[요지] 실제 지급사실이 확인되지 아니하는 퇴직금 상당액은 손금불산입하는 것이 타당하나, 실제 지급되었다고 볼만한 퇴직금은 손금에 산입하는 것이 타당함
[요지] 실제 지급사실이 확인되지 아니하는 퇴직금 상당액은 손금불산입하는 것이 타당하나, 실제 지급되었다고 볼만한 퇴직금은 손금에 산입하는 것이 타당함
[참조결정] 조심2012서0087 / 국심1985구0169
[주 문] OOO서장이 2021.3.8. 청구법인에게 한 2015사업연도 법인세 OOO원의 부과처분 및 임원퇴직금 잔액(OOO)을 대표이사 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지한 처분은 bbb 및 ccc에게 지급한 임원퇴직금 상당액은 손금산입하여 과세표준 및 세액을 경정하고 소득금액변동통지금액에서 제외하며, 나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인의 정관에 ‘임원의 보수 및 상여금 또는 퇴직한 임원의 퇴직금은 주주총회 결의로 정한다’라는 규정에 따라, 대표이사 aaa(최대주주, 31여년 근무), 이사 bbb(2대 주주), 전무이사 ccc(3대 주주) 등 6명의 주주가 참석하여 2015년 10월 임시주주총회를 개최하였다. 임시주주총회에서 ① 임원급여의 연봉제 전환, ② 순직한 이사 ccc에게 임원퇴직금지급규정에 의한 퇴직금 OOO원과 퇴직위로금 OOO원 지급, ③ 연봉제 전환에 따라 향후 퇴직금을 지급하지 아니하는 조건으로 대표이사 aaa의 퇴직금 OOO원, 이사 bbb의 퇴직금 OOO원 지급의 건이 모두 승인하는 것으로 가결되었다. 청구법인은 이러한 주주총회의 내용과 ‘임원퇴직금 지급규정’ 등을 근거로 책정된 쟁점임원퇴직금 OOO원 중 OOO원은 비용으로 계상하고, aaa의 퇴직금 중 OOO원, bbb 및 ccc의 퇴직금 OOO원을 합한 OOO원은 잉여금의 감소(전기오류수정손실)로 회계처리하였다. 그리고, 위의 3명에 대한 ‘원천징수이행상황신고서’의 작성․제출과 퇴직소득세 OOO원의 납부, ‘퇴직소득지급명세서 제출 등 모든 법적 절차와 의무를 이행하였다. 한편, 위의 쟁점임원퇴직금은 청구법인의 ‘임원퇴직금 지급규정’ 한도 내에서 적정하게 책정되어 청구법인의 퇴직금채무 발생에 아무런 하자가 없고, 이러한 부분에 대하여는 처분청도 이견이 없다. 법인세법령에서 2015.12.31.까지 연봉제 전환에 따른 임원퇴직금 중간정산 시 퇴직급여를 손금에 산입하도록 허용하고 있으므로 손금 인정은 당연하며 이는 입법취지에도 부합된다. 처분청이 퇴직금 부인근거로 삼고 있는 것은 당시 대표이사 aaa의 2020.11.20.자 확인서 1장(이하 “처분청 확인서”라 한다)에 불과하고, bbb과 ccc의 퇴직금은 어떤 근거로 부인하였는지 아무런 근거도 없다. 또한, 처분청 확인서에는 쟁점임원퇴직금에 대한 내용이 불명확하게 기재되어 있는바, 이의신청 기간 중 수집된 당사자의 녹취록을 통해 ‘쟁점임원퇴직금이 본인에게 귀속된 것이 맞다’라는 취지로 그 뜻이 처분청의 해석과는 상반되게 확인됨으로써 청구주장을 뒷받침하여 주고 있기 때문에 처분청이 제시한 퇴직금 부인근거도 사라졌다. 단지, 이러한 처분청 확인서만으로는 과세근거로 삼기에는 불충분하다 할 것이다(심사법인 2001-102, 2001.11.9. 및 인천지방법원 2009.12.3. 선고 2008구합161 판결). 그러므로, 적법하게 과세를 하여야 할 과세관청이 청구법인이 수년에 걸쳐 적법하게 행한 모든 것을 인정하지 않은 것은 근거과세의 원칙, 실질과세의 원칙 및 기업회계존중, 납세자의 성실성 추정을 위배하였고, 또한 민사상 존중받아야 할 기업 내부자들 간의 사적자치 등을 심각하게 침해하였다. aaa가 작성한 여러 건의 확인서를 일자별로 살펴보면, 첫째 2020.6.25. 쟁점임원퇴직금에 대한 처분청의 서면확인 기간 중 작성한 확인서로 “상기 본인은 1985.10.14.일부로 AAA 주식회사(청구법인) 임원(대표이사)에 취임하여 2015.10.31.까지 30년 1개월 동안 대표이사로 근속하여 회사발전에 기여한 공로를 인정받아 위와 같이 7회에 걸쳐 가지급금으로 미리 선지급 받은 후, 2015.10.31.자 퇴직금은 동 가지급금과 상계하고 남은 잔액 OOO원을 현금으로 지급받은 사실이 틀림없음을 확인합니다.”