토지 소유자와 시공사가 공동으로 주택건설사업을 시행하고 토지소유자가 출자한 토지에 대해 각 시공사가 사업지분율로 합유등기를 한 것이 취득세 과세대상에 해당하는지 여부

[참조결정] 조심2018지0493

[주 문] 심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

• 가. 청구법인들은 AAA(이하 “BBB”라 한다) 소유의 OOO토지 OOO㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 합유로 등기하기 위하여 2019.3.15. 처분청에 그 과세표준에 지방세법 제11조 제1항 제7호 나목의 세율(1천분의 40)을 적용하여 산출한 취득세 등을 아래 ＜표1＞과 같이 신고·납부한 후, 2019.3.27. 쟁점토지의 소유권을 AAA와 청구법인들이 합유하는 것으로 소유권이전등기를 하였다. ＜표1＞ 취득세 등 신고·납부액

○○○

• 나. 청구법인들은 이 건 합유등기가 취득세 과세대상에 해당하지 아니한다며 2019.6.18. 처분청에 위 기납부세액의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 처분청은 2019.8.7. 이를 거부하였다.
• 다. 청구법인들은 이에 불복하여 2019.11.12. 이의신청을 거쳐 2020.4.3. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인들 주장

(1) 이 건 합유등기에도 불구하고 쟁점토지의 실질적 소유자는 BBB로 청구법인은 쟁점토지를 사실상 취득하였다고 보기 어렵다. (가) 청구법인들은 컨소시엄을 구성하여 2016.8.5. BBB와 BBB는 쟁점토지의 출자, 기본설계, 감독 등의 업무를, 이 건 컨소시엄은 실시설계, 분양, 주택 건설 등의 업무를 각각 수행하기로 하는 민간참여 공공주택 건설사업 협약(이하 “이 건 사업협약”이라 한다)을 체결한 후, 쟁점토지 위에 공동주택 및 상가용 건축물(이하 “이 건 건축물”이라 한다)을 신축하고, 2019.3.27. 쟁점토지에 대하여 등기원인을 2016.8.5. 합유계약을 원인으로 하여 청구법인들과 BBB(이하 “이 건 3개 법인들”이라 한다)를 합유자로 소유권이전등기(이하 “이 건 합유등기”라 한다)를 하였다. (나) 이 건 사업협약서에서 이 건 사업이 해제 또는 해지될 경우 쟁점토지를 포함한 잔존재산은 모두 BBB에 귀속되도록 규정하고 있고(제24조), 청구법인들은 쟁점토지에 대한 일시적 사용권 내지 이용권을 가지고 이 건 사업을 위한 공동주택의 건설 등에 대한 권한만 가지고 있을 뿐(제8조) 쟁점토지의 사용‧수익이나 처분을 할 수 없어 쟁점토지에 대한 사실상 소유자로서 권리를 행사하지 못하므로 지방세법상 취득세 납세 의무 대상에 해당된다고 볼 수 없다. (다) 처분청은 BBB와 이 건 컨소시엄이 쟁점토지와 건축물을 부분적으로 맞교환하는 방식으로 토지 출자에 대한 대가를 공사비로 대체한 것이라는 의견이나, 이 건 사업협약서에는 쟁점토지와 공사비를 상계하기로 한 약정이 없을 뿐만 아니라 BBB의 토지 출자에 대한 대가를 공사비로 대체한 행위 자체도 없다. 청구법인들이 공사비 등을 부담한 것은 공동사업에 따른 조합원 지위를 취득하기 위한 의무 부담일 뿐 노무출자와 토지출자 간의 교환적 대가관계에 따른 것이 아니다. (라) 쟁점토지의 지목 변경에 대한 취득세, 사업비 등의 지급, 분양수입금 등의 입금은 모두 BBB 명의의 계좌를 통해 이루어졌고, 이 건 컨소시엄은 시공에 대한 대가를 BBB로부터 지급받았는바, 쟁점토지가 청구법인들에게 양도되었다고 보아 지방세법상 취득으로 보는 것은 불합리하며, BBB가 이 건 사업을 함에 있어 청구법인들에게 쟁점토지를 이전한 바 없고 청구법인들은 쟁점토지에 대하여 어떠한 대가도 지급하지 않은 이상, 담세력 발현의 전제가 되는 유효한 원인행위인 취득행위가 있다고 할 수도 없다.

