입법취지에 맞지 않는 불합리한 결과가 초래되어 이와 같은 문제점을 해결하기 위해 2020.2.11. 대통령령 제30390호로 조특법 시행령 제27조의6 제9항 제1호가 개정되었고, 이는 당초 입법의 불비로 인한 차별을 시정하기 위한 개정으로 소급적용도 가능하다고 보이는 점(대법원 2018.10.4. 선고 2014두37702 판결)에 비추어 처분청에서 청구인 등이 상속세 신고 시 적용한 가업상속공제를 배제하고 청구인에게 상속세를 과세한 이 건 처분은 잘못인 것으로 판단된다.
[주 문] 청구주장이 이유 있으므로, 조세특례제한법 시행령 제27조의6 의 가업상속공제 대상으로 하여 과세표준 및 세액을 경정한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 조특법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30390호로 개정되기 전의 것으로 이하 “구 조특법 시행령”이라 한다) 제27조의6 제8항에서 말하는 상증법 시행령 제15조제3항의 가업 요건 중 제1호 가목의 “피상속인이 중소기업 또는 중견기업의 최대주주등인 경우로서 피상속인과 그의 특수관계인의 주식 등을 합하여 해당 기업의 발행주식총수 등의 100분의 50 이상을 10년 이상 합하여 해당 기업의 발행주식총수 등의 100분의 50 이상을 10년 이상 계속하여 보유할 것” 요건 중 최대주주 등은 가업승계 증여특례에 따라 주식 전부를 상속인에게 증여하여 피상속인이 상속개시 당시 1주도 없더라도 법문 상 피상속인은 최대주주 등에 해당한다고 보아야 한다. (가) 가업승계는 중소기업 경영자가 생전에 자녀에게 가업을 사전 증여함으로써 중소기업의 영속성을 유지하고 경제 활력의 증진을 도모하고자 2008년에 도입되었고, 정부에서는 가업승계를 지속적으로 장려하여 왔으며, 가업승계금액에 대하여 가업상속공제를 받을 수 있다고 홍보하였다. 이러한 정부정책에 적극적으로 부응하여 청구인은 2018.10.31. 가업승계를 하였고, 피상속인이 보유하고 있는 회사의 주식 모두(16,000주)를 증여받았다. 이것은 중소기업의 경영안정과 지속성을 위한 방책으로 가업승계시에 보유하고 있는 중소기업의 주식 전부를 자녀에게 이전하는 것이 일반적인 상황이며, 가업승계에 대한 증여세 특례에 대한 취지 또한 같을 것이다. (나) 조특법 제30조의6 및 구 조특법 시행령 제27조의6에서는 가업 승계한 주식은 상속세 신고 시에 상속재산에 포함하고 가업상속공제를 적용하도록 규정하고 있고,상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다) 제18조제2항에서 규정하고 있는 가업에 해당할 것을 요건으로 하고 있다. 이처럼 가업승계가 이루어진 증여재산에 대하여는 가업상속공제에서도 동일한 기준으로 가업상속이 차질 없이 이루어지는 것이 정상적이라 할 수 있다.