라는 것이다. 두 번째는 2020.11.20.인데 역시 세무조사 전 서면확인 기간 중 작성한 확인서인데 그 내용은 “본인이 2020년 6월 25일 작성한 임원퇴직금 수령확인서는 AAA 주식회사(청구법인) 대표이사인 bbb이 확인서 작성 대가로 OOO원을 준다고 하여 퇴직금 수령사실이 없음에도 확인서에 날인하였습니다. 가지급금증 7매에도 소급하여 날인하였습니다”라는 내용이다. 세번째는 2021.2.25.자 작성한 것으로 “세무조사 담당직원에게 2015년 퇴임시에 받은 퇴직금에 대하여 확인을 해 준 사실이 있는데, 전반적인 내용설명을 하지 않고 단편적인 내용만을 확인해 주어 내용이 왜곡되어 잘못 전달된 것”이라고 하면서 “퇴직금 관련규정 정비와 함께 필요할 때마다 현금여유가 있을 때 가지급금 명목으로 현금을 차용하여 갔고 (중략) 퇴직 시에 제가 받은 것으로 처리되어 있는 OOO원도 실제 여러 번에 걸쳐 가지급 받은 돈과 상계처리 하였기 때문에 본인이 받은 것이 명확하며”라는 것이다. 앞서 설명한 두 번째의 처분청 제시 확인서 내용을 분석하여 보면, 결코 청구법인의 주장과 배치된다고 볼 수도 없는바, 다시 말해 후임 bbb 대표가 aaa 전임대표에게 사례금 명목으로 OOO원을 지급한 이유도 처분청의 쟁점임원퇴직금 소명요구에 답하려고 당시 대표였던 aaa에게 정황 및 사실관계에 대한 설명을 듣고자 만날 것을 요청하였으나, aaa는 연로하여 건강도 좋지 않을 뿐만 아니라 경영권 교체 시 서로 앙금이 있어 만나주지 않아 어쩔 수 없이 사례금을 지급하면서 확인서를 받을 수밖에 없었던 것이지 결코 없었던 내용을 확인해 주는 대가로 지급한 것은 아니다. 그리고 aaa가 받은 2015.10.31.자 임원퇴직금은 그간의 선불금과 상계하는 방식이었기 때문에 퇴직시점에 퇴직금 수령사실이 없다고 쓴 것도 틀린 내용이라고 볼 수 없고, 가지급금 지급증서 7매도 본인이 대표시절에 마땅히 작성하였어야 했던 내용을 사실관계에 맞춰 작성하고 직접 자필 서명날인 하였으므로 처분청 의견처럼 제3자가 작성한 허위의 내용이 아니다. 이러한 사실은 aaa가 직접 밝힌 녹취록에 의해 명백히 밝혀지고 있는데 즉, OOO원은 단순히 확인서를 작성하여 준 것에 대한 인사치레로 bbb 후임대표가 줘서 받은 것일 뿐이라고 하고 있고 퇴직금도 “가지급금과 상계처리 하였으므로 2015.10.30.(31일의 오기로 보임)에 받지 않았다는 말이지, 퇴직금 자체를 받지 않았다는 뜻은 결코 아닙니다”라고 되어 있다. 따라서, 일단 적법하게 발생되고 절차에 따라 정당하게 처리된 청구법인의 쟁점임원퇴직금을 단순히 퇴직금선지급(가지급금)에 대한 과거 회계처리가 누락 및 장부상 현금지출로 처리되어 있다는 이유만을 들어 이를 반증할 객관적인 증명서류도 없이 부인한 것은 받아들이기 어렵다. 설령 처분청의 의견을 받아들여 쟁점임원퇴직금이 본인들에게 귀속되지 않고 특정인이 모두 가져갔다고 할지라도(처분청은 현금이 현금출납장의 내용대로 2015.10.31.자 모두 유출되었다고 보고 상여처분을 함) 남는 문제는 당사자들 간의 민사상 채권채무 문제일 뿐 청구법인은 쟁점임원퇴직금 채무에서 벗어나게 되므로 세법상 손금산입에는 아무런 영향이 없다. OOO청장은 이 건에 대한 이의신청을 기각하면서 입증책임이 마치 청구법인에게 있는 것처럼 하여 “납세의무자가 신고한 어느 비용 중의 일부 금액에 관해 허위로 작성되었다는 점이 과세관청에 의해 상당한 정도로 증명”되었다는 것(대법원 1997.9.26. 선고 96누8192 판결)인바, 이 건에서는 비용 중의 일부 금액이 허위라는 것을 과세관청이 입증을 하지 못한 상태이기 때문에 잘못 결정되었다는 것을 알 수 있다. 즉, 청구법인의 임원퇴직금 지급채무가 절차적인 하자 없이 정당하게 발생하였음이 각종 내부 자료에 의해 확인되고 있고, 반면 처분청은 왜곡된 것으로 밝혀진 aaa의 확인서 외에는 쟁점임원퇴직금이 본인들에게 귀속되지 않았다는 아무런 입증을 하지 못하고 있으므로 “비용(퇴직금)이 허위로 작성되었다는 점이 과세관청에 의해 상당한 정도로 증명”되었다고 볼 수 없다. 따라서, 입증 없이 단지 혐의만으로 한 이 건 법인세 부과처분은 부당하므로 취소되어야 한다.
