2019년도 재산세 과세기준일 현재 골프장 조성공사가 진행중인 토지에 대하여 사실상 지목이 변경된 것으로 보아 전년도 재산세 부과액이 아닌 2018년도 개별공시지가를 재산정하여 이에 따라 산정한 재산세 상당액을 기준으로 세부담상한액을 산정하여 2019년도분 재산세를 부과한 처분이 적법한지 여부

[주 문] 심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

• 가. 처분청은 청구법인이 2019년도 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 소유하고 있는 OOO토지 OOO㎡(이하 “이 건 토지”라 한다)에 대하여 OOO필지는 비과세대상으로, OOO필지는 종합합산과세대상으로, OOO필지는 분리과세대상으로 구분하고, 과세표준을 OOO원으로 산정한 후 지방세법 제111조 제1항 가목 및 다목의 세율을 적용하여 산출한 세액에 세부담상한선을 적용하여 2019년도 토지분 재산세 OOO원, 지방교육세 OOO원 합계 OOO원을 2019년 9월에 청구법인에게 부과고지하였다.
• 나. 그 후 처분청은 정부합동감사 지적사항에 따라 이 건 토지 중 비과세대상을 제외한 OOO토지(이하 “쟁점토지”라 한다)에 대하여 세부담 상한이 적용되지 아니하는 것으로 하여 2019년도 토지분 재산세 등을 재산정한 후 기 납부세액을 차감한 2019년도 토지분 재산세 OOO원 지방교육세 OOO원 합계 OOO원을 2020.9.7. 경정고지하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2020.10.14. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 처분청은 쟁점토지의 경우 2019년 재산세 과세기준일 현재 공부상 등재 현황과 사실상의 현황이 다르므로 사실상의 현황에 따라 세부담상한선 산정방법을 변경된 지목을 기준으로 판단하여 이 건 재산세 등을 경정고지하였으나, 쟁점토지는 공사가 완료되지 않아 공부상 지목 변경이 없어서 토지의 분할·합병·지목변경·신규등록·등록전환 등에 준하는 사유가 발생하였다고 볼 수 없다. 그러나, 행정안전부 및 처분청은 지방세법 시행령제119조에 따라 쟁점토지의 사실상 현황에 따라 재산세를 부과해야 한다고 해석하였으나, 지방세법 시행령제119조는 위임규정이 없는 시행령 조항으로 상위법 부합의 원칙에 상충되며 지방세법상 근거과세 원칙에도 부합하지 않는 해석이다. 골프장을 조성중인 토지에 대한 재산세 세부담 상한의 적용 여부를 다투는 사안에서 공사 진척도에 따라 개별공시지가가 상승한 것 은 토지의 분할·합병·지목변경·신규등록·등록전환 등에 준하는 사 유에 해당하지 않는다 하겠으므로, 쟁점토지에 대하여 연도중에 지목변경이 있는 것으로 보아 전년도 재산세 부과액을 재산정하여 이 건 재산세 등을 부과한 처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 청구법인은 지방세법 시행령제119조에서 규정한 재산세의 현황부과는 위임규정이 없는 시행령 조항으로 상위법 부합의 원칙에 상충되며, 지방세법상 근거과세 원칙에도 부합하지 않는 해석이라고 주장하고 있으나, 지방세기본법제17조 제2항에서 “이 법 또는 지방세관계법 중 과세표준 또는 세액의 계산에 관한 규정을 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질내용에 따라 적용한다”라고 규정하고 있고, 이러한 실질과세의 취지에서 지방세법 시행령제119조에서는 “재산세의 과세대상 물건이 공부상 등재현황과 사실상의 현황이 다른 경우에는 사실상 현황에 따라 재산세를 부과한다”고 규정하고 있으므로, 지방세법 시행령제118조 제1호 나목 토지의 분할·합병·지목변경·신규등록·등록전환 등으로 해당연도의 과세대상 토지에 대한 직전연도의 과세표준이 없는 경우의 지목변경은 공부상 지목변경 및 현황상 지목변경도 당연히 포함하여 적용할 수 있다 할 것이다. 