쟁점토지의 취득가액을 환산가액으로 하여야 한다는 청구주장의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 2018.8.24. 상속으로 취득(원인일 2018.2.15.)한 OOO 토지(이하 “쟁점토지”라 한다)를 2021.1.15. 주식회사 AAA(이하 “매수인”이라 한다)에게 거래가액 OOO원에 양도한 후, 2021.3.7. 아래 <표>와 같이 취득가액을 개별공시지가 또는 감정가액(합계 OOO원)으로 하여 양도차익 OOO원을 산정하고, 양도소득세 OOO원을 예정신고·납부하였다. <표> 양도소득세 예정신고 내역
• 나. 청구인은 2021.4.5. 쟁점토지의 취득가액을 환산가액인 OOO원으로 하여 양도소득금액을 경정하여야 한다고 주장하며, 기 납부한 양도소득세 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였고, 처분청은 2021.5.7. 거부통지 하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2021.5.18. 이의신청을 거쳐 2021.6.20. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 처분청의 이 건 경정청구 거부처분에는 아래와 같은 중대한 위법이 있으므로 취소되어야 한다. (1)소득세법제88조 제5호 규정을 위배한 위법이 있다. 소득세법제88조 제5호에서는 “취득에 든 실지거래가액은 양도자와 양수자가 실제거래한 가액을 말한다.” 라고 정의하고 있는바, 같은 법 제97조 제1항과 제5항에서 사용하고 있는 실지거래가액은 법 제88조 제5호 규정에서 정의하고 있는 실지거래가액이라 할 것임에도 처분청은 하위 법률인 소득세법 시행령제163조 제9항에서 정하고 있는 취득일부터 3개월이 지난 감정가액과소득세법제99조 규정에 따른 토지의 기준시가인 개별공시지가를 실지거래가액으로 간주하고 있으므로 이는소득세법제88조 제5호와 제97조 제1항 제1호 나목에 위배되어 부적법하다. 소득세법제97조 제5항에 규정하는 취득에 든 실지거래가액은 같은 법 제88조 제5호에 따른 실지거래가액을 말하는 것으로서, 취득에 든 실지거래가액 범위라 함은 같은 법 제88조 제5호에서 정의한 실지거래가액에 대한 범위를 말하고, 같은 법 제97조 제5항은 같은 법 제88조 제5호에 규정하는 실지거래가액의 정의에 반하여 같은 법 시행령 제163조 제9항의 무상취득한 토지에 대하여상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제61조에 따른 평가액으로 실지거래가액을 위임한 바 없다. 따라서 소득세법 시행령제163조 제9항을 적용하게 되면소득세법제88조 제5호와 제97조 제5항을 위배하게 되어 부당하다. (2) 소득세법제97조 제1항 제1호 나목 규정을 위배한 위법이 있다. 소득세법제97조 제1항 제1호 나목에서는소득세법제88조 제5호에서 정하는 실지거래가액이 확인되지 않는 경우 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액을 순차적으로 적용한다고 규정하고 있는바, 취득일부터 3개월 이후의 감정가액과 기준시가인 개별공시지가는 취득가액으로 적용될 수 없음에도 처분청이 쟁점토지의 취득일부터 3개월이 지난 감정가액과 토지의 기준시가인 개별공시지가를 취득가액으로 적용하여 경정청구를 거부하였으므로 이는소득세법제97조 제1항 제1호 나목의 규정에 위배되어 위법하다. (3)소득세법제99조 제1항 제1호 가목을 위배한 위법이 있다. 소득세법제99조 제1항 제1호 가목에서는 토지의 평가액인 기준시가를 개별공시지가로 정하고 있는데, 상증세법 제61조에 따른 토지의 평가액인 개별공시지가는소득세법제99조 제1항 제1호 가목에서 정하고 있는 토지의 기준시가이나, 처분청은소득세법제99조 제1항 제1호 가목에서 정하고 있는 개별공시지가를 실지거래가액이라고 하여 경정청구를 거부하였다. (4)소득세법제100조 제1항을 위배한 위법이 있다. 소득세법제100조 제1항에서 말하는 실지거래가액은 같은 법 제88조 제5호에서 정의하는 실지거래가액을 말하고, 같은 법 제114조 제7항에 따라 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산취득가액이 적용되는 경우에는 그 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산취득가액 등은 실지거래가액에 포함되며, 양도가액을 실지거래가액에 따를 경우 취득가액도 실지거래가액을 따라야 한다고 명시하고 있는바, 그럼에도 처분청이 취득일로부터 3개월이 지난 감정가액과 개별공시지가를 쟁점토지의 실지거래가액으로 보아 경정청구를 거부하였으므로 이는소득세법제100조 제1항에도 위배된다.