(2) 만일 위의 처분청 제시 aaa의 확인서 내용이 인정된다고 할지라도 bbb 및 ccc(각 OOO원 및 OOO원)의 경우는 다르기 때문에 관련 쟁점임원퇴직금은 인정되어야 한다. 즉 이 두 명은 aaa처럼 본인의 퇴직금 수령사실을 부인한 적이 없고 오히려 bbb은 퇴직금을 수령하였다고 확인하였으므로 적법한 절차에 따라 지급의무가 발생한 퇴직금 비용을 부인할 이유가 없다. 처분청의 논리를 따른다면, 본인(bbb)이 정당하게 받아야 할 본인의 임원퇴직금을 bbb 본인이 가져가지 않았으므로 본인(bbb) 퇴직금으로 볼 수 없으며 귀속불분명한 유출로 보아 bbb의 상여로 명칭만 바꾸어 소득처분하는 것은 모순이다. 또한, 사망(순직)으로 2015년 6월에 실질퇴직 처리된 ccc의 퇴직금은 중간정산 퇴직금이 아닌 실질적인 퇴직금이어서 이를 부인할 아무런 근거도 없다. 만일, ccc의 퇴직금을 bbb(또는 aaa)이 가져갔다고 할지라도 이는 bbb(또는 aaa)과 상속인들 간 민사상 문제일 뿐이므로 청구법인의 손금을 부인할 수 없다. 청구법인은 당시 이익잉여금이 많이 쌓여 있어 위 2명의 퇴직금 OOO원(aaa의 퇴직금 OOO원 포함)을 손금으로 처리하지 않고 잉여금의 감소로 회계처리하였다. 처분청은 이에 대해 “정상적인 퇴직금이라면 당연히 청구인이 2015년 귀속 법인세 신고 시 손금처리 하였어야 함”이라고 하면서 이는 청구법인 스스로 퇴직급여가 가공임을 시인한 것이라고 주장하지만, 비용을 손금으로 처리할 것인지 잉여금의 감소로 처리할 것인지는 전적으로 납세자의 선택사항이므로 이는 쟁점임원퇴직금을 부인할 수 있는 근거가 될 수 없다.
(3) 처분청은 청구법인의 쟁점임원퇴직금 회계처리 및 신고는 장부의 거짓기재에 해당하고, 이는 조세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위에 해당하므로 부정과소신고가산세를 적용하여야 한다는 의견이다. 그러나, 이 건의 본질은 쟁점임원퇴직금을 가공으로 계상한 것이 아니고 당사자들에게 실제로 지출되었다고 보아야 하므로 ‘단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것’에 해당되어 일반과소신고가산세 대상이다. 위에서 살펴보았듯이 쟁점임원퇴직금은 정당한 절차와 규정에 따라 지급의무가 발생하여 청구법인의 채무로 확정된 후 당사자들에게 지급(또는 채무와 상계)되는 등 내용상 아무런 문제점이 없다. 퇴직금선불금(가지급금)이 장부에는 누락되었지만 예전부터 청구법인과 임원들 간 현금 차용거래가 있었음이 확인서와 가지급금증 등에 의해 확인되어 퇴직선불금과 퇴직금이 상계되었다고 보는데 무리가 없다. 청구법인은 과점주주가 존재하지 않아 주주(경영자)들 간 자연스럽게 견제와 균형이 이루어져 특정 임원이 현금을 횡령하거나 마음대로 유출해갈 수 없었던 상황이어서 쟁점임원퇴직금을 특정인이 모두 가져갔다고 볼 수 없고, 장부에 누락된 가지급금(퇴직금 선불금) 관련 법인세신고 누락액(탈루액)을 계산하여 보면 약 OOO원으로 비교적 소액이다. 청구법인이 쟁점임원퇴직금에 대하여 기한 내 신고‧납부까지 이행한 점 등을 종합적으로 판단하여 보면 조세범 처벌법 제3조에서 규정한 ‘이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장’이나 ‘거짓 증빙 또는 거짓문서의 작성 및 수취’ 등 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당된다고 볼 수 없다. 판례에서도 ‘사기, 그 밖의 부정한 행위’라고 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여지지 않은 채 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않고 명의위장 사실만으로 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 제6호에서 정한 ‘사기, 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다고 볼 수 없다 할 것이다(대법원 2017.4.13. 선고 2015두44158 판결). 또한, 작업진행률을 조작하여 익금을 과다계상한 결과로 행해진 것으로서 새롭게 부정한 적극적인 행위가 있다고 하기 어려울 뿐 아니라 그 행위가 조세포탈의 목적에서 비롯된 것으로 단정하기도 어려워 보이므로, 이는 일반과소신고에 해당할 뿐 ‘부당한 방법’으로 과세표준을 과소신고한 경우에 해당한다고 할 수 없다고 판시하고 있다(대법원 2013.12.28. 선고 2013두12362 판결) 또한, 처분청이 제시한 고등법원 판결과 심판원 결정례는 이 건과 본질적으로 사실관계가 달라 청구법인에 적용하기에는 무리가 있다. 다시 말해, 판결은 “이 사건 가공비용 상당을 실제로 지출한 사실이 없음에도 2011.1.1.부터 같은 해 12.30.까지 총 154호에 걸쳐 계정별원장 등 회계장부에 허위로 비용을 기장하는 등 허위의 외관을 적극적으로 작출” 한 사건이고, 심판원 결정례는 “가공경비인 쟁점금액을 손금에 산입하기 위하여 2009.1.20.부터 2009.12.31.까지 각 27차례에 걸쳐 가공의 입금전표 및 출금전표를 작성한 것과 (중략) 실제 지출하지도 않은 가공경비를 장부에 기재하였고 그 상대계정을 대표이사 가수금으로 회계처리”한 내용이다.
