020.6.30. 쟁점건물을 양도한 후 양도소득세를 신고하면서 2018.1.1. 시행된 쟁점규정에 의한 가산세 부담을 피하기 위하여 실지취득가액으로 신고하고 싶어도 취득 당시 실지취득가액 확인에 필요한 장부와 증빙자료를 비치ㆍ보관하지 아니하여 부득이하게 환산취득가액으로 신고할 수 밖에 없었는데, 뒤늦게 쟁점규정을 신설하면서국세기본법상 가산세 본질에 반하여 의무규정 없이 제재규정만 두다 보니 모순이 발생하였다(쟁점규정의 문제점은 이하 <참고>에서 상세히 기재하였음). 3)국세기본법제3조 제1항은 “이 법은 세법에 우선하여 적용한다. 다만, 세법에서 이 법 중 다음 각 호의 규정에 대한 특례규정을 두고 있는 경우에는 그 세법에서 정하는 바에 따른다”고 하고 있고, 가산세와 관련하여서는 별도의 특례규정이 없기 때문에 가산세에 대해서는 국세기본법이 각 세법에 우선하여 적용된다 할 것인데, 국세기본법제47조 제1항에서 세법에서 규정한 의무위반자에게만 가산세를 부과할 수 있도록 하고 있으므로 세법에서 정한 의무를 위반한 사실이 없는 청구인에게 가산세를 부과하는 것은 잘못이다. <참고> 청구인이 주장하는 쟁점규정의 문제점 (나) 가산세 부과대상인 환산가액을 그 취득가액으로 하는 행위는 쟁점건물의 신축ㆍ취득 당시인 2016.3.22. 이미 종료되었는바, 2018.1.1. 시행된 쟁점규정을 적용하여 가산세를 부과하는 것은 소급과세금지의 원칙에 반한다.
1. 쟁점규정에서 가산세 부과대상으로 하고 있는 소득세법제97조 제1항 제1호 나목에 따른 환산가액을 그 취득가액으로 하는 경우란 신축건물의 실지취득가액을 확인할 수 없는 경우를 의미하고, 이는 신축 당시 실지취득가액의 확인에 필요한 장부와 증거서류를 비치ㆍ보존하지 아니한 경우를 의미한다 할 것이며, 신축가액을 확인할 수 있는 장부와 증거서류의 작성ㆍ수취는 신축건물의 착공시에 시작하여 준공(취득)시까지 완료되는 경우가 대부분이라 할 것이므로, 취득가액을 실지거래가액으로 할 것인지 아니면 환산가액으로 할 것인지 여부는 건물의 신축ㆍ취득일에 이미 결정된다 할 것이다. 따라서, 쟁점규정에서 가산세 부과대상으로 하고 있는 거주자가 신축한 건물의 경우 환산가액을 그 취득가액으로 하는 행위의 실질적 완성일은 양도일이 아니라 취득(준공)일이라 할 것이다.
2. 2018.1.1. 시행된 쟁점규정에 의하면 “환산가액을 그 취득가액으로 하는 경우에는 해당 건물 환산가액의 100분의 5에 해당하는 금액을 제3조 제2호에 따른 경정세액에 더한다”고 규정하여 쟁점규정에 의한 가산세 부과대상이 “환산가액을 그 취득가액으로 하는 행위”임을 명시하고 있을 뿐 아니라 환산가액 적용에 따른 가산세는 양도소득세 산출세액이 없는 경우에도 적용하도록 하여 본세인 양도소득세 부과처분과는 다른 별개의 과세처분임을 밝히고 있다. 본세인 양도소득에 대한 납세의무와 달리 가산세 부과처분은 본세의 부과처분과 별개의 과세처분이기에 쟁점규정에서 가산세 부과대상으로 삼고 있는 환산가액을 그 취득가액으로 하는 행위는 쟁점건물 취득일인 2016.3.22. 사실상 종료되었다 할 것이므로, 이에 대하여 2018.1.1. 시행된 쟁점규정을 적용하여 가산세를 부과하는 것은 진정소급과세금지의 원칙에 반하고, 청구인의 법적 안정성과 신뢰이익을 크게 훼손하며, 나아가 청구인의 재산권을 부당하게 침해하는 것이라 할 것이다. (다) 쟁점규정은 과잉금지의 원칙에 반하여 위헌ㆍ위법인 무효의 규정이다.
