[요지] ∘지방세특례제한법등에서는 법인지방소득세 산정시 외국납부세액을 공제할 수 있도록 근거를 마련하고 있지 아니하여 현행 법령 및 조세조약 등에 의하여는 법인지방소득세 산정시 외국납부세액을 공제하기 어려운 것으로 보임∘외국납부세액공제제도가 없는 법인지방소득세 과세표준 계산시 직접외국납부세액은 손금에 산입하고 간접외국납부세액은 익금에 산입하지 아니함 타당한 것으로 보임
[요지] ∘지방세특례제한법등에서는 법인지방소득세 산정시 외국납부세액을 공제할 수 있도록 근거를 마련하고 있지 아니하여 현행 법령 및 조세조약 등에 의하여는 법인지방소득세 산정시 외국납부세액을 공제하기 어려운 것으로 보임∘외국납부세액공제제도가 없는 법인지방소득세 과세표준 계산시 직접외국납부세액은 손금에 산입하고 간접외국납부세액은 익금에 산입하지 아니함 타당한 것으로 보임
[참조결정] 조심2018지1135 / 조심2019지3694
[주 문] [이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 국내법과 동일한 효력을 갖는 한·일 조세조약은 이중과세방지를 위해 일본에서 납부한 세액을 외국납부세액공제의 방법으로 대한민국의 조세로부터 세액공제 하도록 규정(제23조)하고 있고, 이는 소득세, 법인세 및 소득세나 법인세를 과세표준으로 하여 부가되는 농어촌특별세 및 주민세를 적용대상(제2조, 제3조, 제4조)으로 하고 있으므로 청구법인이 신고·납부한 법인지방소득세에서 청구법인이 일본에 납부한 세액을 공제하여야 한다(한·중 조세조약에서도 동일).
(2) 법인세법 제15조 제2항 제2호에서 간접외국납부세액을 익금에 산입하도록 하는 것은 간접외국납부세액의 세액공제를 전제로 하고 있는 것으로, 세액공제를 적용하지 아니하는 경우에는 익금 산입대상도 아니므로 이를 익금에서 제외하여야 한다.
(3) 법인세법 제57조 제1항에서 내국법인의 각 사업연도 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 외국법인세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 법인세법 제21조 제1호에도 불구하고 세액공제방법이나 손금산입방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있도록 하고 있으므로, 세액공제를 적용하지 아니한 이 건의 경우에는 직접외국납부세액을 손금에 산입하여 이중과세 조정을 함이 타당하다.
(1) 지방세법 및 지방세특례제한법상 법인지방소득세 감면이나 세액공제 규정이 존재하지 아니하여 내국법인의 외국납부세액에 대한 세액공제는 불가능하다. 조세조약에서 이중과세를 조정하도록 하고 있다고 하더라도 국내법에서 외국납부세액 관련 이중과세조정을 어느 정도로 구체화할 것인지는 입법자가 합리적으로 선택할 수 있는 영역으로, 법인세법에서 외국납부세액을 공제해주도록 규정하면서 지방세법령에서 이를 반영하지 않는다 하여도 국내법 전체적으로는 외국납부세액 관련 이중과세조정이 이루어진 것으로 볼 수 있다.
(2) 지방세법 제103조의19는 법인지방소득세의 과세표준은 법인세법 제13조에 따라 계산한 금액으로 한다고 규정하고 있고, 이는 법인세법 제13조에 따라 계산한 금액을 법인지방소득세의 과세표준으로 그대로 가져온다는 것이지 법인세법 제13조의 방법에 따라 법인지방소득세의 과세표준을 별도로 계산하라는 뜻이 아니다. 설령 그렇다 하더라도 법인세법상 외국납부세액공제를 적용하였다면 해당 외국납부세액을 과세표준에서 제외할 수 없다고 봄이 타당하다.