(2) 청구법인들은 이 건 합유등기를 통하여 쟁점토지에 대한 조합원 지위로서의 지분을 획득한 것이지, 토지에 대한 소유권을 이전받은 것이 아니므로 이러한 형식적 취득으로는 납세의무가 성립할 수 없다. 공동사업(조합)에 출자된 재산은 합유이고, 합유자가 지분을 가지는 것을 전제로 하지만, 이때의 지분권은 공유지분권과 달리 조합원 지위로서의 전체적인 지분권을 의미할 뿐 개별 자산에 대한 지분권을 의미하지 않는다. 대법원도 조합원이 조합원으로서의 지위(자격)와 분리하여 조합원 지분권만을 양도할 수는 없다고 판시하였고, 합유지분은 그 처분‧이전에 있어 합유자 전원의 동의를 필요로 하는 등 일정한 법률상 제한이 있는바, BBB의 현물출자로 인해 청구법인들이 쟁점토지의 합유지분을 취득하였다 하더라도 이는 쟁점토지의 실제 지분이 아닌 조합원으로서의 지위를 취득한 것이다.

(3) 물권적 합의는 물권변동에 있어 필수적 요건이라 할 것인데, BBB와 청구법인들 사이에는 쟁점토지의 지분을 이전한다는 물권적 합의가 없었다. 대법원은 소유권이전등기가 유효하기 위해서는 당사자 간에 매매계약이 유효하게 체결된 것만으로는 부족하고, 이에 더하여 매매대금의 전액이 지급되었다거나 등기에 앞서 약정이 있어야 함을 들고 있는바, 민법상 토지의 소유권이 이전되기 위해서는 등기 외에도 소유권을 이전한다는 의사(물권적 합의)가 필요한데, BBB와 청구법인들 사이에는 물권적 합의가 없었다. 이 건 사업협약은 공동사업자 간에 업무의 분담과 책임을 명시한 것으로 부동산의 소유권의 이전에 관한 내용, 특히 쟁점토지를 공동명의(합유)로 할 것인지에 대한 내용조차 언급되어 있지 아니하고, BBB와 이 건 컨소시엄이 쟁점토지를 합유등기하는 것이 사업추진에 있어 필수적인 행위도 아니었다. 또한, 합유등기 시 토지에 대한 소유권을 사업지분율에 따라 취득한다는 논리에 의하면 조합원들이 사업지분율을 변경하는 합의를 할 때마다 소유권을 취득한 것으로 보아 매번 취득세가 부과되는 불합리한 결과를 초래할 수 있을 것이다.

(4) 이 건 사업은 민간참여형 공동시행 사업의 형식을 가지고 있지만, 실질적으로는 청구법인들이 BBB로부터 도급을 받아 공사를 진행한 수급인에 불과하다. 이 건과 동일한 법령에 근거하여 CCC와 DDD 등이 공동시행자로서 사업협약을 체결하여 공동주택을 신축한 것에 대하여 취득세를 부과한 처분에 대한 조세심판청구사건에서 조세심판원은 DDD 등이 시공사로, CCC는 건축주로서 각각 해당 사업에 참여한 것으로 CCC를 신축한 공동주택의 원시취득자로 보는 것이 타당하다고 결정한 바 있다. 따라서 그 실질이 도급임에 차이가 없음에도 불구하고 합유등기 유무에 따라 취득세 납세의무 성립에 차이가 발생된다면 이는 형평의 원칙에 반하는 것이다.