1. 환산취득가액은 2002.12.18. 소득세법 제6781호 일부개정법률에 의해 도입되어 16년간 지속되어온 제도로서, 납세자가 실지취득가액 확인에 필요한 장부와 증거서류가 없는 경우 신축건물의 실지취득가액을 알 수 없을 것이고, 환산취득가액의 크기는 국세청장이 고시하는 기준시가에 의해 결정되므로 납세자가 납세의무 이행시 실지취득가액과 환산취득가액을 비교하여 자신에게 유리한 취득가액 산정방법을 선택할 여지가 없다 할 것이므로 환산취득가액 선택이 조세회피 수단이 될 수 없으며, 과세당국은 실지거래가액을 허위로 신고한 불성실납세자에 대하여 환산가액으로 추계조사ㆍ결정할 수 있는바 이를 조세회피수단으로 볼 수도 없다 할 것이다. 따라서 쟁점규정에서 가산세 부과대상으로 하고 있는 환산가액을 그 취득가액으로 하는 경우가 실지취득가액과 비교하여 조세를 포탈하거나 국고를 감소시키는 것이 아니라는 점이 명백하다.
2. 가산세액은 의무위반 정도의 내용과 정도에 비례하여 산출되어야 함에도 쟁점규정에 의한 무기장 등 가산세율이 유사 성격의 무기장가산세율보다 16배 내지 70배까지 월등이 높아 취득가액의 5%나 되는 고율로 가산세를 부과하게 되고, 이는 형평성에 크게 어긋나고 납세자의 재산권을 침해하는 것이라 할 것이어서 과잉금지의 원칙에 반한다 할 것이다. (라) 쟁점규정에서 거주자가 신축한 건물에 대하여만 가산세 부과대상으로 삼고 있는 것은 평등의 원칙에 반한다. 쟁점규정에서는 거주자가 신축한 건물을 가산세 부과대상으로 하고 있고, 토지와 거주자가 매입한 건물의 경우 가산세 부과대상으로 하고 있지 아니하나, 후자의 경우 실지취득가액을 확인할 수 있는 매매계약서가 있어 환산취득가액이 조세회피가능성이 있다면 토지와 거주자가 매입한 건물의 경우에 그 조세회피가능성이 훨씬 높다 할 것이다. 따라서 쟁점규정이 환산취득가액이 허용된 모든 토지와 건물 중에서 조세회피가능성이 높은 토지와 거주자가 매입한 건물을 제외하고 오히려 조세회피가능성이 낮은 거주자가 신축한 건물에 대해서만 세법상 달리 취급하여 가산세를 부과하는 것은 형평성에 크게 어긋난다 할 것이다.
(2) 청구인이 쟁점건물의 취득가액을 환산가액으로 신고한 데 정당한 사유가 있다. (가) 세법상 가산세는 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위해 납세자가 정당한 사유 없이 세법상의 각종 의무를 위반한 경우에 부과되는 행정상의 제재로서, 납세자의 고의ㆍ과실은 고려되지 않는 반면 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어 그를 정당시 할 수 있는 사정이 있거나 그 의무이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없는 것(대법원 2003.1.10. 선고 2001두7886 판결, 같은 뜻임)이다. (나) 청구인은 쟁점건물을 양도한 후 납세의무를 이행함에 있어 앞서 본 바와 같이 세법에 따른 의무를 다하지 않거나 해태한 적이 없다. 청구인이 쟁점건물을 신축할 당시에는 장부와 증거서류의 비치ㆍ보관의무가 없었을 뿐 아니라 환산가액을 취득가액으로 하는 것을 허용하면서도 이를 쟁점규정에 따른 가산세 부과대상으로 규정하지도 아니하였으므로 장부와 증거서류를 비치ㆍ보관하지 아니하였고, 이후 쟁점건물을 양도한 후 납세의무를 이행함에 있어 쟁점건물의 취득가액을 환산가액으로 신고할 수 밖에 없었으므로 가산세를 감면할 정당한 사유가 있다 할 것이다. 따라서 쟁점규정에 따른 가산세 부과가 유효하다 하더라도 해당 가산세를 국세기본법제48조 제1항에 따라 전액 면제하는 것이 타당하다.