3. 심리 및 판단
① (주위적 청구) 법인지방소득세에 대하여 외국납부세액 세액공제를 적용하여야 한다는 청구주장의 당부
② (예비적 청구) 간접외국납부세액을 익금불산입 하여야 한다는 청구주장의 당부
③ (예비적 청구) 직접외국납부세액을 손금산입하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 청구법인이 제출한 증빙서류와 처분청이 제시한 심리자료에서 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 청구법인은 일본 등에서 발생한 국외원천소득에 대해 외국 정부에 아래 ＜표5＞와 같이 조세(직접외국납부세액)를 납부하고 이를 손비처리하였다. ＜표5＞ 직접외국납부세액 (나) 청구법인은 일본 자회사인 OOO로부터 2002년부터 2015년까지 누적된 잉여금을 원천으로 2017년에 OOO원의 배당금을 수령하고 이를 배당수익으로 계상하였다. (다) 청구법인은 2014∼2018사업연도 법인세 신고를 하면서 위 외국정부에 납부한 조세(직접외국납부세액)를 손금불산입하는 한편 한도내에서 세액공제를 적용하고, 위 자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 청구법인의 수입배당금액에 대응하는 금액을 법인세법 제57조 제4항, 같은 법 시행령 제94조 제8항에 따라 OOO원(간접외국납부세액)으로 계산한 다음, 익금에 산입하는 한편 한도내에서 세액공제를 적용하였다. (라) 청구법인은 위 법인세법상 과세표준과 동일한 금액을 법인지방소득세 과세표준으로 하고 외국납부세액공제는 적용하지 아니하여 법인지방소득세를 산출한 다음 그 산출세액에서 특별징수세액을 차감한 금액을 4개 사업장 관할 지방자치단체별로 안분하여 2014∼2018사업연도 법인지방소득세를 신고․납부하였다. (마) 청구법인은 2014∼2018사업연도 법인지방소득세 과세표준과 세액 계산시 외국납부세액공제를 적용하거나 외국납부세액을 손금산입(익금불산입)하여야 한다며 2019.8.29. 지방세법제103조의24 제6항에 따라 본점 소재지를 관할하는 처분청OOO에 일괄하여 OOO 외 2곳의 지방자치단체장에게 신고·납부한 법인지방소득세의 일부를 환급하여 줄 것을 요구하는 경정청구를 하였고, 처분청은 2019.10.21. 이를 거부하였고, 청구법인은 이에 불복하여 2020.1.2. 심판청구를 제기하였다. (바) 주위적 청구에 따라 외국납부세액공제를 적용한 세액은 아래 ＜표6＞과 같고, 외국납부세액공제는 적용하지 아니하고 예비적 청구에 따라 직접외국납부세액을 손금산입, 간접외국납부세액을 익금불산입하여 법인지방소득세 과세표준을 경정할 경우 그 과세표준과 세액은 아래 ＜표7＞과 같다(청구법인은 경정청구시에는 예비적 청구로 간접외국납부세액을 익금불산입하는 한편 손금산입을 하여 과세표준을 경정하여야 한다고 주장하였으나 심판청구시에는 간접외국납부세액을 손금산입하여야 한다는 주장은 철회하고 익금불산입하여 과세표준을 경정하여야 한다고 주장하여 경정청구에 따른 경정액과 심판청구에 따른 경정액은 차이가 있다). ＜표6＞ 외국납부세액공제 적용시 경정액 ＜표7＞ 외국납부세액 과세표준 차감시 경정액
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. 청구법인은 한․일 조세조약 등에 따라 법인지방소득세 산정시 외국납부세액을 공제하여야 한다고 주장하나, 조세조약에서 이중과세 조정을 할 수 있다고 규정하고 있다 하더라도 이중과세 조정의 구체적인 방법은 해당 국가의 각 세법에서 정함에 따를 수밖에 없을 것인데, 법인세 산정시 외국납부세액을 손금산입 또는 세액공제의 방법으로 공제할 수 있도록 정하고 있는 법인세법과 달리 지방세특례제한법등에서는 법인지방소득세 산정시 외국납부세액을 공제할 수 있도록 근거를 마련하고 있지 아니하여 현행 법령 및 조세조약 등에 의하여는 법인지방소득세 산정시 외국납부세액을 공제하기 어려운 것으로 보이므로 처분청이 법인지방소득세에 외국납부세액공제를 적용하기 어렵다고 보아 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없다고 판단된다(조심 2018지1135, 2019.2.26., 같은 뜻임).