청구법인은 골프장을 조성중인 토지에 대한 재산세 세부담 상한제 적용 여부를 다투는 사안에서 공사 진척도에 따라 개별공시지가가 상승한 것은 토지의 분할·합병·지목변경·신규등록·등록전환 등에 준하는 사유에 해당하지 않는다고 아니하므로 세부담 상한제 규정을 준수한 지방세법 시행령제118조 제1호 가목을 적용하라고 주장하고 있으나, 쟁점토지의 경우 해당년도 공시지가는 토지 이용현황을 대중제 골프장으로 표준지를 선정하여 산정하였으나 직전연도의 과세표준 결정시 임야로 산정된 공시지가가 사용되었다. 지방세법제4조에서 이 법에서 적용하는 토지 및 주택에 대한 시가표준액은 부동산가격공시에 관한 법률에 따라 공시된 가액으로 한다고 규정하고 있고, 개별공시지가가 없는 토지라 함은 지목변경 전 토지에 관한 개별공시지가가 고시되어 있다고 하더라도 지목변경으로 인하여 개별공시지가 산정의 기초자료가 되는 토지 특성이 달라져서 지목변경 전의 개별공시지가를 지목변경 후의 그것으로 보는 것이 불합리하다고 볼 특별한 사정이 있는 경우에 있어서의 당해 토지를 의미한다고 할 것이고, 토지의 분할·합병이나 건물의 증·개축 및 멸실등으로 인하여 해 당 재산의 현황 변화가 있는 경우 등에는 세부담 상한의 기준이 되는 직전년도 재산세액 상당액 역시 그러한 현황변화 등이 합리적으로 고려되어 계산될 것임을 충분히 예측할 수 있다고 할 것이다. 위와 같은 개별공시지가가 없는 토지 의미와 세부담 상한 규정의 입법 취지 등을 고려하면, 지방세법 시행령제118조 제1호 나목에서 규정하고 있는 토지의 분할·합병·지목변경·신규등록·등록전환 등으로 해당연도의 과세대상 토지에 대한 직전연도의 과세표준이 없는 경우라 함은 해당 연도 과세기준일 현재의 토지 현황이 토지의 분할·합병·지목변경·신규등록·등록전환 등으로 해당 토지의 공시지가가 공시되어 있지 않거나 공시지가는 공시되어 있더라고 토목공사 등 물리적인 공사가 이루어져 해당 토지의 외형 등이 그 특성이 달라져 직전 연도의 토지현황을 과세기준일 당시 토지의 현황으로 보기에 현저히 불합리하여 직전연도의 과세표준을 세부담 상한의 기준으로 사용하기에 어려운 경우를 의미하는 것으로 해석하여야 할 것이다. 따라서 골프장 공사를 진행 중에 있는 쟁점토지는 토목 공사 등으로 인하여 기존 공시지가 산정당시의 현황(임야)과 과세기준일 현재당시의 토지의 현황(골프장)이 상이한 이상, 비록 공부상 지목의 변경이 없더라도 사실상의 토지의 특성 등이 변경되어 과세기준일 현재의 현황에 부합하는 개별공시지가가 없는 토지인 것으로 보아 지방세법 시행령제118조 제1호 나목의 직전연도의 재산세 상당액을 재산정하여 세부담 상한규정의 적용여부를 판단하여 이 건 재산세 등을 부과한 처분은 정당하다 하겠다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁 점 2019년도 재산세 과세기준일 현재 골프장 조성공사가 진행중인 토지에 대하여 사실상 지목이 변경된 것으로 보아 전년도 재산세 부과액이 아닌 2018년도 개별공시지가를 재산정하여 이에 따라 산정한 재산세 상당액을 기준으로 세부담상한액을 산정하여 2019년도분 재산세를 부과한 처분이 적법한지 여부
• 나. 관련 법령