(4) 쟁점임원퇴직금 OOO원이 2015년 10월경 일시에 현금지출된 것으로 장부계상 되었지만, 실질은 당사자들이 예전부터 퇴직금 선불금 명목으로 조금씩 가져갔던 가지급금과 상계하는 방식이었기 때문에 그 본질은 달리지지 않는다고 보아야 한다. 지금까지의 내용만으로도 이 건 부과처분이 잘못되었음을 충분히 알 수 있으나, 쟁점임원퇴직금과 선불금(가지급금)의 상계처리 내용을 설명함으로써 쟁점임원퇴직금이 실질적으로 본인들에게 귀속되었음을 밝히고자 한다. 설령 쟁점임원퇴직금이 지급되는 과정에서 절차적 하자가 있었다고 할지라도 종국적으로 이러한 퇴직금이 본인들에게 귀속되었다면 실질과세의 원칙에 따라 청구법인의 당초 신고내용을 인정하는 것이 당연하다. 청구법인은 당초부터 쟁점임원퇴직금 관련 가지급금을 장부에서 누락하는 실수를 하였음을 인정하고 있다. 그럼에도 처분청은 “청구법인의 회계자료, 현금출금자료 어디에도 가지급금에 대한 기록이 없어 쟁점임원퇴직금이 실제로 지급되었는지 확인할 수 없고, 사실확인서, 임원퇴직금 수령확인서 등은 실제 가지급금 지급여부를 확인할 직접적인 증빙으로 보기 어려우므로 쟁점임원퇴직금은 가공계상한 것”이라는 주장을 되풀이하고 있다. 비록 가지급금 계상을 누락하였다고 하여 쟁점임원퇴직금이 무조건 손금불산입되어야 한다는 근거는 없고, 청구법인의 특성, 퇴직금지출 전후의 상황, 당사자들의 확인내용 등을 감안하면 쟁점임원퇴직금과 가지급금이 실제로 상계되었다는 것을 충분히 알 수 있다. 또한, 이 건 이의신청결정에서도 “쟁점퇴직금 OOO원의 지급이 2015.10.30. 주주총회에서 결의되었고, 회계처리는 2015.10.31. 되었지만 현금유출은 그 전부터 이루어졌다고 봄이 합리적이므로, 쟁점임원퇴직금 상당액이 회계처리 시점의 대표자 bbb에게 귀속된 것이 분명하지 아니한 경우에 해당”이라고 하면서 청구법인과 임원들 간 차입거래를 사실상 인정하고 있음도 알 수 있다. 택시업체의 특성상 예전에는 현금수입이 많아 호황기에는 현금시재가 최소 OOO원 이상이었고 임원의 대부분이 고령층이어서 현금을 선호하므로 월급여도 최근까지 현금으로 지급하여 왔다. 그리고, 당시 임원들은 이익배당에 대한 배당소득세 부담을 줄이기 위해 세부담이 적은 퇴직금으로 잉여금을 가져가기로 구두로 합의하고 임원퇴직금지급규정을 제정(2011.11.30.)하였고, 이후 자금여유가 있을 때마다 현금을 차입하여 갔고 동 금액을 이 건 쟁점임원퇴직금과 내부적으로 상계처리하였다. 이와 관련 남아있는 일부자료를 통해 요약하면 청구법인과 임원들의 금전 차용거래가 실수로 일정기간에만 장부에서 누락되었을 뿐이지(2013년 이전 및 2015년 이후에는 정상적으로 계상 및 신고) 전체가 누락된 것은 아니라는 것과 청구법인과 임원들 간 금전차용거래가 실제로 있어 왔던 것도 알 수 있다. 그리고, 누락된 임원퇴직금 선불금(가지급금) 관련 인정이자 상당액에 대한 법인세 과소신고액이 약 OOO원에 불과하여 고의적으로 법인세를 탈루할 목적은 없었다고 볼 수 있다. 만일, 이 건 부과처분이 그대로 확정된다면, 이는 세법상 또는 노동 관련법에 의해 인정받아야 할 납세자의 정당한 퇴직소득을 근거 없이 부인하여 세부담이 높은 근로소득으로 다시 과세함으로써 불필요한 세부담을 지우게 된다. 또한, 31년간 근무한 후 퇴임한 aaa와 사망한 ccc에 대한 정당한 퇴직금을 손금에 산입할 기회를 박탈하게 되어 납세자의 권익을 과도하게 침해(과잉금지에 위배)하게 된다. ＜표1＞ aaa의 차용‧상계내역‧현금시재 및 증거자료 ◯◯◯ ＜표2＞ bbb의 차용‧상계내역‧현금시재 및 증거자료 ◯◯◯