(1) 쟁점규정은 그 부칙에 따라 2018.1.1. 이후 양도하는 자산으로부터 발생하는 소득분부터 적용하라고 규정하도록 하고 있는바 청구인이 쟁점건물을 2020.6.30. 양도하고 환산가액을 취득가액으로 신고한데 대하여 가산세를 추가 부담하는 것은 정당하다. (가) 조세법의 영역에 있어서는 국가가 조세·재정정책을 탄력적·합리적으로 운용할 필요성이 매우 큰 만큼, 조세에 관한 법규·제도는 신축적으로 변할 수밖에 없다는 점에서 납세의무자로서는 구 법질서에 의거한 신뢰를 바탕으로 적극적으로 새로운 법률관계를 형성하였다든지 하는 특별한 사정이 없는 한 원칙적으로 현재의 세법이 변함없이 유지되리라고 기대하거나 신뢰할 수는 없다(헌법재판소 2010.10.28. 선고 2009헌바67 전원재판부 결정 등). 그런데 쟁점규정은 ‘취득가액을 환산가액으로 적용하여 조세부담을 회피하는 것을 방지하고자 하기 위하여 도입된 것’으로서, 가산세 부과는 그와 같은 정당한 목적을 달성하기 위한 합리적인 조세정책에 해당한다. (나) 쟁점규정은 신축건물의 취득 후 5년 이내라는 비교적 짧은 기간임에도 불구하고 실지거래가액을 확인할 수 있는 장부 등 자료를 갖추지 못하거나 또는 자의적으로 환산가액을 선택한 납세자에 한하여 적용되는 것이라는 점에서, 이 사건의 법률을 적용함에 있어 침해의 최소성이나 법익의 균형성을 위반하였다고 볼 수도 없다.
(2) 청구인은 실지거래가액을 확인할 수 있는 증빙자료를 구비하면 가산세 부담을 회피할 수 있었음에도 그러지 않고, 환산가액을 취득가액으로 하여 가산세를 추가 부담하였는데, 이는 청구인의 선택이므로 가산세를 감면할 정당한 사유가 존재하지 아니한다. (가) 청구인은 쟁점건물의 취득일로부터 5년 이내에 이를 양도하고 그 취득가액을 환산가액으로 한 데 대하여 쟁점규정을 적용하여 가산세를 결정세액에 추가하여 신고·납부하였다. 소득세법제97조 제1항은 취득가액에 대하여 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한하여 환산가액을 적용한다고 하여 실지거래가액이 취득가액 산정의 원칙임을 규정하고 있으므로 납세자로서는 양도소득세 산출의 근거가 되고 실지거래가액을 확인할 수 있는 계약서, 영수증, 금융자료 등의 자료를 구비하여야 할 의무가 있고, 이러한 증빙자료를 갖추지 않거나 그 자료가 있음에도 환산가액을 적용하는 것은 납세자의 선택에 따른 것이라 할 것이다. (나) 따라서 쟁점규정에 따른 가산세의 부과는 납세자의 자의에 따라 산출되는 세액이 달라짐으로써 조세부담을 회피하는 것을 방지하기 위한 정책적 목적에서 비롯된 것으로서 정당하다.
① 쟁점규정에 따른 가산세가 의무위반을 전제로 하는 국세기본법제47조를 위반한 위법․부당한 것이고, 소급과세금지의 원칙, 과잉금지의 원칙, 평등의 원칙 등에 반한다는 청구주장의 당부
② 가산세 감면에 정당한 사유가 있다는 청구주장의 당부
4. "가산세"(加算稅)란 이 법 및 세법에서 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 세법에 따라 산출한 세액에 가산하여 징수하는 금액을 말한다. 제3조(세법 등과의 관계) ① 이 법은 세법에 우선하여 적용한다. 다만, 세법에서 이 법 중 다음 각 호의 규정에 대한 특례규정을 두고 있는 경우에는 그 세법에서 정하는 바에 따른다. 제18조(세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지) ① 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.
② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.
③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다. 제21조(납세의무의 성립시기) ① 국세를 납부할 의무는 이 법 및 세법이 정하는 과세요건이 충족되면 성립한다.