(5) 이 건 쟁점은 상위 법률인소득세법제88조 제5호에서 정의하고 있는 취득에 든 실질거래가액에 반하는 같은 법 시행령 제163조 제9항에 따른 실지거래가액을 같은 법 제88조 제5호보다 우선 적용하여 같은 법 제100조 제1항에 따라 양도차익을 계산하는 것이 법적용 체계에 부합하는 것인지에 관한 것(상위법 우선적용 원칙 위배 여부)으로 처분청이 예로 들고 있는 심판결정례(OOO)는 소득세법 시행령제163조 제9항 해석에 관한 심판례로서 이 건 쟁점과는 아무런 관련이 없는바, 처분청은 상위 법률에 반하는 하위규정인 대통령령을 상위 법률보다 우선 적용하여도 과세가 적법하다는 심판례나 판례를 들어 이 건 경정청구 거부처분이 적법하다고 하여야 할 것이다.

• 나. 처분청 의견 소득세법제97조 제1항 제1호는 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비에 대하여 원칙적으로 자산의 취득에 소요된 실지거래가액으로 하되, 취득당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액을 필요경비로 공제하도록 규정하고 있고, 같은 법 제97조 제5항과 같은 법 시행령 제163조 제9항은 상속받은 자산에 대하여 같은 법 제97조 제1항 제1호 가목 본문의 규정을 적용함에 있어서는 상속개시일 현재 상증세법 제60조 내지 제66조의 규정(보충적 평가방법)에 의하여 평가한 가액을 취득당시의 실지거래가액으로 보도록 규정하고 있으며, 상증세법 제60조에서는 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 따르고, 시가산정이 어려운 때에는 같은 법 제61조 제1항 제1호에 의하여 토지에 대한 평가는부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가로 평가하도록 규정하고 있다. 한편, 청구인은 배우자 aaa의 사망에 따라 2018.8.30.자로 상속세 과세표준신고 및 자진납부계산서를 제출하면서 상속재산인 쟁점토지의 상속가액을 감정가액 및 기준시가로 신고·납부한 사실이 있다. 따라서, 청구인이 당초 이 건 양도소득세 예정신고와 관련하여 쟁점토지의 취득가액을 상증세법상 평가액으로 하여 적법하게 신고한 것으로 보이므로 지금에 와서 취득가액이 확인되지 않음을 이유로 환산가액으로 경정하여 달라는 것은 타당하지 아니하다.

• 가. 쟁 점 쟁점토지의 취득가액을 환산가액으로 하여야 한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법령 (1) 소득세법 제88조 [정의] 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

5. “실지거래가액”이란 자산의 양도 또는 취득 당시에 양도자와 양수자가 실제로 거래한 가액으로서 해당 자산의 양도 또는 취득과 대가관계에 있는 금전과 그 밖의 재산가액을 말한다. 제97조 [양도소득의 필요경비 계산] ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

1. 취득가액(지적재조사에 관한 특별법제18조에 따른 경계의 확정으로 지적공부상의 면적이 증가되어 같은 법 제20조에 따라 징수한 조정금은 제외한다). 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한정하여 나목의 금액을 적용한다.

• 가. 제94조 제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액
• 나. 대통령령 으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산취득가액을 순차적으로 적용한 금액

⑤ 취득에 든 실지거래가액의 범위 등 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령 으로 정한다. 제99조 [기준시가의 산정] ① 제100조 및 제114조 제7항에 따른 기준시가는 다음 각 호에서 정하는 바에 따른다.

1. 제94조 제1항 제1호에 따른 토지 또는 건물

• 가. 토지 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할 세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령 으로 정하는 방법에 따라 평가한 금액으로 하고, 지가(地價)가 급등하는 지역으로서 대통령령 으로 정하는 지역의 경우에는 배율방법에 따라 평가한 가액으로 한다. 제100조 [양도차익의 산정] ① 양도차익을 계산할 때 양도가액을 실지거래가액(제96조 제3항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액ㆍ감정가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액ㆍ감정가액 등을 포함한다)에 따를 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조 제7항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산취득가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산취득가액 등을 포함한다)에 따르고, 양도가액을 기준시가에 따를 때에는 취득가액도 기준시가에 따른다. 제114조 [양도소득과세표준과 세액의 결정ㆍ경정 및 통지] ⑦ 제4항부터 제6항까지의 규정을 적용할 때 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 정하는 경우로서 대통령령 으로 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 해당 자산의 양도 당시 또는 취득 당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령 으로 정하는 바에 따라 양도가액 또는 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산취득가액 또는 기준시가 등에 따라 추계조사하여 결정 또는 경정할 수 있다. (2) 소득세법 시행령 제163조 [양도자산의 필요경비] ① 법 제97조 제1항 제1호 가목 에 따른 취득에 든 실지거래가액은 다음 각 호의 금액을 합한 것으로 한다.

