청구인이 쟁점주택은 단독으로 소유하고 토지는 전체토지 중 쟁점토지만을 지분소유하다가 양도한 경우, 주택부수토지는 기준면적(주택정착면적×도시지역5배)에 전체토지에 대한 청구인 소유 토지지분율을 곱하여 산정하는 것이며, 기준면적 역시 청구인과 다른 토지 지분권자가 공유하고 있으므로 기준면적에 청구인 지분을 곱한 면적에 한하여 비과세규정을 적용하는 것이 타당함
청구인이 쟁점주택은 단독으로 소유하고 토지는 전체토지 중 쟁점토지만을 지분소유하다가 양도한 경우, 주택부수토지는 기준면적(주택정착면적×도시지역5배)에 전체토지에 대한 청구인 소유 토지지분율을 곱하여 산정하는 것이며, 기준면적 역시 청구인과 다른 토지 지분권자가 공유하고 있으므로 기준면적에 청구인 지분을 곱한 면적에 한하여 비과세규정을 적용하는 것이 타당함
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 청구인은 쟁점주택 기준면적[건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율(도시지역의 경우 5배)을 곱하여 산정한 면적, 이하 “기준면적”이라 한다] 산정시, 1세대 1주택에 부수되는 토지가 공동소유인 경우 주택소유자의 지분만 주택의 부수토지로 보아, 주택소유자의 지분 중 주택정착면적(130.5㎡)의 5배 면적(652.5㎡)을 기준면적으로 산정한 것으로서, (가) 이는 주거안정을 위해 1세대 1주택의 비과세 요건을 갖춘 주택의 소유자에게만 비과세 혜택을 부여하려는 소득세법 제89조 제1항 의 입법취지에 부합하는 점, (나) 주택소유자인 청구인의 토지지분은 주택과 함께 양도한 지분토지로서, ‘분할양도든 지분양도든 주택과 함께 양도한 토지지분 외에는 1세대 1주택에 부수되는 토지로 보지 않는다’는 소득세법 시행규칙 제72조 규정에 부합하는 점, (다) 기획재정부 및 국세청의 해석에 의하면, 1세대 1주택 고가주택의 기준면적이 주택이 정착된 면적의 5배(도시지역)로 정의(기획재정부재산-915, 2011.10.27.)되고, 주택에 부수되는 토지가 같은 세대원이 아닌 타인과 공동으로 소유한 경우 당해 고급주택의 양도차익 등의 계산은 주택에 부수되는 토지에 주택소유자의 지분율을 곱하여 계산한 면적을 주택의 부수토지로 하며(재일46014-4428, 1993.12.13.), 양도소득세가 비과세되는 1세대 1주택(비과세 요건을 갖춘 고가주택 포함)에 부수되는 토지에는 양도일 현재 동일세대원이 소유하고 있는 주택에 부수되는 토지는 포함되는 것이나, 양도일 현재 동일세대원이 아닌 자가 소유하고 있는 주택에 부수되는 토지는 포함되지 아니하며(서면인터넷방문상담4팀-3871, 2006.11.24.), 주택소유자와 동일한 세대원이 아닌 타인과 공동소유한 토지에 대한 주택소유자의 지분 중 주택이 정착된 면적의 일정배율(5배 또는 10배)이내에 해당하는 면적은 비과세되는 1세대 1주택의 부수토지가 되는 것(부동산거래관리과-1322, 2010.11.4.)이라고 해석하고 있는바, 주택에 부수되는 토지가 공동소유인 경우 1세대 1주택 고가주택의 기준면적은 주택소유자의 지분[주택에 부수되는 토지(1,177㎡)에 주택소유자의 지분율(56.2%)을 곱한 면적] 중 주택정착면적(130.5㎡)의 5배의 면적’으로 해석되고 있는 점, (라) 조세심판원도 “총유지분의 토지 위의 자기주택을 양도하는 경우 자기지분의 토지로서 주택바닥면적의 5배까지 양도소득세가 비과세되는 1세대 1주택의 부수토지에 해당하고 타인지분의 토지에 대하여는 비과세대상으로 인정될 수 없다”고 결정한 점(국심 1997중190, 1997.6.11.) 등에 비추어, 청구인의 기준면적 산정방식이 정당하다 할 것이다.