(2) 구 조특법 시행령 제27조의6 제5항제1호는 모법의 위임한계를 벗어나 위법하다. 시행령의 규정이 모법의 위임범위를 벗어난 것인지 여부를 판단함에 있어서 중요한 기준 중 하나는 예측가능성인데, 이는 당해 시행령의 내용이 이미 모법에서 구체적으로 위임하고 있는 사항을 규정한 것으로서 누구라도 모법 자체로부터 그 위임된 내용의 대강을 예측할 수 있는 범위 내에 속한 것임을 의미하고, 이러한 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 법률의 입법취지 등을 고려하여 관련 법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합하여 판단하여야 한다.(대법원 2008.11.27. 선고 2006두19570 판결 참조)라고 판시하고 있다. (가) 본법인 조특법과 상증법의 입법취지와는 달리 조특법 시행령에서는 가업을 규정함에 있어서, 증여인 ‘가업승계’와 상속인 ‘가업상속’을 명확하게 구분하여 규정하지 못하여 예정하고 있는 예측가능성을 침해하였다. 즉, 가업승계 당시에 모든 주식을 증여한 청구인과 같은 경우를 상정하지 못한 시행령의 공백이 있어 2020.2.11. 조특법 시행령 제27조의6 제8항제1호를 개정한 것이다. 개정세법 책자에서 개정이유를 설명하면서 개정취지로는 가업승계에 이어 가업상속하는 경우에 있어서 제도의 합리화라고 하여 시행령의 공백을 과세당국이 시인하였고, 종전의 규정미비가 부당하다는 데에서 나온 반성적 조치에 기인하여 괄호안의 문구를 추가하여 개정한 것이다. 이처럼 가업승계를 할 목적으로 기존에 가업을 10년 이상 하던 사업자가 1주도 남겨두지 않고 전체의 주식에 대한 가업승계를 한 경우에는 상속 당시에는 가업상속이 되지 않아 기존에 공제받았던 증여세를 상속세로 다시 추가로 납부하여야 하는 상황이 발생하는 것이 기존의 시행령의 제정취지라 한다면 이는 누가 봐도 이상한 경우이고, 이것이 조특법 제30조의6 규정의 입법취지는 아닐 것이다. 가업승계라 함은 피상속인의 보유주식 전부를 상속인에게 이전하는 것이 일반적인 상황이며 상식이지, 가업상속에 대비하여 일부 주식을 제외하고 가업승계를 하는 경우는 매우 이례적이라 할 수 있다. (나) 상증법에서 규율하는 가업상속은 상속을 전제로 하는 규정이므로 피상속인의 사망을 전제로 규정되어 있기 때문에 상속개시 시점에서 피상속인이 당연히 주식을 보유하고 있는 것을 요건으로 하나, 조특법의 가업승계는 상속이 아니라 증여를 대상으로 하고 있고 피상속인이 생전에 상속인에게 가업대상의 주식을 이전하는 것이며, 이를 가업상속을 대비하여 일부 주식을 남겨두고 가업승계를 하라는 추지는 아닌 것은 자명하다. (라) 생전에 이미 이루어진 가업승계에 대하여 사망이후 이루어지는 가업상속공제를 적용하면서 가업승계 당시 모든 주식을 자녀에게 이전한 청구인과 같은 경우를 상정하지 않고 가업승계규정을 조특법 시행령에서 제정하였고 상증법의 가업상속의 요건에서는 사망 당시에 피상속인이 한주의 주식도 가지고 있지 않고 모든 주식을 생전에 가업 승계한 경우에는 가업상속의 요건에서 가업의 요건을 갖추지 않는 것으로 보는 조특법 시행령(대통령령 제31086호, 2020.10.7. 개정)의 규정을 적용하는 것은 불합리하고, 개정된 조특법 시행령(대통령령 제30390호, 2020.2.11. 개정)을 적용하는 것이 타당하다. 즉, 피상속인의 사망을 전제로 한 상증법 시행령 제15조제3항제1호에서는 피상속인이 주식을 당연히 보유하고 있어야 하는 요건이 필요하지만, 생전에 이루어지는 가업승계 시에 주식이 이미 모두 수증자인 상속인으로 이전되어 피상속인의 사망시점에서는 피상속인이 보유하는 주식이 없게 되는 경우에도 피상속인의 사망시점에서는 피상속인이 보유하는 주식이 없게 되는 경우에도 피상속인의 사망시점에 피상속인의 주식보유 요건을 적용하도록 하는 상증법 시행령 제15조제3항제1호가목의 요건을 충족하도록 요구하는 것은 조특법 시행령의 미비에 불과하다. 이는 모법의 입법취지를 벗어나 당해 시행령의 내용이 모법 자체로부터 그 위임된 내용의 대강을 예측할 수 있는 범위 내에 속하지 않음은 자명하다.
(3) 조특법 시행령 제27조의6(대통령령 제31086호, 2020.10.7. 개정)의 규정을 적용하는 것은 헌법 제11조가 규정한 청구인의 평등권과 같은 법 제23조 청구인의 재산권을 침해한 위헌적인 처분이다. 동일한 시기에 동일한 방식으로 이루어진 가업승계에 대하여 모든 납세자는 가업 승계한 피상속인의 사망시점과 상관없이 가업상속공제는 똑같이 적용되어야 한다. 그러나 같은 시기에 같은 방식으로 주식 전부를 가업 승계한 경우 상속이 언제 이루어지느냐에 따라 가업상속공제의 적용 여부가 달라지는 것은 불합리하다. 즉, 가업승계로 주식 모두를 증여한 증여자가 2020.2.11. 이후에 사망한 경우에만 가업상속공제가 적용되는 결과는 공평과세 원칙에도 반하며 청구인의 재산권을 침해한 위헌적인 과세처분이다.