(2) 다음으로 쟁점②·③에 대하여 살펴본다. (가) 지방세법(2014.1.1. 법률 제12153호로 개정된 것) 제103조의19에서 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인지방소득세의 과세표준은 법인세법 제13조에 따라 계산한 금액(조세특례제한법 및 다른 법률에 따라 과세표준 산정에 관련한 조세감면 또는 중과세 등의 조세특례가 적용되는 경우에는 이에 따라 계산한 금액)으로 한다고 규정하고 있고, 법인세법 제13조에서 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위에서 이월결손금, 비과세소득, 소득공제액을 공제한 금액으로 한다고 규정하고 있으며, 같은 법 제14조 제1항 및 제15조에서 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금의 총액을 뺀 금액으로 하고, 익금은 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 이익 또는 수익의 금액으로 한다고 규정하고 있다. (나) 한편, 법인세법은 내국법인의 국외원천소득에 부과된 직접외국납부세액에 대하여 국외원천소득을 과세표준에 산입하되 직접외국납부세액은 손금에 산입하지 아니하고(제21조 제1호) 해당 사업연도의 법인세액에서 외국법인세액을 공제하거나(제57조 제1항 제1호), 외국법인세액을 해당 사업연도의 손금에 산입하는 방법(같은 항 제2호) 중 선택하여 공제를 허용하고 있다. 이와 더불어 내국법인이 외국자회사를 통하여 투자를 한 후 수입배당금액을 받는 경우에 있어서 수입배당금액에 대응하는 외국법인세액(간접외국납부세액)도 내국법인이 직접 부담한 외국납부세액과 실질에 있어서 차이가 없으므로 위와 같은 방법으로 공제를 허용하고 있고, 이 경우 간접외국납부세액은 원칙적으로는 익금에 산입되지 않아야 하나 세액공제방법을 선택한 경우 간접외국납부세액을 익금에 산입한 다음(제15조 제2항 제2호), 산출된 법인세액에서 공제된다(제57조 제1항 제1호, 제4항). 위와 같이 외국법인세액을 법인세액에서 공제 또는 손금에 산입할 수 있도록 하는 법인세법 제57조 제1항, 제4항은 동일한 소득에 대한 국가 간의 중복과세를 방지하여 내국법인의 조세부담을 감경하려는 데에 그 취지가 있다(대법원 1987. 2. 24. 선고 85누651 판결 등 참조). (다) 처분청은 내국법인이 위 법령에 따라 법인세 외국납부세액공제를 적용하였으나 법인지방소득세에 대하여는 외국납부세액공제를 적용하지 못한 경우에도 “법인세법에 따라 결정된 과세표준”을 그대로 법인지방소득세 과세표준으로 하여야 한다는 입장이나, 지방세법 제103조의19에서 법인지방소득세의 과세표준은 “법인세법 제13조에 따라 신고하거나 결정‧경정된 과세표준으로 한다”고 규정하지 않고 “법인세법 제13조에 따라 계산한 금액으로 한다”고 규정하고 있어 그 문언상 법인지방소득세의 과세표준은 언제나 신고하거나 결정된 법인세의 과세표준을 그대로 적용할 것이 아니라 법인세법에 따라 계산된 정당한 금액을 적용하도록 정한 것으로 볼 여지가 있도록 규정되어 있는 점, 이 건과 같이 법인세에 관하여는 법인세법에 따라 외국납부세액공제를 적용하였으나 법인지방소득세에 관하여는 지방세법령에서 외국납부세액공제에 관한 규정을 두고 있지 아니함에 따라 이를 적용하지 못한 경우까지 세액공제 적용을 전제로 하는 직접외국납부세액 손금불산입(법인세법 제21조 제1호) 또는 간접외국납부세액 익금산입(「법인세법제15조 제2항 제2호)을 적용하여 산출된 법인세 과세표준 금액을 그대로 법인지방소득세의 과세표준으로 삼겠다는 의도로 지방세법령을 개정한 것으로 보이지 아니하는 점, 직접외국납부세액에 관하여 법인세법 제21조 제1호에서 “법인세법 제57조에 따른 외국법인세액”을 손금불산입대상으로 정한 것은 법인세법 제57조에서 직접외국납부세액을 법인세액에서 공제하거나 필요경비에 산입하도록 정하고 있기 때문이고, 간접외국납부세액에 관하여 법인세법 제15조 제2항 제2호에서 “제57조 제4항에 따른 외국법인세액(세액공제된 경우만 해당한다)에 상당하는 금액”을 익금에 산입한다고 정하여 세액공제방법을 선택한 경우에만 익금에 산입된다고 명시적으로 규정하고 있으므로 외국납부세액공제 제도가 없는 법인지방소득세 과세표준 계산시에는 직접외국납부세액은 손금에 산입하고 간접외국납부세액은 익금에 산입하지 아니함이 관련 법령의 취지에 부합하는 점 등에 비추어 외국납부세액공제제도가 없는 법인지방소득세 과세표준 계산시 직접외국납부세액은 손금에 산입하고 간접외국납부세액은 익금에 산입하지 아니함이 타당(조심 2019지3694, 2020.7.28., 같은 뜻임)한 것으로 보이므로 처분청이 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 지방세기본법제96조 제6항과 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 법인세법(2014.1.1. 시행 법률 제12166호로 개정된 것) 제13조(과세표준) 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위에서 다음 각 호에 따른 금액과 소득을 차례로 공제한 금액으로 한다.