(2) 처분청은 쟁점주택의 기준면적을 주택정착면적 5배의 면적에 주택소유자의 토지지분율을 곱한 면적(366.6㎡=130.5㎡×5×56.2%)으로 산정하면서, 그 근거로 ① 타인 토지지분을 1세대 1주택의 부수토지에 포함하지 않았을 경우의 불공정성 문제, ② 국세청 질의 회신(재산01254-3508, 1989.9.22.), ③ 조세심판원 결정(조심 2018서2003, 2018.8.30.), ④ OOO행정법원 2019구단74696 선고 2019.9.10. 판결 등을 제시하고 있다. (가) 위 ① 불공정성 문제는 처분청의 의견대로 주택소유자가 아닌 자의 토지지분도 주택의 부수토지에 포함시키는 경우 이 건은 지분만을 취득한지 8개월도 안 된 주택소유자가 아닌 자의 토지지분이 양도되지 않은 상태에서도 비과세되는 1세대 1주택의 부수토지에 포함되고, 주택과 함께 취득한지 30년이 넘은 주택소유자의 토지지분은 주택과 함께 양도되었음에도 비과세되는 1세대 1주택의 부수토지에서 제외되는 불합리한 결과가 발생되는 것으로서 주택소유자가 아닌 자의 토지지분이 1주택을 2년 이상 보유해야만 적용될 수 있는 소득세법 제89조 제1항 제3호 의 비과세 규정을 적용받게 되어 법적 충돌이 발생한다. (나) 위 ② 국세청 질의 회신(재산01254-3508, 1989.9.22.)은 “주택에 부수되는 토지가 주택소유자와 동일한 세대원이 아닌 타인과 공동으로 소유한 경우에는 ‘위에서 계산한 주택에 부수되는 토지에 주택소유자의 소유지분율을 곱하여 계산한 면적’만이 비과세되는 부수토지에 해당한다”는 해석으로, 여기서 ‘위에서 계산한 주택에 부수되는 토지에 주택소유자의 소유지분율을 곱하여 계산한 면적’은 1세대 1주택이 겸용주택인 경우 건물에 부수된 전체토지 면적에 주택부분의 면적이 건물면적에서 차지하는 비율을 곱하여 주택에 부수되는 토지를 구한 뒤, 주택에 부수되는 토지가 주택소유자와 동일한 세대원이 아닌 타인과 공동으로 소유한 경우에는 위에서 계산한 주택에 부수되는 토지에 주택소유자의 소유지분율을 곱하여 주택의 부수토지(주택에 부수되는 비과세 대상토지)를 구한다’는 뜻으로서 처분청이 뜻하는 ‘주택정착면적의 5배의 면적에 주택소유자의 토지소유지분율을 곱하여 기준면적을 구한다’는 뜻이 아니다. 이는 조세심판원(국심 1997중190, 1997.6.11.) 결정에서도 국세청이 처분청의 과세 근거로 제시하였다가 받아들여지지 않은 사실이 있어, 오히려 청구인의 주장과 일치하는 사례로 보아야 한다. (다) 위 ③ 조세심판원 결정(조심 2018서2003, 2018.8.30.)의 경우, 고가주택 기준면적 산정내용에 대한 적부를 판단한 것이 아니라 ‘기준면적 초과토지에 대한 비사업용 토지로서의 중과가 타당한지의 여부’에 대해 판단한 것으로서 이 건 쟁점과 다른 사안이어서 원용될 수 없다. (라) 위 ④ OOO행정법원 2019구단74696 선고 2019.9.10. 판결은 소득세법 제89조 제1항 제3호 가목, 제95조 제3항, 같은 법 시행령 제154조 제1항, 제156조 제1항, 제160조 제1항에서 정한 고가주택 양도차익 공제 특례 규정의 적용범위에 대해 기준면적을 초과하는 부분의 토지에는 적용되지 않고 주택건물 및 기준면적 이내의 토지 범위에만 적용함이 옳다고 판결한 것으로 이 건 쟁점과는 다른 사안이다. 위 판례의 기초사실은 부동산의 공유자 모두 주택건물 및 공유 부수토지를 같은 날(2014.3.18.)에 취득하여, 같은 날(2015.6.16.)에 양도하였으나, 이 건의 기초사실은 청구인은 쟁점주택과 쟁점토지를 같은 날(1981.4.25.)에 취득하여 같은 날(2019.3.28.)에 양도한 반면, 공유자 타인 지분은 청구인의 취득일자와 다른 날(2018.8.20.)에 취득되어, 청구인의 양도시점(2019.3.28.) 당시 양도되지 않은 미양도 상태의 지분이다. 또한 공유지분 성격에 대한 판단은 ‘기준면적 초과토지에 대한 고가주택 특례규정의 적용 배제는 공유지분의 성격에 반한다’는 납세의무자의 부수적인 주장에 대하여 세법상 규정과 해석사례에 대한 언급 없이 민법상의 일반적인 공유성질만을 앞세워 판단한 것으로서 이 건에 원용될 수 없다.
