[요지] ∘법인지방소득세의 경우 외국납부세액공제을 적용할 수 있도록 지방세특례제한법 등 국내법에서 근거를 마련하고 있지 아니하여 조세조약 및 현행 법령으로는 법인지방소득세 산정시 외국납부세액을 적용하기 어려움∘지방세법령에서 외국납부세액공제와 그 이월공제에 관하여 정한 바가 없어 외국납부세액 법인세 세액공제 이월공제에 따른 지방소득세 경감액을 개정된 지방세법 부칙 제15조에서 종전의 규정에 따르도록 정한 “이 법 시행 당시 종전의 규정에 따라 부과 또는 감면하였거나 부과 또는 감면하여야 할 지방세”라고 보기 어려움
[참조결정] 조심2018지1135
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 우리나라가 외국과 체결한 대부분의 조세조약은 이중과세조정을 위해 외국납부세액공제를 적용하도록 정하고 있고, 지방소득세를 대상 조세에 포함하고 있으므로 비록 지방세특례제한법에서 법인지방소득세에 대하여 외국납부세액공제 규정을 마련하고 있지 않더라도 기납부된 외국납부세액은 조세조약상 외국납부세액공제 규정에 직접 근거하여 법인지방소득세에서도 공제할 수 있다.
(2) 2014.1.1. 개정된 지방세법 부칙에서는 “종전의 규정에 따라 부과 또는 감면하거나 부과 또는 감면하여야 할 지방세에 대하여는 종전의 규정에 따른다”라고 하였는데 해당 경과규정의 문언과 취지 및 납세자의 신뢰보호를 고려할 때 2014.1.1. 전에 발생하여 이월된 외국납부세액은 법인지방소득세에서도 이월공제가 허용되어야 한다.
(1) 대부분의 국제조약에서 이중과세조정을 위하여 외국납부세액공제를 적용하도록 하고 있기는 하지만 구체적인 공제의 범위와 공제방법까지 정하고 있는 것은 아니므로 외국납부세액공제를 어느 범위에서 어떤 방법으로 인정해 줄 것인가는 입법정책적 의사결정에 따라 결정될 문제이다. 2014.1.1. 지방세법을 개정하면서 법인지방소득세에서 외국납부세액공제를 인정하지 아니하였으므로 조세조약에 따라 법인지방소득세에서도 외국납부세액공제를 적용할 수 있다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.
(2) 2014.1.1.이전에는 법인지방소득세가 법인세액을 과세표준으로 하고 10%의 세율을 적용하여 산출되었으므로, 외국납부세액공제를 적용한 법인세액을 과세표준으로 하여 법인지방소득세를 산출한 결과 법인지방소득세에서도 법인세법령상 외국납부세액 이월공제의 반사적 효과를 보았으나, 이는 지방세법령상 법인지방소득세 세액공제 관련 규정에 따른 법률효과는 아니었으므로 법인지방소득세 외국납부세액공제 이월공제액을 개정된 지방세법 부칙에서 종전규정의 적용대상으로 규정한 ‘종전의 법령에 따라 감면 또는 부과되어야 할 지방세’에 해당한다고 보기 어렵다.
3. 심리 및 판단
① 조세조약에 따라 법인지방소득세 외국납부세액공제를 적용할 수 있는지 여부
② 2014.1.1. 개정된 지방세법 부칙 제15조에 따라 동법 개정 전 발생한 법인세 외국납부세액 이월액공제를 개정 후 성립한 법인지방소득세 과세시에도 적용할 수 있는지 여부
(1) 청구법인은 2014∼2018사업연도 법인세 신고를 함에 있어 각 사업연도 소득금액 계산시 당기 외국납부세액 발생액을 손금불산입(또는 익금산입)하여 법인세 과세표준을 계산한 후, 당기 외국납부세액 발생액과 외국납부세액 전기이월액을 토대로 외국납부세액공제를 적용하여 산출한 세액으로 법인세를 신고·납부를 하였으나, 해당 사업연도 법인지방소득세 신고를 함에 있어서는 위와 같이 신고한 법인세 과세표준을 법인지방소득세 과세표준으로 하면서도 외국납부세액공제는 적용하지 아니하고 산출한 세액으로 법인지방소득세를 신고·납부하였다.