(1) 피상속인은 상속개시일 이전에 보유하던 ㈜OOOO 주식 모두를 청구인에게 증여하여 상속개시일 현재 보유주식이 없으므로 상증법 시행령 제15조제3항의 가업요건 중 제1호가목의 최대주주 등에 해당하지 않는다. (가) 개정규정을 보면, 법 제30조의6 제1항에 따른 증여세 특례대상인 주식 등을 증여받은 후 상속이 개시되는 경우 피상속인이 보유한 가업의 주식 등의 전부를 증여하여 상증법 시행령 제15조제3항제1호가목의 요건을 충족하지 못하는 경우에는 상속인이 증여받은 주식 등을 상속개시일 현재까지 피상속인이 보유한 것으로 보아 같은 목의 요건을 적용한다고 규정되어 있지만, 구 조특법 시행령 제27조의6 제8항제1호에는 상증법 시행령 제15조제3항에 따른 가업에 해당할 것으로만 규정하고 있어 피상속인이 보유한 가업의 주식을 생전에 전부 증여한 경우에는 상속개시일 현재 보유주식이 없는 것이다. (나) 피상속인은 청구인에게 주)OOOO의 보유주식 전부를 증여하였고, 피상속인의 상속개시일은 2019.1.5. 상속개시일 현재 ㈜OOOO의 주식을 보유하고 있지 않으므로 주주가 아니다. 상증법 시행령 제15조 제3항에 따른 가업 요건 중 제1호 가목을 보면, 피상속인이 최대주주 등인 경우로 피상속인과 그의 특수관계인의 주식 등을 합하여 발행주식총수의 50% 이상을 10년 이상 계속하여 보유하여야 한다고 되어있어 피상속인은 상속개시일 현재 주주가 아니므로 최대주주 등에 해당하지 않는다. (다) 청구인은 상증법 시행령 제15조제3항의 법문상에 최대주주라고 하지 않고 최대주주 등이라 한 것은 최대주주 전부를 포함하기 위한 것으로 피상속인이 최대주주 등에 해당한다고 주장하나, 법문상 최대주주 등이라고 한 것은 상증법 시행령 제15조제3항의 본문을 보면 최대주주 또는 최대출자자에 대하여 괄호 속에 “제19조 제2항”에 따른 최대주주 또는 최대출자자를 말한다. 이하 최대주주 등이라 한다“라고 설명하고 있어 최대주주 등은 최대주주와 최대출자자를 말하는 것이며, 이와 마찬가지로 주주 등이라 한 것도 상증법 시행령 제19조제2항에 최대주주 또는 최대줄자자란 주주 등 1인과 그의 특수관계인의...말한다고 되어 있어 ”주주 등“은 주주와 출자자를 말하는 것이다. 피상속인은 생전에 보유주식을 전부 증여하여 상속개시일 현재 보유주식이 없어 주주에 해당하지 않으므로 상증령 제15조제3항의 피상속인의 최대주주 등 요건을 충족하지 못하므로 가업상속공제 대상이 아니다.