1. 제89조 제1항을 준용하여 계산한 취득원가에 상당하는 가액(제89조 제2항 제1호에 따른 현재가치할인차금과부가가치세법제10조 제1항 및 제6항에 따라 납부하였거나 납부할 부가가치세를 포함하되 부당행위계산에 의한 시가초과액을 제외한다)

2. 취득에 관한 쟁송이 있는 자산에 대하여 그 소유권 등을 확보하기 위하여 직접 소요된 소송비용ㆍ화해비용 등의 금액으로서 그 지출한 연도의 각 소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입된 것을 제외한 금액

3. 제1호를 적용할 때 당사자 약정에 의한 대금지급방법에 따라 취득원가에 이자상당액을 가산하여 거래가액을 확정하는 경우 당해 이자상당액은 취득원가에 포함한다. 다만, 당초 약정에 의한 거래가액의 지급기일의 지연으로 인하여 추가로 발생하는 이자상당액은 취득원가에 포함하지 아니한다.

4. 제1호를 적용할 때 합병으로 인하여 소멸한 법인의 주주가 합병 후 존속하거나 합병으로 신설되는 법인(이하 이 호에서 “합병법인”이라 한다)으로부터 교부받은 주식의 1주당 취득원가에 상당하는 가액은 합병 당시 해당 주주가 보유하던 피합병법인의 주식을 취득하는데 든 총금액(법인세법제16조 제1항 제5호의 금액은 더하고 같은 호의 합병대가 중 금전이나 그 밖의 재산가액의 합계액은 뺀 금액으로 한다)을 합병으로 교부받은 주식수로 나누어 계산한 가액으로 한다.

5. 제1호를 적용할 때 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인의 주주가 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방 법인으로부터 분할 또는 분할합병으로 인하여 취득하는 주식의 1주당 취득원가에 상당하는 가액은 분할 또는 분할합병 당시의 해당 주주가 보유하던 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인의 주식을 취득하는 데 소요된 총금액(법인세법제16조 제1항 제6호의 금액은 더하고 같은 호의 분할대가 중 금전이나 그 밖의 재산가액의 합계액은 뺀 금액으로 한다)을 분할로 인하여 취득하는 주식 수로 나누어 계산한 가액으로 한다.

⑨ 상속 또는 증여(법 제88조 제1호 각 목 외의 부분 후단에 따른 부담부증여의 채무액에 해당하는 부분도 포함하되,상속세 및 증여세법제34조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 및 제42조의3에 따른 증여는 제외한다)받은 자산에 대하여 법 제97조 제1항 제1호 가목을 적용할 때에는 상속개시일 또는 증여일 현재상속세 및 증여세법제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액(같은 법 제76조에 따라 세무서장등이 결정ㆍ경정한 가액이 있는 경우 그 결정ㆍ경정한 가액으로 한다)을 취득당시의 실지거래가액으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 각 호의 구분에 따라 계산한 금액으로 한다. 1.부동산 가격공시에 관한 법률에 따라 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 상속 또는 증여받은 토지의 경우에는 상속개시일 또는 증여일 현재상속세 및 증여세법제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액과 제164조 제4항의 규정에 의한 가액중 많은 금액 2.상속세 및 증여세법제61조 제1항 제2호 내지 제4호의 규정에 의한 건물의 기준시가가 고시되기 전에 상속 또는 증여받은 건물의 경우에는 상속개시일 또는 증여일 현재상속세 및 증여세법제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액과 제164조제5항 내지 제7항의 규정에 의한 가액 중 많은 금액

⑫ 법 제97조 제1항 제1호 나목에서 “대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산취득가액”이란 제176조의2 제2항부터 제4항까지의 규정에 따른 가액을 말한다. 제176조의2 [추계결정 및 경정] ③ 법 제114조 제7항에 따라 양도가액 또는 취득가액을 추계결정 또는 경정하는 경우에는 다음 각 호의 방법을 순차적으로 적용(신주인수권의 경우에는 제3호를 적용하지 않는다)하여 산정한 가액에 따른다. 다만, 제1호에 따른 매매사례가액 또는 제2호에 따른 감정가액이 제98조 제1항에 따른 특수관계인과의 거래에 따른 가액 등으로서 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에는 해당 가액을 적용하지 않는다.