(2) 청구법인은 중국 등 외국납부세액 발생지국과 우리나라 사이에 체결한 조세조약에 외국납부세액공제 관련 규정을 두고 있는 경우는 법인지방소득세에도 외국납부세액공제 및 그 이월공제를 적용하여야 한다는 등의 이유로 2014∼2018사업연도 법인지방소득세 경정청구 및 심판청구를 하는 한편, 법인지방소득세 외국납부세액공제액 계산내역을 제출하였다[당기 외국납부세액 발생액과 외국납부세액 전기이월액(전기에 법인세법상 외국납부세액 세액공제 한도초과액 이월액)의 합계액의 10%를 법인지방소득세 외국납부세액공제액으로 적용].
(3) 처분청들은 이 건 심판청구 이후 청구법인의 법인지방소득세 과세표준에서 위 외국납부세액을 손금산입하거나 익금불산입하는 것으로 과세표준과 세액을 경정하고 그 차액은 환급하였다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살펴본다. (가) 쟁점①에 대하여 살펴본다. 청구법인은 한․중 조세조약 등에 따라 법인지방소득세 산정시 외국납부세액을 공제하여야 한다고 주장하나, 대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정의 제2의정서 제4조에서는 “한국 거주자의 경우, 이중과세는 한국 외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 한국의 조세로부터 세액공제의 허용에 관한 한국세법의 규정에 따를 것을 조건으로, 중국 내에서의 원천소득에 관하여 중국조세는 동 소득에 관하여 납부하는 한국조세로부터 세액공제를 허용한다”라고 규정하고 있는바, 위 조약에서는 국내법령에 따라 외국납부세액공제를 허용하도록 정하고 있을 뿐 그 구체적인 방법을 마련하고 있는 것은 아니므로 위 조약만을 근거로 하여 외국납부세액공제를 적용하기는 어렵고, 법인지방소득세의 경우 외국납부세액공제을 적용할 수 있도록 지방세특례제한법 등 국내법에서 근거를 마련하고 있지 아니하여 조세조약 및 현행 법령으로는 법인지방소득세 산정시 외국납부세액을 적용하기 어려운 것으로 보이므로 처분청이 법인지방소득세에 외국납부세액공제를 적용하기 어렵다고 보아 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없다고 판단된다(조심 2018지1135, 2019.2.26., 같은 뜻임). (나) 쟁점②에 대하여 살펴본다. 청구법인은 2014.1.1. 이후 법인지방소득세에서도 2014.1.1. 개정된 지방세법 부칙 제15조에 따라 2014.1.1. 이전 발생한 법인세 외국납부세액의 이월공제를 적용하여야 한다고 주장하나, 법인세 외국납부세액공제 및 이월공제를 규정한 법인세법령에서는 외국납부세액 발생액을 법인세에서 공제하되 한도초과액은 이월공제한다고 규정한 것인데 2014.1.1. 개정전 지방세법상 법인지방소득세의 산정방식이 법인세액을 법인지방소득세 과세표준으로 삼았던 결과 법인지방소득세 산출시 법인세 외국납부세액공제 및 이월공제에 따른 세액감소 효과를 보았던 것뿐이므로, 위 법인세법령에서 법인지방소득세에 대하여도 비과세 내지 감면을 명시적으로 규정하고 있었다고 보기 어렵고, 지방세법령에서도 외국납부세액공제와 그 이월공제에 관하여 정한 바가 없어 외국납부세액 법인세 세액공제 이월공제에 따른 지방소득세 경감액을 개정된 지방세법 부칙 제15조에서 종전의 규정에 따르도록 정한 “이 법 시행 당시 종전의 규정에 따라 부과 또는 감면하였거나 부과 또는 감면하여야 할 지방세”라고 보기 어려우므로 결국 개정 지방세법 부칙 제15조에 따라 외국납부세액 이월공제를 적용하기도 어렵다고 보아 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법제96조 제6항과 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지2＞ 관련 법령
(1) 대한민국헌법 제6조 ① 헌법에 의하여 체결ㆍ공포된 조약과 일반적으로 승인된 국제법규는 국내법과 같은 효력을 가진다.