② 제1항에 따른 국세를 납부할 의무의 성립시기는 다음 각 호의 구분에 따른다.
1. 소득세ㆍ법인세: 과세기간이 끝나는 때. 다만, 청산소득에 대한 법인세는 그 법인이 해산을 하는 때를 말한다.
11. 가산세: 다음 각 목의 구분에 따른 시기. 다만, 나목과 다목의 경우 제39조를 적용할 때에는 이 법 및 세법에 따른 납부기한(이하 "법정납부기한"이라 한다)이 경과하는 때로 한다.
② 가산세는 해당 의무가 규정된 세법의 해당 국세의 세목으로 한다. 다만, 해당 국세를 감면하는 경우에는 가산세는 그 감면대상에 포함시키지 아니하는 것으로 한다.
③ 가산세는 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 제48조(가산세 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다. 제85조의3(장부 등의 비치와 보존) ① 납세자는 각 세법에서 규정하는 바에 따라 모든 거래에 관한 장부 및 증거서류를 성실하게 작성하여 갖춰 두어야 한다.
② 제1항에 따른 장부 및 증거서류는 그 거래사실이 속하는 과세기간에 대한 해당 국세의 법정신고기한이 지난 날부터 5년간 보존하여야 한다. 다만, 제26조의2 제1항 제5호에 해당하는 경우에는 같은 호에 규정한 날까지 보존하여야 한다.
③ 납세자는 제1항에 따른 장부와 증거서류의 전부 또는 일부를 전산조직을 이용하여 작성할 수 있다. 이 경우 그 처리과정 등을 대통령령으로 정하는 기준에 따라 자기테이프, 디스켓 또는 그 밖의 정보보존 장치에 보존하여야 한다.
④ 제1항을 적용하는 경우 전자문서 및 전자거래 기본법 제5조 제2항 에 따른 전자화문서로 변환하여 같은 법 제31조의2에 따른 공인전자문서센터에 보관한 경우에는 제1항에 따라 장부 및 증거서류를 갖춘 것으로 본다. 다만, 계약서 등 위조ㆍ변조하기 쉬운 장부 및 증거서류로서 대통령령으로 정하는 것은 그러하지 아니하다.
(2) 소득세법(2018.12.31. 법률 제16104호로 개정되기 전의 것) 제97조(양도소득의 필요경비 계산) ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
1. 취득가액(괄호 안 생략). 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한하여 나목의 금액을 적용한다.
1. 제94조 제1항 제1호에 따른 토지 또는 건물
1. 제94조 제1항 제1호ㆍ제2호 및 제4호에 따른 자산을 양도한 경우에는 그 양도일이 속하는 달의 말일부터 2개월. (단서 생략)
② 제1항에 따른 양도소득 과세표준의 신고를 예정신고라 한다.
③ 제1항은 양도차익이 없거나 양도차손이 발생한 경우에도 적용한다. 제114조의2(환산가액 적용에 따른 가산세) ① 거주자가 건물을 신축하고 그 신축한 건물의 취득일부터 5년 이내에 해당 건물을 양도하는 경우로서 제97조 제1항 제1호 나목에 따른 환산가액을 그 취득가액으로 하는 경우에는 해당 건물 환산가액의 100분의 5에 해당하는 금액을 제93조 제2호에 따른 양도소득 결정세액에 더한다.
② 제1항은 제93조 제1호에 따른 양도소득 산출세액이 없는 경우에도 적용한다. 부칙＜법률 제15225호, 2017.12.19.＞ 제1조(시행일) 이 법은 2018년 1월 1일부터 시행한다. 제2조(일반적 적용례) ① 이 법은 이 법 시행 이후 발생하는 소득분부터 적용한다.
② 이 법 중 양도소득에 관한 개정규정은 이 법 시행 이후 양도하는 자산으로부터 발생하는 소득분부터 적용한다.