• 나. 처분청 의견

(1) 합유의 경우 지분권의 양도 및 분할에 대하여 일정한 제한은 있지만 합유자가 가지는 합유물에 대한 지분권은 인정이 되는 것이고, 그러한 지분권의 권리의 성질이나 효력은 소유권과 다를 바 없다고 할 것이므로, 쟁점토지의 경우 당초 BBB 단독 명의에서 청구법인들을 포함한 3개 법인으로 소유권이전(합유등기)한 것이 지방세법 제6조 제1호 및 제7조 제2항에 의한 유·무상의 취득 및 사실상의 취득에 해당하는지 여부에 따라 판단하여야 한다. 청구법인들은 이 건 사업을 수행함에 있어서 BBB의 토지출자에 대하여 그 반대급부로서 금전적 대가를 지불하거나 공사비로 직접 상계한 사실은 없으나, 합유지분 취득에 상응하는 노무출자(사업비)를 제공함으로써 실질적으로 사업시행 후 분양수입금 및 사업손익금에 대하여 사업지분율 만큼의 권리를 행사하였다고 볼 수 있으며, 이 건 사업협약서(제13조 제1항 및 제21조 제2항)에서 이를 뒷받침하고 있는 점, 쟁점토지의 합유등기에 따른 지분율이 부동산등기부등본상에는 정해져 있지는 아니하나 이 건 사업협약서(제6조 제1항, 제10조)에서 BBB와 컨소시엄의 사업 참여비율과 사업지분율이 구체적으로 명시되어 있는 점, 청구법인들이 제시한 여러 사례와 같이 합유등기에 따른 지분비율과 손익분배비율이 정해져 있지 않다거나 단순히 기존 공유지분을 합유지분으로 변경한 경우에는 새로운 취득으로 볼 수 없다고 할 것이나, 쟁점토지의 경우 이 건 사업협약서에 각 조합원의 출자가액이 정해져 있고(제10조) 손익분배비율에 관한 내용이 상세히 명시(제13조․제21조)되어 있는 점, 청구법인들이 BBB에게 사업비 회수를 신청하였다거나 미분양주택 사업비 인수요청을 한 사실이 없는 점, 청구법인들은 BBB와 함께 이 건 토지에 대한 합유등기를 통해 사업 시행 후 공급계약서상 매도자의 지위에서 토지비를 포함한 분양계약을 체결하였으며 그 분양수입금과 사업손익금에 대하여 사업지분율 만큼 정산·배분받음으로써 사실상 합유지분에 대한 권리와 효력을 향유하였다고 볼 수 있는 점, 청구법인들은 2018.1.19. 신축한 이 건 건축물에 대한 건축물대장 및 부동산등기부등본상에 건축주 및 소유권보존등기 권리자(합유)로 등재됨으로써 이 건 건축물 및 쟁점토지에 대하여 사업지분율 만큼의 배타적 권리를 가지고 있다고 볼 수 있는 점 등에 비추어 보면, 합유자의 경우 당사자가 손익분배의 비율을 정하지 아니한 때에는 각 조합원의 출자가액에 비례하여 이를 정할 뿐이며, 등기부상 각 합유자의 지분이 표시되지 않은 경우 당사자 간의 조합계약에 의하여 그 지분이 정하여 진다고 할 것이므로, 쟁점토지에 대한 합유등기는 이 건 사업협약서에 해당 사업지분율 및 손익분배비율이 정해져 있는 만큼, 청구법인들은 사실상 쟁점토지에 대한 합유지분을 취득하였다고 보아야 할 것이다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 토지 소유자와 시공사가 공동으로 주택건설사업을 시행하고 토지소유자가 출자한 토지에 대해 각 시공사가 사업지분율로 합유등기를 한 것이 취득세 과세대상에 해당하는지 여부
• 나. 관련 법령: ＜별지＞ 기재
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인들과 처분청이 제출한 자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) BBB는 2014.3.17. 쟁점토지를 원시취득하여 소유하고 있었다. (나) 청구법인들은 쟁점토지에 공공주택건설 사업을 시행하기 위하여 이 건 컨소시엄을 구성한 후, BBB와 2016.8.5. 이 건 사업협약을 체결하였는바, 그 주요 내용은 다음과 같다.