(1) 청구법인의 회계처리를 살펴보면, 퇴직금 지급을 의결한 임시주주총회 다음날인 2015.10.31. 3명 임원에 대한 퇴직금 OOO원을 계상하고 퇴직소득세 상당액(예수금 계정) OOO원을 차감한 OOO원을 일시에 현금으로 지급한 것으로 처리하였고, 이는 청구법인이 제출한 퇴직급여 및 전기오류수정손실 계정별 원장과 현금출납장에서 확인된다. 청구법인은 위의 OOO원 가운데 OOO원은 3명 임원의 재임기간에 선지급한 가지급금으로 상계처리한 것으로 주장한다. 청구법인은 업종의 특성상 현금시재액이 많아 급여 등 현금지급을 하였고, 당시 임원들이 이익배당에 대한 배당소득세 부담을 줄이기 위해 퇴직금으로 대체하기로 구두로 합의한 후 임원퇴직급지급규정(2011.11.30.)을 제정하였으며, 이후 자금의 여유가 있을 때마다 임원들이 현금을 차입(가지급금)하였고, 이러한 가지금금은 쟁점임원퇴직금과 상계처리하면서 그 동안 처리하지 못한 현금계정을 일시에 정리한 것으로 주장하고 있다. 청구법인이 주장하는 가지급금은 장부상 미계상된 금액으로 청구법인은 그동안의 가지급금, 가지급금 지급내역 등을 분개장이나 전표 등 어디에도 회계처리하지 않았고, 현금 등은 매년 말 현금보유액으로 재무상태표에 기록되어 있을 뿐 예금․현금출납장 등에도 청구법인이 주장하는 가지급금 상당액 인출내역이 확인되지 않는다. ＜표3＞ 청구법인 제출 가지급금 내역 ◯◯◯ 청구법인은 3명 임원의 가지급금이 장부기장 및 가지급금인정이자에 신고누락한 것은 단순 실수의 문제라고 주장하나, 이러한 가지급금은 법인세 신고 시 계상한 퇴직금이 그동안 여러 차례에 걸쳐 실제 지급한 것인지 확인할 수 있는 중요사항임에도 청구법인의 회계자료, 현금출금자료 어디에도 가지급금에 대한 기록사항은 없다. 청구법인이 주장하는 가지급금(총 OOO원)은 2015사업연도말 기준 자산 총액 OOO원인 청구법인의 존폐를 가를 수 있는 정도의 규모이므로 이를 단순히 실수로 회계처리하지 않을 규모의 금액으로 볼 수 없다. 임원 중 aaa와 bbb이 작성한 사실확인서와 임원퇴직금수령확인서에 따르면 퇴직금을 그동한 발생한 가지급금과 상계하는 조건이라고 기재되어 있으나, 처분청이 조사착수 전 수집한 자료를 살펴보면 임원 가운데 한 명이 퇴직금을 받은 사실이 없다는 진술을 하였다. 또한, 처분청 담당자가 aaa와 직접 면담하여 2020.11.20. 작성한 학인서에 퇴직금 수령사실이 없음에도 현 대표이사 bbb이 작성대가 OOO원을 지급하는 대가로 2020.6.25. 임원퇴직금수령확인서를 작성하였고, 가지급금증 7매도 소급하여 날인하였다고 진술하였으므로 오히려 처분청이 실시한 현장확인 시 전 대표이사 aaa는 퇴직급여를 지급받은 사실이 없는 것으로 확인된다. 청구법인이 임원퇴직금을 지급하였다고 주장하며 제시한 증빙은 OOO원을 대가로 받고 소급하여 작성하였다는 가지급금증과 OOO원 및 임원퇴직금수령확인서뿐이고 이는 허위문서로 판단된다. 또한, aaa의 가지급금증은 총 7매로 각각 다른 연월일이 기재되어 있으나, 모두 동일인이 같은 펜으로 동일일자에 작성한 것으로 보이고, bbb 및 ccc 2명 임원에 대한 퇴직금도 각각 가지급금영수증을 제출한 경우로 이 또한 가지급금에 대한 회계처리 및 현금지출내역 등이 확인되지 않고 제출한 가지급금 영수증도 aaa의 가지급금 영수증과 유사한 형식으로 작성되어 이 건 가지급금을 입증할 증빙으로 보기 어렵다. 또한, 청구법인의 7명의 주주 가운데 가지급금이 aaa, bbb, ccc 3명에게만 발생하고 그 시기가 매년 4월말과 10월말인 점으로 보아 퇴직금 선지급이라는 청구주장은 신빙성이 없다. 이러한 가지급금은 청구법인이 그동안 여러 차례에 걸쳐 쟁점임원퇴직금을 지급한 것인지 확인할 수 있는 중요한 증빙임에도 장부에 미계상한 것이고, 청구법인은 그동안 가지급금, 가지급금 지급내역 등을 분개장, 전표 등 어디에도 회계처리하지 않았고, 예금이나 현금출납장 등에도 가지급금 상당액의 인출내역은 확인되지 않는다. 따라서, 처분청은 청구법인이 주장하는 이 건 가지급금(OOO원)의 실제 지급여부가 확인되지 않는바, 쟁점임원퇴직금은 실질적으로 3명의 임원에게 지급되지 않는 가공인건비로서 판단되어 손금불산입하고 대표자 상여로 소득처분하였다. 유사한 조세심판원 결정례를 살펴보면 자금회계 담당직원이 퇴직금 수령 및 지급사실을 부인하고 있고, 처분청이 조사한 바에도 퇴직금으로 인정할 금액이 나타나지 않는다는 이유로 퇴직금을 가공인건비로 결정한 바 있다(조심 2012서87, 2012.7.18.). 