(1) 처분청이 쟁점주택의 부수토지에 대하여 비과세 면적 및 비사업용토지 면적을 계산한 방식은 다음과 같다.
(2) 쟁점주택에 부수되는 토지에 5배를 곱한 후, 청구인의 토지 소유 지분율을 적용하여 계산한 면적만이 비과세되는 부수토지[주택정착면적(130.5㎡)×5배(도시지역)×56.2%(토지지분율)]에 해당한다. (가) 쟁점주택의 전체토지가 양도되었다면 전체토지에 청구인의 소유지분이 존재하고 기준면적을 초과하는 토지에도 청구인의 소유지분이 존재한다. 따라서 청구인처럼 계산하면 전체토지 1,177㎡ 중 기준면적을 초과하는 524.5㎡[=1,177㎡-(130.5㎡×5)]에서 청구인의 보유지분 56.2%가 기준면적을 초과하는 토지임에도 비과세로 인정하게 되는 불합리한 결과가 초래되어 공평과세에 위배된다. (나) 만약 쟁점토지를 양도하기 전에 청구인 소유의 토지 면적이라 할 수 있는 660.2㎡(=1,177㎡×56.2%)를 주택이 정착되어 있는 영역으로 분할하여 청구인의 소유 100%로 공유물 분할한 후 양도하였다면 청구인의 계산대로 비사업용 토지 면적을 계산할 수 있으나, 이 건 사실관계는 전체토지 1,177㎡ 전체에 청구인의 소유지분이 존재하고 있는 상태이고 주택정착면적의 5배를 넘는 영역의 토지에도 청구인의 소유지분이 존재하고 있어 청구인의 계산은 잘못된 계산이다. (다) 이러한 이유로 국세청은 주택부수토지 계산방식을 주택에 부수되는 토지에 주택소유자의 토지 소유지분율을 곱하여 계산한 면적만이 비과세되는 부수토지에 해당한다고 유권해석(재산01254-3508, 1989.9.22.)하여 왔고, 변경한 사실이 없으며, 조세심판원(조심 2018서2003, 2018.8.30.) 및 법원(OOO행정법원 2019.9.10. 선고 2018구단74696 판결)도 일관되게 당해 유권해석을 인정해 왔다.
(1) 쟁점주택 및 쟁점토지에 대한 양도소득세 신고서 및 토지등기사항증명서 등에 따르면, 소유자별 보유비율 및 양도가액은 아래 OOO과 같다.
(2) 처분청에 따르면, 전체토지를 공유하였던 AAA 외 3인은 2018.9.14. 각자 해당 지분을 OOO지역주택조합에게 양도하였고, 이에 대한 양도소득세 신고시 양도한 토지 전체를 과세대상으로 보아 신고하였다.