(1) 지방세법(2019.8.27. 법률 제16568호로 개정되기 전의 것) 제4조(부동산 등의 시가표준액) ① 이 법에서 적용하는 토지 및 주택에 대한 시가표준액은 부동산 가격공시에 관한 법률에 따라 공시된 가액(價額)으로 한다. 다만, 개별공시지가 또는 개별주택가격이 공시되지 아니한 경우에는 특별자치시장ㆍ특별자치도지사ㆍ시장ㆍ군수 또는 구청장(자치구의 구청장을 말한다. 이하 같다)이 같은 법에 따라 국토교통부장관이 제공한 토지가격비준표 또는 주택가격비준표를 사용하여 산정한 가액으로 하고, 공동주택가격이 공시되지 아니한 경우에는 대통령령으로 정하는 기준에 따라 특별자치시장ㆍ특별자치도지사ㆍ시장ㆍ군수 또는 구청장이 산정한 가액으로 한다.

④ 제1항과 제2항에 따른 시가표준액의 결정은 지방세기본법제147조에 따른 지방세심의위원회에서 심의한다. 제105조(과세대상)재산세는 토지, 건축물, 주택, 항공기 및 선박(이하 이 장에서 “재산”이라 한다)을 과세대상으로 한다. 제110조(과세표준) ① 토지·건축물·주택에 대한 재산세의 과세표준은 제4조 제1항 및 제2항에 따른 시가표준액에 부동산 시장의 동향과 지방재정 여건 등을 고려하여 다음 각 호의 어느 하나에서 정한 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱하여 산정한 가액으로 한다.

1. 토지 및 건축물: 시가표준액의 100분의 50부터 100분의 90까지 제122조(세부담의 상한) 해당 재산에 대한 재산세의 산출세액(제112조 제1항 각 호 및 같은 조 제2항에 따른 각각의 세액을 말한다)이 대통령령으로 정하는 방법에 따라 계산한 직전연도의 해당 재산에 대한 재산세액 상당액의 100분의 150을 초과하는 경우에는 100분의 150에 해당하는 금액을 해당 연도에 징수할 세액으로 한다. 다만, 주택의 경우에는다음 각 호에 의한 금액을 해당 연도에 징수할 세액으로 한다.

(2) 지방세법 시행령(2019.12.24.대통령령 제30256호로 개정되기 전의 것) 제109조(공정시장가액비율) 법 제110조 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 공정시장가액배율”이란 다음 각 호의 비율을 말한다.

1. 토지 및 건축물: 시가표준액의 100분의 70 제118조(세부담 상한의 계산방법) 법 제122조 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 방법에 따라 계산한 직전연도의 해당 재산에 대한 재산세액 상당액”이란 법 제112조 제1항 제1호에 따른 산출세액과 법 제112조 제1항 제2호 및 같은 조 제2항에 따른 산출세액 각각에 대하여 다음 각 호의 방법에 따라 각각 산출한 세액 또는 산출세액 상당액을 말한다.

1. 토지에 대한 세액 상당액

• 가. 해당 연도의 과세대상 토지에 대한 직전 연도의 과세표준(법 제112조 제1항 제1호에 따른 산출세액의 경우에는 법 제110조에 따른 과세표준을 말하고 법 제112조 제1항 제2호 및 같은 조 제2항에 따른 산출세액의 경우에는 법 제110조에 따른 토지 등의 과세표준을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 있는 경우: 과세대상 토지별로 직전 연도의 법령과 과세표준 등을 적용하여 산출한 세액. 다만, 해당 연도의 과세대상별 토지에 대한 납세의무자 및 토지현황이 직전 연도와 일치하는 경우에는 직전연도에 해당토지에 과세된 세액으로 한다.
• 나. 토지의 분할·합병·지목변경·신규등록·등록전환 등으로 해당 연도의 과세대상 토지에 대한 직전연도의 과세표준이 없는 경우: 해당 연도 과세대상 토지가 직전연도 과세기준일 현재 존재하는 것으로 보아 과세대상 토지별로 직전연도의 법령과 과세표준(직전연도의 법령을 적용하여 산출한 과세표준을 말한다)등을 적용하여 산출한 세액. 다만, 토지의 분할·합병으로 해당 연도의 과세대상 토지에 대한 직전 연도의 과세표준이 없는 경우에는 다음의 구분에 따른 세액으로 한다.