서울고등법원은 회사장부상 현금부족액인 이상 특단의 사정이 없는 한 이는 사외유출된 것으로 볼 것이고, 나아가 귀속이 불분명하다면 이를 대표자의 인정상여로 처분하여야 할 것이며, 회사에 대하여 인정상여액에 대한 갑종근로소득세를 부과할 수 있다 할 것이다(서울고등법원 1992.4.15. 선고 85구169 판결). 따라서, 이 건의 경우도 실제 퇴직금과 상계한 가지급금에 대한 어떤 장부기록이나 회계처리 내역이 확인되지 않고 퇴직금을 계상한 청구법인의 신고사항은 법인의 세부담 감소를 위해 가공인건비를 계상한 것으로 판단되므로 쟁점임원퇴직금을 손금불산입하고 대표자 상여로 소득처분하여 법인세를 부과하고 소득금액변동통지(상여)한 이 건 처분은 정당하다.
(2) 청구법인은 2015.10.31. 회계처리시 쟁점임원퇴직금 OOO원 가운데 일부인 OOO원을 전기오류수정손실(잉여금의 감소)로 회계처리하였고 처분청은 퇴직금을 지급하지 않은 가공인건비로 보아 이를 부인하였다. 정상적인 퇴직금이라면 당연히 청구법인이 2015사업연도 법인세 신고시 손금으로 처리하여야 함에도 아무 이유 없이 전기오류수정손실 과목으로 잉여금의 감소로 처리하였는바, 이는 청구법인 스스로 쟁점임원퇴직금이 가공인건비임을 시인한 것이라 할 수 있다.
(3) 청구법인은 2015.10.31. 쟁점임원퇴직금을 계상하면서 일시에 현금유출로 장부상 기록하였고 현금은 그동안 임원들에게 대부한 가지급금과 상계처리를 하였다고 주장하나, 청구법인 장부상 어디에도 가지급금에 대한 회계처리는 없고, 가지급금 상당액의 지급내역도 없는 것을 고려한다면 청구법인의 퇴직금 회계처리 및 신고사항은 장부의 거짓기재에 해당하고 이는 조세의 부과징수를 불능 또는 현저하게 곤란하게 하는 적극적 행위에 해당한다.
3. 심리 및 판단
① (주위적 청구) 현금지급하거나 가지급금과 상계한 쟁점임원퇴직금을 가공인건비로 보아 손금불산입하여 법인세를 부과하고 대표자 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지한 처분의 당부
② (예비적 청구) 이 건 부정과소신고가산세 부과처분의 당부
(1) 국세기본법 제26조의2【국세의 부과제척기간】① 국세를 부과할 수 있는 기간(이하 “부과제척기간”이라 한다)은 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년으로 한다.
② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 기간을 부과제척기간으로 한다.
2. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제를 받은 경우: 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 법인세법 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 또한 같다. 제47조의3【과소신고ㆍ초과환급신고가산세】① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 교육세법 제9조에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와 농어촌특별세법에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “과소신고”라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “초과신고”라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 “과소신고납부세액 등”이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.
1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액
2. 제1호 외의 경우: 과소신고납부세액 등의 100분의 10에 상당하는 금액
(2) 국세기본법 시행령 제12조의2【부정행위의 유형 등】① 법 제26조의2 제2항 제2호 전단에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란 조세범 처벌법 제3조 제6항에 해당하는 행위를 말한다.