1. 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산(주권상장법인의 주식 등은 제외한다)과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액

2. 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산(주식 등을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 감정평가업자가 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 감정가액(감정평가기준일이 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내인 것에 한정한다)이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 기준시가가 10억원 이하인 자산(주식등은 제외한다)의 경우에는 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 하나의 감정평가업자가 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 경우 그 감정가액(감정평가기준일이 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내인 것에 한정한다)으로 한다.

3. 제2항의 규정에 의하여 환산한 취득가액

(3) 상속세 및 증여세법 제60조 [평가의 원칙 등] ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다. 제61조 [부동산 등의 평가] ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가. 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역의 토지에 대하여는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 2021.4.5. 처분청에 제출한 양도소득세 과세표준 및 세액의 경정청구서에 의하면, 당초 예정신고시 감정가액과 개별공시지가로 신고한 쟁점토지의 취득가액이 잘못 신고되었음을 이유로 기준시가에 의한 환산가액으로 취득가액을 재계산OOO하여 양도차익을 산정한 후, 당초 납부한 세액 OOO원 중 OOO원의 환급을 구한 것으로 나타난다. 또한, 동 경정청구서에는 청구인이 최초 양도소득세 예정신고 시 제출한 부속서류로 OOO지사가 평가(기준시점 2018.8.10.)한 쟁점토지 중 OOO(OOO에서 OOO 분할) 임야의 감정평가서가 첨부되어 있는데, 여기에는 당초 지번인 산86-14 전체면적OOO에 대한 감정가액이 OOO원인 것으로 나타나고, 감정평가목적은 상증세법에 따른 상속재산에 대한 일반거래(세무서 제출용)가 목적이며, 실지조사를 거쳐 시장가치를 기준으로 감정평가를 하였다고 기술되어 있다.

(2) 청구인이 2018.2.15. 쟁점토지를 상속받은 후, 2018.8.30. 처분청에 제출한 상속세 과세표준신고 및 자진납부계산서에 의하면, 쟁점토지 중 OOO(OOO에서 OOO 분할)의 모 지번인 OOO 임야는 감정평가액(OOO원)으로, 나머지 토지는 개별공시지가를 적용하여 상속세 과세가액을 계산한 것으로 나타난다.

(3) 처분청이 2021.5.7. 청구인에게 통지한 경정청구 처리결과 통지 공문(OOO, 2021.5.7.)에 의하면, 경정청구한 과세기간에 대한 환급할 세액이 없어 경정청구를 기각한다고 하고 있고, 처분청 검토담당자가 2021년 5월 작성한 경정청구 검토보고서에는 청구인이 당초 양도소득세 예정신고시 취득가액으로 산정한 감정가액과 개별공시지가가 상속세 신고가액과 일치하며, 실지거래가액이 없는 상속받은 과세물건은 상증세법 규정에 따라 평가한 가액을 취득 당시의 실지거래가액으로 의제하므로 청 구인이 당초 신고한 취득가액이 정당하다고 검토한 것으로 나타난다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 소득세법 시행령제163조 제9항에서 상속 또는 증여받은 자산에 대하여 법 제97조 제1항 제1호 가목을 적용할 때에는 상속개시일 또는 증여일 현재 상증세법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 취득당시의 실지거래가액으로 한다고 하면서, 같은 법 제76조에 따라 세무서장등이 결정ㆍ경정한 가액이 있는 경우 그 결정ㆍ경정한 가액으로 한다고 하고 있는바, 청구인은 처분청이 상위 법률인소득세법제88조 제5호와 제99조 제1항에 반하는 하위 규정인 같은 법 시행령 제163조 제9항을 우선 적용하여 상위법 우선적용 원칙을 위배하고 있으므로 이 건 경정청구 거부처분이 부당하다고 주장하나, 소득세법 시행령제163조 제9항은소득세법제97조 제1항 제1호 가목에 규정하는 취득에 든 실지거래가액과 관련하여 상속 또는 증여받은 자산에 대하여 그 적용을 명확화한 규정으로, 이에 따라 상증세법에 규정하고 있는 평가방법을 적용한 것이 상위 법률에 위배되어 부당하다고 보기 어려운 점, 청구인이 당초 상속세 신고시 쟁점토지의 상속세 과세가액으로 산정한 가액인 감정평가액과 개별공시지가는 위 법령에 따른 것으로 적법할 뿐만 아니라 처분청이 동 신고가액을 상속재산가액으로 결정(경정)한 점 등에서 청구인이 당초 양도소득세 예정신고시 신고한 가액이 쟁점토지의 취득에 든 실지거래가액이라고 보이므로 처분청의 이 건 경정청구 거부처분은 잘못이 없다고 판단된

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.