(2) 개정규정은 이 영 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 경우부터 적용되는데, 이 건의 경우 상속개시일이 2019.1.5.이므로 개정규정 적용대상이 아니다. 개정규정은 상증법 시행령 제15조제3항에 따른 가업에 해당할 것(법 제30조의6에 따라 피상속인이 보유한 가업의 주식 등의 전부를 증여하여 상증법 시행령 제15조제3항제1호가목의 요건을 충족하지 못하는 경우에는 상속인이 증여받은 주식 들을 상속개시일 현재까지 피상속인이 보유한 것으로 보아 같은 목의 요건을 적용한다)고 되어 있으며, 이 개정 조문의 적용시기는 조특법 시행령 부칙(2020.2.11. 대통령령 제30390호 개정) 제2조제4항에서 “개정규정은 이 영 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 경우부터 적용”하는 것으로 시행시기를 명확히 규정하고 있어 이 건의 경우 상속개시일이 2019.1.5.로 개정규정 시행일 전이므로 개정 전 법령을 적용하여야 한다. 기존 법령이 불합리하게 적용되어 제도의 합리화를 위해 피상속인의 요건을 보완하여 시행령을 개정하였으나 이것은 확인적(보완적) 규정인 것이 아니라 피상속인이 최대주주 등에 해당하지 않더라도 일정조건의 경우 최대주주 등에 해당되도록 신설한 창설적 규정이라고 보는 것이 타당하다. 법령의 개정 취지가 기존의 불합리한 관행을 시정하려는 반성적 고려에 기한 것이라 하더라도 그러한 상만으로 개정규정을 소급적용할 근가가 될 수 없다.
② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무, 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.
③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다. (2) 조세특례제한법 제30조의6 【가업의 승계에 대한 증여세 과세특례】① 18세 이상인 거주자가 60세 이상의 부모(증여 당시 아버지나 어머니가 사망한 경우에는 그 사망한 아버지나 어머니의 부모를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)로부터상속세 및 증여세법제18조제2항제1호에 따른 가업(이 경우 “피상속인”은 “부모”로, “상속인”은 “거주자”로 본다. 이하 이 조에서 같다)의 승계를 목적으로 해당 가업의 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 “주식 등”이라 한다)을 증여받고 대통령령으로 정하는 바에 따라 가업을 승계한 경우에는상속세 및 증여세법제53조 및 제56조에도 불구하고 그 주식 등의 가액 중 대통령령으로 정하는 가업자산상당액에 대한 증여세 과세가액(100억 원을 한도로 한다)에서 5억 원을 공제하고 세율을 100분의 10(과세포준이 30억원을 초과하는 경우 그 초과금액에 대해서는 100분의 20)으로 하여 증여세를 부과한다. 다만, 가업의 승계 후 가업의 승계 당시상속세 및 증여세법제22조제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자에 해당하는 자(가업의 승계 당시 해당 주식 등의 증여자 및 해당 주식 등을 증여받은 자는 제외한다)로부터 증여받는 경우에는 그러하지 아니하다. (3) 조세특례제한법 시행령 제27조의6 【가업의 승계에 대한 증여세 과세특례】(2020.2.11. 대통령령 제30390호로 개정) ⑨ 법 제30조의6 제1항에 다른 증여세 특례대상인 주식 등을 증여받은 후 상속이 개시되는 경우 상속개시일 현재 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는상속세 및 증여세법제18조제2항제1호에 따른 가업상속으로 보아 관련 규정을 적용한다.
1. 상속세 및 증여세법 시행령제15조제3항에 따른 가업에 해당할 것(법 제30조의6에 따라 피상속인이 보유한 가업의 주식 등의 전부를 증여하여 상속세 및 증여세법 시행령제15조제3항제1호가목의 요건을 충족하지 못하는 경우에는 상속인이 증여받은 주식 등을 상속개시일 현재까지 피상속인이 보유한 것으로 보아 같은 목의 요건을 적용한다). 다만, 상속세 및 증여세법 시행령제15조제3항제1호나목은 적용하지 아니한다. 부칙 <제30390호, 2020.2.11.> 제2조(일반적 적용례) ④ 이 영 중 상속세 및 증여세에 관한 개정규정은 이 영 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 경우부터 적용한다. 조세특례제한법 시행령 제27조의6 【가업의 승계에 대한 증여세 과세특례】(2020.2.11. 대통령령 제30390호로 개정되기 전의 것) ⑧ 법 제30조의6 제1항에 따른 증여세 특례대상인 주식 등을 증여받은 후 상속이 개시되는 경우 상속개시일 현재 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는상증법제18조제2항제1호에 따른 가업상속으로 보아 관련 규정을 적용한다. 1.상증법 시행령제15조제3항에 따른 가업에 해당할 것. 다만,상증법 시행령제15조제3항제1호나목은 적용하지 아니한다. 상속세 및 증여세법 제18조 【기초공제】② 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 동일한 상속재산에 대해서는 제1호와 제2호에 따른 공제를 동시에 적용하지 아니한다.