(3) 법인세법 제67조【소득처분】 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)ㆍ배당ㆍ기타사외유출(其他社外流出)ㆍ사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.
(4) 법인세법 시행령 제106조【소득처분】 ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주 등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식 등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.
(5) 조세범 처벌법 제3조【조세 포탈 등】⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.
1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장
2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취
3. 장부와 기록의 파기
4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐
5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작
6. 조세특례제한법 제5조의2 제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작
7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위
(1) 청구법인은 2015.10.30. 임시주주총회를 거쳐 aaa 등 3명의 임원들에게 쟁점임원퇴직금을 지급하기로 의결하였다.
(2) 청구법인이 제출한 증빙 등과 처분청 심리자료는 아래와 같다. (가) 청구법인이 제출한 2007.4.30. 작성된 청구법인의 정관 제34조 (보수와 퇴직금)에 따르면 “임원의 보수 및 상여금 또는 퇴직한 임원의 퇴직금은 주주총회의 결의로 정한다”고 규정하고 있다. (나) 이 건 이의신청결정서(2021.6.14.)상 2011.11.30. 개최된 임시주주총회(aaa를 포함한 7명의 주주 참석)에서 ‘임원의 퇴직금 지급규정에 관해 제정하였는바, 그 주요 내용은 아래와 같다. ◯◯◯ (다) 청구법인이 제출한 2015.10.30. 개최된 임시주주총회(aaa를 포함한 6명의 주주 참석)에서 제1호 임원 급여의 연봉제 전환, 제2호 이사 ccc의 퇴직금 및 퇴직위로금 지급, 제3호 임원 퇴직금 지급에 대해 아래와 같이 만장일치로 의결되었다. ◯◯◯ (라) 청구법인이 제출한 전 대표이사 aaa 및 bbb이 작성한 사실확인서는 아래와 같다. ◯◯◯ (마) 청구법인 전 대표이사 aaa는 2012년 10월부터 2015년 10월까지 총 OOO원을 차용하였는바, 2015년 10월 퇴직시 받은 것으로 처리된 OOO원도 실제로는 여러 번에 걸쳐 가지급금과 상계처리되었다는 취지의 사실확인서를 2021.2.25. 작성․제출하였다. (바) 청구법인이 제출한 현금출납장에 따르면, 2015.10.31.자 bbb 퇴직급여 OOO원, aaa 퇴직급여 OOO원, ccc 퇴직급여 OOO원이 각각 지출된 것으로 나타난다. (사) 청구법인은 아래와 같이 전 대표이사 aaa 퇴직금 산출명세서를 제출하였다. ◯◯◯ (아) aaa에 대한 퇴직금수령확인서 주요 내용은 아래와 같다. ◯◯◯ (자) 청구법인은 위의 임원퇴직금수령확인서와 함께 아래와 같이 가지급금 지급증서를 제출하였다. ◯◯◯ (차) 처분청은 쟁점임원퇴직금이 실제로 지급되지 않았다는 증빙으로 아래와 같이 전 대표이사 aaa가 2020.11.20. 작성한 확인서를 제출하였다. ◯◯◯ (카) 청구법인은 aaa의 퇴직금은 퇴직금 선지급(가지급금)과 상계하는 조건으로 지급되었다고 주장하면서 아래와 같이 aaa와의 대화 녹취록을 제출하였다. ◯◯◯ (타) 청구법인은 bbb과 체결한 금전소비대차계약서를 제출하였으나, 해당 계약서(대여기간 2010.3.28.부터 2012.3.28.까지)상에 이자율, 이자지급시기, 계약일자는 미기재된 것으로 나타난다. (파) 이 건 이의신청결정(2021.6.14.) 등에 따르면, 광주지방국세청장은 현금유출이 상당기간에 걸쳐 이루어졌고 aaa는 30여 년간 대표이사로서 그 권한을 행사하였으므로 퇴직소득세(OOO원)를 제외한 임원퇴직금 OOO원을 대표이사들(aaa, bbb)의 재직기간으로 안분하여 소득금액변동통지금액을 경정한 것으로 나타난다. (하) 처분청 심리자료에 따르면, 2015사업연도 당시 청구법인 자산규모는 약 OOO원이고, 수입금액(매출액)은 OOO원 정도이며, aaa는 청구법인의 1대 주주(지분율 OOO)로 나타난다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 주위적 청구에 대하여 살피건대, 과세처분의 위법을 이유로 그 취소를 구하는 행정소송에서 과세처분의 적법성 및 과세요건사실의 존재에 대한 입증책임은 원칙적으로 과세관청에게 있으므로 과세소득확정의 기초가 되는 필요경비도 원칙적으로 과세관청이 그 입증책임을 부담하나, 필요경비의 공제는 납세의무자에게 유리할 것일 뿐 아니라 필요경비의 기초가 되는 사실관계는 대부분 납세의무자의 지배영역 안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 그 입증이 곤란한 경우가 있으므로, 그 입증의 곤란이나 당사자 사이의 형평을 고려하여 납세의무자로 하여금 입증케 하는 것이 합리적인 경우에는 입증의 필요를 납세의무자에게 돌려야 할 것이다(대법원 1997.9.26. 