(3) 청구인의 양도소득세 신고내용과 처분청의 조사결과를 비교하면 아래 OOO와 같다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인이 쟁점주택은 단독으로 소유하고, 토지는 전체토지 중 쟁점토지만을 지분소유하다가 양도한 경우, 주택부수토지는 기준면적(130.5㎡×5배)에 전체토지에 대한 청구인 소유 토지지분율(56.2%)을 곱하여 산정하는 것이며(조심 2018서2003, 2018.8.30., OOO행정법원 2019.9.10. 선고 2018구단74696 판결, 같은 뜻임), 공유의 성질상 청구인 지분의 효력이 대내외적으로 전체토지에 미치는 것이므로 기준면적 역시 청구인과 다른 토지 지분권자가 공유하고 있으므로 기준면적에 청구인 지분을 곱한 면적에 한하여 비과세규정을 적용하는 것이 타당하다(서울행정법원 2019.9.10. 선고 2018구단74696 판결, 같은 뜻임)고 보인다. 따라서 처분청이 기준면적에 청구인의 토지지분율을 곱하여 주택부수토지를 산정하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별첨> 관련 법령 등
(1) 소득세법(2019.12.31. 법률 제16834호로 개정되기 전의 것) 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득
② 제1항에서 “장기보유 특별공제액”이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산과 같은 조 제7항 각 호에 따른 자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조 제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대하여 그 자산의 양도차익(조합원입주권을 양도하는 경우에는 도시 및 주거환경정비법 제74조 에 따른 관리처분계획 인가 및 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법 제29조 에 따른 사업시행계획인가 전 토지분 또는 건물분의 양도차익으로 한정한다)에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 경우에는 그 자산의 양도차익에 다음 표 2에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다.
③ 제89조 제1항 제3호에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 고가주택(이에 딸린 토지를 포함한다) 및 같은 항 제4호 각 목 외의 부분 단서에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 조합원입주권에 해당하는 자산의 양도차익 및 장기보유 특별공제액은 제1항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다.
④ 제2항에서 규정하는 자산의 보유기간은 그 자산의 취득일부터 양도일까지로 한다. 다만, 제97조의2 제1항의 경우에는 증여한 배우자 또는 직계존비속이 해당 자산을 취득한 날부터 기산(起算)하고, 같은 조 제4항 제1호에 따른 가업상속공제가 적용된 비율에 해당하는 자산의 경우에는 피상속인이 해당 자산을 취득한 날부터 기산한다.
⑤ 양도소득금액의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제104조(양도소득세의 세율) ① 거주자의 양도소득세는 해당 과세기간의 양도소득과세표준에 다음 각 호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 “양도소득 산출세액”이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호에 따른 세율 중 둘 이상에 해당할 때에는 해당 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 것을 그 세액으로 한다.
8. 제104조의3에 따른 비사업용 토지 제104조의3(비사업용 토지의 범위) ① 제104조 제1항 제8호에서 “비사업용 토지”란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.
5. 지방세법 제106조 제2항 에 따른 주택부속토지 중 주택이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적을 초과하는 토지 (2) 소득세법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30395호로 개정되기 전의 것) 제154조(1세대1주택의 범위) ⑦ 법 제89조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에서 “지역별로 대통령령으로 정하는 배율”이란 다음의 배율을 말한다.
1. 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제6조제1호 에 따른 도시지역 내의 토지: 5배
2. 그 밖의 토지: 10배 제156조(고가주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에서 “가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택”이란 주택 및 이에 딸린 토지의 양도당시의 실지거래가액의 합계액{1주택 및 이에 딸린 토지의 일부를 양도하거나 일부가 타인 소유인 경우에는 실지거래가액 합계액에 양도하는 부분(타인 소유부분을 포함한다)의 면적이 전체주택면적에서 차지하는 비율을 나누어 계산한 금액을 말한다}이 9억원을 초과하는 것을 말한다.
③ 제155조제15항의 규정에 의하여 단독주택으로 보는 다가구주택의 경우에는 그 전체를 하나의 주택으로 보아 제1항의 규정을 적용한다. 제160조(고가주택에 대한 양도차익등의 계산) ① 법 제95조 제3항에 따른 고가주택에 해당하는 자산의 양도차익 및 장기보유특별공제액은 다음 각 호의 산식으로 계산한 금액으로 한다. 이 경우 해당 주택 또는 이에 부수되는 토지가 그 보유기간이 다르거나 미등기양도자산에 해당하거나 일부만 양도하는 때에는 9억원에 해당 주택 또는 이에 부수되는 토지의 양도가액이 그 주택과 이에 부수되는 토지의 양도가액의 합계액에서 차지하는 비율을 곱하여 안분계산한다.