1. 가업〔대통령령으로 정하는 중소기업 또는 대통령령으로 정하는 중견기업(상속이 개시되는 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 직전 3개 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 매출액의 평균금액이 3천억 원 이상인 기업은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)으로서 피상속인이 10년 이상 계속하여 경영한 기업을 말한다. 이하 같다〕의 상속(이하 “가업상속”이라 한다): 다음 각 목의 구분에 따른 금액을 한도로 하는 가업상속 재산가액에 상당하는 금액
1. 피상속인이 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우
1. 100분의 50 이상의 기간
2. 10년 이상의 기간(상속인이 피상속인의 대표이사 등의 직을 승계하여 승계한 날부터 상속개시일까지 계속 재직한 경우로 한정한다)
3. 상속개시일부터 소급하여 10년 중 5년 이상의 기간
2. 상속인이 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우. 이 경우 상속인의 배우자가 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우에는 상속인이 그 요건을 갖춘 것으로 본다.
(1) 처분청이 제시한 심리자료의 주요내용은 다음과 같다. (가) 피상속인은 1989.2.10.부터 보유하던 쟁점주식을 2018.10.31. 청구인에게 전부 증여하였고, 청구인은 2019.1.11. 조특법 제30조의6에 따른 가업승계를 신청하여 증여세를 신고하였다. (나) 2019.1.5. 피상속인의 사망으로 상속이 개시되어 청구인 등의 상속인들은 상속세과세가액 0,000,000,000원 가업상속공제 0,000,000,000원 등을 적용하여 2019.7.31.에 2019.1.5. 상속분 상속세로 000,000,000원을 신고하였다. (다) 처분청은 피상속인에 대한 상속세 조사결과, 조특법 제30조의6 가업의 승계에 대한 증여세 과세특례재산 증여가액 0,000,000,000원에 대해 가업상속공제 적용을 배제하고, 신고누락분 0,000만원을 상속재산에 가산하여 이 건 상속세를 결정·고지하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 피상속인이 쟁점주식을 사전에 전부 증여하여 상속개시일 현재 주주에 해당하지 않게 되었고, 그에 따라 상증법 시행령 제15조제3항에 따른 ‘가업’ 요건에 부합하지 않아 가업상속공제 대상이 아니라는 의견이아, 가업승계 증여제도는 중소기업의 경영자가 생전에 자녀에게 가업을 사전에 증여함으로써 중소기업의 영속성을 유지하고 경제활력의 증진을 도모하고자 2008년에 도입된 제도인바, 청구인은 상증법 제18조제2항 및 같은 법 시행령 제15조에서 규정하고 있는 가업상속공제요건에 대하여 쟁점이 되는 요건을 제외한 나머지 요건을 모두 충족하고 있는 점, 구 조특법 제30조의6 제4항에서 ‘가업주식 등을 증여받고 가업을 승계한 경우의 가업상속공제 적용 방법 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다’라고 규정하고 있고, 이를 위임받은 구 조특법 시행령 제27조의6 제8항은 처분청 의견대로라면 상속개시 이전에 피상속인이 가업주식 ‘1주’를 증여한 경우부터 ‘1주를 제외한 전부’를 증여한 경우에 대해서만 규정하고 있을 뿐이며, 가업주식 ‘전부’를 증여한 경우에 관해서는 아무런 규정을 두고 있지 않아 이 건과 같이 피상속인이 생전에 가업주식을 ‘전부’ 증여하여 가업승계를 마친 경우에는 오히려 가업승계 과세특례가 적용되지 않아 입법취지에 맞지 않는 불합리한 결과가 초래되는 점, 이와 같은 문제점을 해결하지 위해 2020.2.11. 대통령령 제30390호로 조특법 시행령 제27조의6 제9항제1호가 개정되었고, 이는 당초 입법의 불비로 인한 차별을 시정하기 위한 개정으로 소급적용도 가능하다고 보이는 점(대법원 2018.10.4. 선고 2014두37702 판결, 같은 뜻) 등에 비추어 처분청에서 청구인 등이 상속세 신고 시 적용한 가업상속공제를 배제하고 청구인에게 상속세를 과세한 이 건 처분은 잘못인 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.