선고 96누8192 판결, 같은 뜻임). 청구법인은 쟁점임원퇴직금을 현금지급하거나 가지급금과 상계한 것에 대해 이를 가공인건비로 보아 손금불산입하여 대표자 상여로 소득처분하고 청구법인에게 법인세를 부과하고 소득금액변동통지한 이 건 처분이 부당하다고 주장하나, 먼저 청구법인의 대표이사이자 최대주주인 aaa는 처분청 확인서에서 본인에 대한 임원퇴직금에 대하여 지급받은 것을 부인한 사실이 있는 점, 대표이사 aaa에 대한 가지급금 OOO원은 처분청 심리자료 등에 따른 청구법인의 2015사업연도 자산규모(약 OOO원)를 감안하면 상당한 규모에 해당함에도 회계처리 및 장부계상 등이 이루어지지 아니하여 확인서만으로는 그 귀속이 불분명한 것으로 보이는 점, 이미 사외유출된 OOO원에 대하여 최대주주이자 대표이사인 aaa에 대한 가지급금증 등을 사후에 작성하고 aaa에 대한 임원퇴직금과 상계하는 것으로 작성한 사실확인서만으로는 실제 상계된 것으로 인정하기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 aaa에 대한 임원퇴직금을 가공인건비로 보아 손금불산입하여 법인세를 부과하고, 사외유출된 가지급금을 귀속이 불분명한 것으로 보아 대표자 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지한 처분은 잘못이 없다 할 것이다. 다만, aaa를 제외한 나머지 임원들(bbb, ccc)은 aaa와 달리 본인들에 대한 임원퇴직금을 지급받은 사실에 대하여 부인하지 아니한 점, 청구법인이 임원퇴직금 지급사실에 대한 증빙으로 임시주주총회회의록, 임원퇴직금 수령확인서 등을 제출한 점, bbb·ccc이 임원퇴직금 외에 다른 퇴직금을 수령한 사실이 없는 점, bbb·ccc에 대한 임원퇴직금으로 상계처리된 가지급금의 규모는 OOO원 정도로 택시업종의 성격 등을 감안하면 가능하다고 보이는 점, 청구법인의 임원 중 ccc은 이미 사망하여 ccc에 대한 임원퇴직금 및 퇴직위로금은 실제로 지급된 것으로 보는 것이 합리적인 점 등에 비추어 bbb 및 ccc에 대한 임원퇴직금을 가공인건비로 보아 손금불산입하여 법인세를 부과하고, bbb 및 ccc에 대한 가지급금을 귀속불분명한 것으로 보아 대표자 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지한 처분은 잘못이 있다고 판단된다. (나) 다음으로 예비적 청구에 대하여 살피건대, 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 제6호가 부당한 방법의 하나로 들고 있는 ‘사기, 그 밖의 부정한 행위’라고 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여지지 않은 채 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않고, 납세자가 명의를 위장하여 소득을 얻더라도, 명의위장이 조세포탈의 목적에서 비롯되고 나아가 여기에 허위 계약서의 작성과 대금의 허위지급, 과세관청에 대한 허위의 조세 신고, 허위의 등기·등록, 허위의 회계장부 작성·비치 등과 같은 적극적인 행위까지 부가되는 등의 특별한 사정이 없는 한, 명의위장 사실만으로 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 제6호에서 정한 ‘사기, 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다고 볼 수 없다 할 것이다(대법원 2017.4.13. 선고 2015두44158 판결, 같은 뜻임). 청구법인은 이 건 부정과소신고가산세 부과처분이 부당하다고 주장하나, 청구법인은 쟁점임원퇴직금이 임원들이 퇴직할 당시 현금으로 지급하지 않았음에도 현금으로 지급한 것으로 회계처리하고, 회계처리 및 장부계상 내역이 없는 가지급금이 사후적으로 존재하는 것으로 하여 임원퇴직금과 상계되는 것이라 하나, 청구법인은 가지급금 지급내역을 장부기장이나 회계처리하지 아니함에 따라 처분청(과세관청)이 가지급금(현금유출) 누락사실을 발견하기 어렵게 한 것으로 보이는 점, 청구법인이 현금을 사외유출하면서 장부기장이나 회계처리 하지 아니하는 것은 장부의 허위기재에 해당하는 것으로 보이는 점, 앞서 설명한 바와 같이 임원들 가운데 aaa에 대한 임원퇴직금은 가공인건비에 해당하는 점 등에 비추어 이는 국세기본법 제12조의2 제1항에서 규정하는 ‘사기, 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다 할 것이다. 따라서, 처분청의 이 건 부정과소신고가산세 부과처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제81조, 같은 법 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.