1. 분할·합병 전의 과세대상 토지에 비하여 면적 또는 지분의 증가가 없는 경우: 직전 연도에 분할·합병 전의 토지에 과세 된 세액 중 해당 연도에 소유하고 있는 면적 또는 지분에 해당 되는 세액

2. 분할·합병 전의 과세대상 토지에 비하여 면적 또는 지분의 증가가 있는 경우: 분할·합병 전의 과세대상 토지의 면적 또 는 지분에 대하여 1)에 따라 산출한 세액과 분할·합병 후에 증 가된 과세대상 토지의 면적 또는 지분에 대하여 1) 및 2)외의 부분 본문에 따라 산출한 세액의 합계액

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청과 청구법인이 제출한 심리자료는 다음과 같다. (가) 청구법인은 2016.6.24. 골프장 실시계획인가를 받고, 2017.3.29. 착공신고를 하여 2019년도 재산세 과세기준일 현재 공사를 진행 중인 사실에는 당사자간 다툼이 없다. (나) 청구법인이 제출한 골프장건설공사의 공사현황은 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표2＞ 공사 진행 현황

○○○ (다) 쟁점토지의 2018년, 2019년 개별공시지가는 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 개별공시지가 비교 (단위: ㎡, 원/㎡)

○○○ (라) 쟁점토지 중 대표물건지인 OOO의 개별공시지가 산정내역을 살펴보면 다음과 같다. (단위: %)

○○○ (마) 처분청은 세부담상한액을 결정하기 위한 전년도 재산세 상당액을 산정하면서, OOO시 전체 토지의 2019년도 개별공시지가 평균상승률(4.86%)을 적용하여 2018년도의 개별공시지가를 재산정하고 이를 기준으로 산출한 재산세액을 전년도 재산세 상당액으로 보아 세부담 상한액 적용 여부를 판단하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살펴본다. (가) 지방세법 시행령제118조 제1항 제1호 나목에서 토지의 분할·합병·지목변경·신규등록·등록전환 등으로 해당 연도의 과세대상 토지에 대한 직전연도의 과세표준이 없는 경우에는 해당 연도 과세대상 토지가 직전연도 과세기준일 현재 존재하는 것으로 보아 과세대상 토지별로 직전연도의 법령과 과세표준(직전연도의 법령을 적용하여 산출한 과세표준을 말한다)등을 적용하여 산출한 세액을 기준으로 세부담 상한액을 산정하도록 규정하고 있다. (나) 이 건의 경우, 청구법인이 제출한 자료에서 2019.6.30. 토목공사 진행율이 OOO이고, 공시지가 결정조서상의 사실상 지목도 골프장으로 하여 산정되었으므로, 2019년도에 공시된 개별공시지가는 적정하게 산정되었다고 할 것이고, 이와 같이 2019년도에 개별공시지가가 지목변경으로 인하여 사실상의 지목이 변경된 경우에 해당하는 경우 이에 상응하는 직전연도의 과세표준이 없는 경우에 해당된다 할 것이므로, 직전연도에 쟁점토지의 지목을 골프장인 것으로 하여 과세표준을 재산정하여 산출한 세액이 직전연도의 재산세 상당액에 해당된다 할 것이므로, 공부상 지목변경이 완료되지 아니하였다 하여 전년도 재산세 상당액을 재산정하여 이 건 재산세 등을 부과한 처분이 부당하다는 청구주장은 인정하기 어렵다고 판단된다.

4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법제96조 제6항과 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.