1. 고가주택에 해당하는 자산에 적용할 양도차익
2. 고가주택에 해당하는 자산에 적용할 장기보유특별공제액
② 제1항 후단의 규정에 의한 양도가액의 안분계산은 법 제100조 제2항의 규정을 준용한다. 제168조의12(주택부수토지의 범위) 법 제104조의3 제1항 제5호에서 “지역별로 대통령령으로 정하는 배율”이란 다음 각 호의 배율을 말한다.
1. 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제6조제1호 에 따른 도시지역 내의 토지: 5배
2. 그 밖의 토지: 10배 (3) 소득세법 시행규칙(2019.12.31. 기획재정부령 제762호로 개정되기 전의 것) 제72조(1세대1주택의 특례) ② 영 제154조 제1항을 적용할 때 주택에 부수되는 토지를 분할하여 양도(지분으로 양도하는 경우를 포함한다. 다만, 영 제154조 제1항 본문에 해당하는 주택과 그 부수토지를 함께 지분으로 양도하는 경우를 제외한다)하는 경우에 그 양도하는 부분의 토지는 법 제89조 제1항 제3호 가목에 따른 1세대1주택에 부수되는 토지로 보지 아니하며 1주택을 2이상의 주택으로 분할하여 양도(영 제154조 제1항 본문에 해당하는 주택을 지분으로 양도하는 경우를 제외한다)한 경우에는 먼저 양도하는 부분의 주택은 그 1세대1주택으로 보지 아니한다. 이 경우 주택 및 그 부수토지의 일부가 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률에 의한 협의매수ㆍ수용 및 그 밖의 법률에 따라 수용되는 경우의 해당 주택(그 부수토지를 포함한다)과 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 잔존토지 및 잔존주택(그 부수토지를 포함한다)은 그러하지 아니하다.
(4) 지방세법(2019.12.3. 법률 제16663호로 개정되기 전의 것) 제106조(과세대상의 구분 등) ② 주거용과 주거 외의 용도를 겸하는 건물에서 주택의 범위를 구분하는 방법, 주택 부속토지의 범위 산정은 다음 각 호에서 정하는 바에 따른다.
1. 1동(棟)의 건물이 주거와 주거 외의 용도로 사용되고 있는 경우에는 주거용으로 사용되는 부분만을 주택으로 본다. 이 경우 건물의 부속토지는 주거와 주거 외의 용도로 사용되는 건물의 면적비율에 따라 각각 안분하여 주택의 부속토지와 건축물의 부속토지로 구분한다.
2. 1구(構)의 건물이 주거와 주거 외의 용도로 사용되고 있는 경우에는 주거용으로 사용되는 면적이 전체의 100분의 50 이상인 경우에는 주택으로 본다.
3. 주택 부속토지의 경계가 명백하지 아니한 경우 주택 부속토지의 범위 산정에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 참고판례 조심 2018서2003, 2018.8.30., 서울행정법원 2019.9.10. 선고 2018구단74696 판결 청구인이 쟁점주택은 단독으로 소유하고 토지는 전체토지 중 쟁점토지만을 지분소유하다가 양도한 경우, 주택부수토지는 기준면적(주택정착면적×도시지역5배)에 전체토지에 대한 청구인 소유 토지지분율을 곱하여 산정하는 것임 서울행정법원 2019.9.10. 선고 2018구단74696 판결 공유의 성질상 청구인 지분의 효력이 대내외적으로 전체토지에 미치는 것이므로 기준면적 역시 청구인과 다른 토지 지분권자가 공유하고 있으므로 기준면적에 청구인 지분을 곱한 면적에 한하여 비과세규정을 적용하는 것임
결정 내용은 붙임과 같습니다.