1. 각 사업연도의 개시일 전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준 계산을 할 때 공제되지 아니한 금액. 이 경우 결손금은 제14조제2항의 결손금으로서 제60조에 따라 신고하거나 제66조에 따라 결정·경정되거나, 국세기본법 제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금만 해당한다.
2. 이 법 및 다른 법률에 따른 비과세소득
3. 이 법 및 다른 법률에 따른 소득공제액 제14조(각 사업연도의 소득) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금(益金)의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금(損金)의 총액을 공제한 금액으로 한다. 제15조(익금의 범위) ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.
② 다음 각 호의 금액은 익금으로 본다.
2. 제57조 제4항에 따른 외국법인세액(세액공제된 경우만 해당한다)에 상당하는 금액 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다. 제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따른 외국법인세액을 포함한다) 또는 법인지방소득세와 각 세법에 규정된 의무 불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액(가산세를 포함한다) 및 부가가치세의 매입세액(부가가치세가 면제되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우의 세액은 제외한다) 제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.
1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(조세특례제한법이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법
2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법
② 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도 범위에서 공제받을 수 있다.
③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.
④ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국자회사로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액(이하 이 조에서 "수입배당금액"이라 한다)이 포함되어 있는 경우 그 외국자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 그 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입되는 외국법인세액으로 본다.
⑤ 제4항에서 "외국자회사"란 내국법인이 의결권 있는 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 10(조세특례제한법 제22조에 따른 해외자원개발사업을 하는 외국법인의 경우에는 100분의 5를 말한다) 이상을 출자하고 있는 외국법인으로서 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 법인을 말한다.
⑥ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국법인으로부터 받는 수입배당금액이 포함되어 있는 경우로서 그 외국법인의 소득에 대하여 해당 외국법인이 아니라 출자자인 내국법인이 직접 납세의무를 부담하는 등 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 경우에는 그 외국법인의 소득에 대하여 출자자인 내국법인에게 부과된 외국법인세액 중 해당 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.