○○○ (다) 청구법인들이 이 건 건축물 신축공사를 완료한 후, 2019.3.27. 청구법인들과 BBB은 이 건 건축물의 공동건축주로서 이를 취득(합유)한 것으로 소유권보존등기를 하는 한편 쟁점토지에 대해 2016.8.5. 합유계약을 원인으로 하여 취득(합유)한 것으로 소유권이전등기를 하였다. (라) 이 건 사업을 통해 신축하여 분양한 아파트 공급계약서를 보면, 매도인란에 시행사로 청구법인들과 BBB, 시공사로 이 건 컨소시엄이 기재되어 있다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살펴본다. (가) 청구법인들은 이 건 사업에 실제로는 시공사로서 참여한 것 일뿐 쟁점토지를 사실상 취득한 것이 아니라고 주장하나, 청구법인들은 이 건 사업의 주요 업무인 분양을 담당하였고, BBB와 함께 아파트 분양계약의 공동공급자로서 수분양자와 공급계약을 체결한 점, 이 건 사업을 통해 건축한 이 건 건축물의 건축물대장상 건축주에도 청구법인들이 공동으로 등재된 점, 청구법인들은 이 건 사업협약서상 사업지분율에 따라 분양수입금 및 사업손익금을 배분받기로 약정한 점 등에 비추어 청구법인들이 이 건 사업의 시공자에 불과할 뿐 쟁점토지를 사실상 취득하지 아니하였다는 주장은 받아들이기 어려운 것으로 보인다. 설령, 청구법인들이 시공사의 지위에서 이 건 사업에 참여하였다고 볼 수 있는 측면이 있다 하더라도, 합유의 경우 지분권의 양도 및 분할에 대하여 일정한 제한은 있다고는 하지만 합유자가 가지는 합유물에 대한 지분권은 인정이 되는 것이고, 그러한 지분권의 권리의 성질이나 효력은 소유권과 다를 바 없다고 할 것이며, 지방세법상 부동산 취득세는 재화의 이전이라는 사실자체를 포착하여 거기에 담세력을 인정하고 부과하는 유통세의 일종으로서 부동산의 취득자가 그 부동산을 사용, 수익, 처분함으로써 얻어질 이익을 포착하여 부과하는 것이 아니므로 ‘부동산의 취득’이란 부동산의 취득자가 실질적으로 완전한 내용의 소유권을 취득하는가의 여부에 관계없이 소유권이전의 형식에 의한 부동산 취득의 모든 경우를 포함한다고 할 것인바, 이 건 합유등기가 정상적으로 경료된 이상, 청구법인들에게 쟁점토지에 대한 취득세 납세의무가 성립되었다 하겠고, 그 원인행위에 중대‧명백한 하자로 인한 당연무효의 사유가 있지 아니하는 이상, 이미 적법하게 성립한 취득세 등의 납세의무에 영향을 줄 수는 없다 할 것이므로, 처분청이 청구법인들의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법제96조 제6항과 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법률

(1) 지방세기본법 제17조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래가 서류상 귀속되는 자는 명의(名義)만 있을 뿐 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 이 법 또는 지방세관계법을 적용한다.

② 이 법 또는 지방세관계법 중 과세표준 또는 세액의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질내용에 따라 적용한다.

(2) 지방세법 제6조(정의) 취득세에서 사용하는 용어의 뜻은 다음 각 호와 같다.

1. "취득"이란 매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수(改修), 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성 등과 그 밖에 이와 유사한 취득으로서 원시취득(수용재결로 취득한 경우 등 과세대상이 이미 존재하는 상태에서 취득하는 경우는 제외한다), 승계취득 또는 유상·무상의 모든 취득을 말한다. (이하 각 호 생략) 제7조(납세의무자 등) ① 취득세는 부동산, 차량, 기계장비, 항공기, 선박, 입목, 광업권, 어업권, 양식업권, 골프회원권, 승마회원권, 콘도미니엄 회원권, 종합체육시설 이용회원권 또는 요트회원권(이하 이 장에서 "부동산등"이라 한다)을 취득한 자에게 부과한다.

(3) 민법 제271조(물건의 합유) ① 법률의 규정 또는 계약에 의하여 수인이 조합체로서 물건을 소유하는 때에는 합유로 한다. 합유자의 권리는 합유물 전부에 미친다.

② 합유에 관하여는 전항의 규정 또는 계약에 의하는 외에 다음 3조의 규정에 의한다. 제272조(합유물의 처분, 변경과 보존) 합유물을 처분 또는 변경함에는 합유자 전원의 동의가 있어야 한다. 그러나 보존행위는 각자가 할 수 있다. 제273조(합유지분의 처분과 합유물의 분할금지) ① 합유자는 전원의 동의없이 합유물에 대한 지분을 처분하지 못한다.

② 합유자는 합유물의 분할을 청구하지 못한다. 제274조(합유의 종료) ① 합유는 조합체의 해산 또는 합유물의 양도로 인하여 종료한다.

② 전 항의 경우에 합유물의 분할에 관하여는 공유물의 분할에 관한 규정을 준용한다. 제703조(조합의 의의) ① 조합은 2인 이상이 상호출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다.

② 전항의 출자는 금전 기타 재산 또는 노무로 할 수 있다. 제704조(조합재산의 합유) 조합원의 출자 기타 조합재산은 조합원의 합유로 한다. 제711조(손익분배의 비율) ① 당사자가 손익분배의 비율을 정하지 아니한 때에는 각 조합원의 출자가액에 비례하여 이를 정한다.

② 이익 또는 손실에 대하여 분배의 비율을 정한 때에는 그 비율은 이익과 손실에 공통된 것으로 추정한다.