(3) 소득세법(2019.12.31. 법률 제16834호로 개정된 것) 제114조의2(감정가액 또는 환산취득가액 적용에 따른 가산세) ① 거주자가 건물을 신축 또는 증축(증축의 경우 바닥면적 합계가 85제곱미터를 초과하는 경우에 한정한다)하고 그 건물의 취득일 또는 증축일부터 5년 이내에 해당 건물을 양도하는 경우로서 제97조 제1항 제1호 나목에 따른 감정가액 또는 환산취득가액을 그 취득가액으로 하는 경우에는 해당 건물의 감정가액(증축의 경우 증축한 부분에 한정한다) 또는 환산취득가액(증축의 경우 증축한 부분에 한정한다)의 100분의 5에 해당하는 금액을 제93조 제2호에 따른 양도소득 결정세액에 더한다.
② 제1항은 제93조 제1호에 따른 양도소득 산출세액이 없는 경우에도 적용한다.
(1) 청구인 및 처분청이 제출한 증빙자료에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 청구인은 2016.3.22. 신축⋅취득한 쟁점건물을 2020.6.30. 양도한 후, 그 취득가액을 환산취득가액으로 계산하는 한편 쟁점규정에 따라 환산취득가액의 100분의 5에 해당하는 쟁점가산세 OOO을 결정세액에 더하여 다음 <표>와 같이 양도소득세를 신고하였다. <표> 양도소득세 신고내용 (나) 청구인은 이후 건물 취득 당시 없었던 쟁점규정에 따라 가산세를 부과하는 것은 소급과세금지의 원칙 등에 반한다는 이유로 2020.9.11. 쟁점가산세의 환급을 구하는 경정청구를 하였고, 처분청은 2019.11.16. 이를 거부하였다. (다) 기획재정부가 발간한 간추린 개정세법(2017년)을 보면, 아래와 같이 쟁점규정의 개정이유를 밝히고 있다. <간추린 개정세법(2017년) 중 쟁점규정 해설 부분>
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점규정이 국세기본법 제47조, 헌법상 소급입법금지의 원칙, 과잉금지의 원칙, 평등의 원칙 등에 반하는 위법한 처분이라고 주장하나, 환산취득가액 적용을 통한 세부담 회피 방지를 위하여 소득세법 제114조의2 가 2017.12.19. 개정되면서 쟁점규정이 신설되었고, 부칙에서 2018.1.1. 이후 양도하는 분부터 적용하도록 규정하여 2020.6.30. 쟁점건물을 양도한 청구인도 적용대상인 점, 국세기본법제85조의3에서 납세자는 각 세법에서 규정하는 바에 따라 모든 거래에 관한 장부 및 증거서류를 성실하게 작성하여 갖춰 두어야 하고, 장부 및 증거서류는 그 거래사실이 속하는 과세기간에 대한 해당 국세의 법정신고기한이 지난날부터 5년간 보존하여야 한다고 규정하고 있어 납세자인 청구인도 이에 해당하는 것으로 보이는 점, 이 건 심리일 현재 쟁점규정이 헌법에 위반된다고 확정된 바 없고 법률의 위헌 여부는 헌법재판소 소관사항인 점 등에 비추어 처분청이 청구인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. (나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점건물의 취득가액을 환산가액으로 신고한 데 정당한 사유가 있으므로 가산세를 전액 감면해야 한다고 주장하나, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고ㆍ납부 등 각종 의무를 위반한 경우 개별 세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 고의ㆍ과실은 고려되지 않는 것인바(대법원 1993.11.23. 선고 93누15939 판결 등, 같은 뜻임), 납세자인 청구인은 국세기본법 제85조의3 에서 규정한 쟁점건물 신축과 관련한 장부와 증거서류를 법정신고기한이 지난날부터 5년간 보존하여야 할 의무가 있는 점, 소득세법 제97조 에서 필요경비인 취득가액은 실지거래가액이 원칙이고 부득이 확인할 수 없는 경우에만 환산가액 등으로 적용하도록 규정하고 있는 점, 청구인은 쟁점건물을 신축한 후 5년 이내에 양도하면서 특별한 사정이 없는 한 보존의무가 있는 장부와 증거서류를 근거로 하여 취득가액을 실지거래가액으로 신고하여야 함에도 환산가액으로 신고하는 것으로 선택한 점 등에 비추어, 청구인이 쟁점건물을 취득할 당시 쟁점규정이 시행되지 아니하였다는 사유만으로 가산세를 감면할 정당한 사유가 있다고 보이지 아니하므로 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.