(2) 지방세법(2014.1.1. 법률 제12153호로 개정된 것) 제103조의19(과세표준) 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인지방소득세의 과세표준은 법인세법 제13조에 따라 계산한 금액(조세특례제한법 및 다른 법률에 따라 과세표준 산정에 관련한 조세감면 또는 중과세 등의 조세특례가 적용되는 경우에는 이에 따라 계산한 금액)으로 한다. 제103조의20(세율) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인지방소득세의 표준세율은 다음 표와 같다. (표 생략) 제103조의22(세액공제 및 세액감면) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인지방소득세의 세액공제 및 세액감면에 관한 사항은 지방세특례제한법에서 정한다. 이 경우 공제 및 감면되는 세액은 법인지방소득세 산출세액(제103조의31에 따른 토지 등 양도소득, 조세특례제한법 제100조의32 제2항에 따른 미환류소득에 대한 법인지방소득세 세액을 제외한 법인지방소득세 산출세액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)에서 공제한다. 부칙 제15조(일반적 경과조치) 이 법 시행 당시 종전의 규정에 따라 부과 또는 감면하였거나 부과 또는 감면하여야 할 지방세에 대하여는 종전의 규정에 따른다.
(3) 법인세법 제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.
1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(조세특례제한법이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법
2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법
② 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도 범위에서 공제받을 수 있다.
③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.
④ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국자회사로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액(이하 이 조에서 "수입배당금액"이라 한다)이 포함되어 있는 경우 그 외국자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 그 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입되는 외국법인세액으로 본다.
⑤ 제4항에서 "외국자회사"란 내국법인이 의결권 있는 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 10(조세특례제한법 제22조에 따른 해외자원개발사업을 하는 외국법인의 경우에는 100분의 5를 말한다) 이상을 출자하고 있는 외국법인으로서 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 법인을 말한다.
⑥ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국법인으로부터 받는 수입배당금액이 포함되어 있는 경우로서 그 외국법인의 소득에 대하여 해당 외국법인이 아니라 출자자인 내국법인이 직접 납세의무를 부담하는 등 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 경우에는 그 외국법인의 소득에 대하여 출자자인 내국법인에게 부과된 외국법인세액 중 해당 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.
⑦ 제1항부터 제6항까지의 규정에 따른 국외원천소득의 계산방법, 세액공제 또는 손금산입에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(4) 대한민국 정부와 중화인민공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정 (Agreement between the Government of the Republic of Korea and the Government of the People''s Republic of China for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with respect to Taxes on Income) 제2조 대상 조세
1. 이 협정은 조세가 부과되는 방법 여하에 불구하고 일방체약국 또는 지방자치단체가 부과하는 소득에 대한 조세에 대하여 적용한다.
2. 재산의 가격증가에 대한 조세는 물론, 동산 또는 부동산의 양도로 인한 소득에 대한 조세를 포함하여 총소득 또는 소득의 제요소에 부과되는 모든 조세는 소득에 대한 조세로 본다.
3. 이 협정이 적용되는 현행 조세는 다음과 같다.
(1) 소득세
(2) 법인세 및
(3) 주민세 (이하 “한국의 조세”라 한다.)
(1) 개인소득세
(2) 외국인 투자기업 및 외국기업에 대한 소득세 및
(3) 지방소득세 (이하 “중국의 조세”라 한다.)
(5) 대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정의 제2의정서 (SECOND PROTOCOL TO THE AGREEMENT BETWEEN THE GOVERNMENT OF THE REPUBLIC OF KOREA AND THE GOVERNMENT OF THE PEOPLE''S REPUBLIC OF CHINA FOR THE AVOIDANCE OF DOUBLE TAXATION AND THE PREVENTION OF FISCAL EVASION WITH RESPECT TO TAXES ON INCOME) 제4조 협정의 한국어본 제23조 제1항과 중국어본 제23조 제2항은 삭제되고 다음에 의하여 대체된다. "1. 한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 한국의 조세로부터 세액공제의 허용에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미치지 아니한다)에 따를 것을 조건으로,