(2) 지방세법(2014.1.1. 법률 제12153호로 개정된 것) 제103조의19(과세표준) 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인지방소득세의 과세표준은법인세법제13조에 따라 계산한 금액(조세특례제한법및 다른 법률에 따라 과세표준 산정에 관련한 조세감면 또는 중과세 등의 조세특례가 적용되는 경우에는 이에 따라 계산한 금액)으로 한다. 제103조의20(세율) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인지방소득세의 표준세율은 다음 표와 같다.
② 지방자치단체의 장은 조례로 정하는 바에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인지방소득세의 세율을 제1항에 따른 표준세율의 100분의 50의 범위에서 가감할 수 있다. 제103조의21(세액계산) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인지방소득세는 제103조의19에 따라 계산한 과세표준에 제103조의20에 따른 세율을 적용하여 계산한 금액(제103조의31에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인지방소득세 세액,조세특례제한법제100조의32에 따른 투자ㆍ상생협력 촉진을 위한 과세특례를 적용하여 계산한 법인지방소득세 세액이 있으면 이를 합한 금액으로 한다. 이하 "법인지방소득세 산출세액"이라 한다)을 그 세액으로 한다. 제103조의22(세액공제 및 세액감면) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인지방소득세의 세액공제 및 세액감면에 관한 사항은 지방세특례제한법에서 정한다. 이 경우 공제 및 감면되는 세액은 법인지방소득세 산출세액(제103조의31에 따른 토지등 양도소득, 조세특례제한법 제100조의32 제2항에 따른 미환류소득에 대한 법인지방소득세 세액을 제외한 법인지방소득세 산출세액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)에서 공제한다.
(3) 구 지방세법(2014.1.1. 법률 제12153호로 개정되기 전의 것) 제89조(세율) ① 소득분의 표준세율은 다음과 같다.
② 지방자치단체의 장은 조례로 정하는 바에 따라 소득분의 세율을 제1항의 표준세율의 100분의 50의 범위에서 가감할 수 있다 제94조(소득분의 계산방법) ① 소득분은 소득세법과 법인세법에 따라 신고하거나 결정·경정된 소득세 및 법인세(원천징수된 소득세 및 법인세를 포함한다)로서 납세의무자가 납부하여야 할 세액의 총액에 제89조 제1항의 세율을 적용하여 계산한다. 다만, 제87조제1항부터 제3항까지의 규정에 따라 부과된 세액은 공제한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 국내법과 동일한 효력을 갖는 한·일 조세조약은 이중과세방지를 위해 일본에서 납부한 세액을 외국납부세액공제의 방법으로 대한민국의 조세로부터 세액공제 하도록 규정(제23조)하고 있고, 이는 소득세, 법인세 및 소득세나 법인세를 과세표준으로 하여 부가되는 농어촌특별세 및 주민세를 적용대상(제2조, 제3조, 제4조)으로 하고 있으므로 청구법인이 신고·납부한 법인지방소득세에서 청구법인이 일본에 납부한 세액을 공제하여야 한다(한·중 조세조약에서도 동일).
(2) 법인세법 제15조 제2항 제2호에서 간접외국납부세액을 익금에 산입하도록 하는 것은 간접외국납부세액의 세액공제를 전제로 하고 있는 것으로, 세액공제를 적용하지 아니하는 경우에는 익금 산입대상도 아니므로 이를 익금에서 제외하여야 한다.
(3) 법인세법 제57조 제1항에서 내국법인의 각 사업연도 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 외국법인세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 법인세법 제21조 제1호에도 불구하고 세액공제방법이나 손금산입방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있도록 하고 있으므로, 세액공제를 적용하지 아니한 이 건의 경우에는 직접외국납부세액을 손금에 산입하여 이중과세 조정을 함이 타당하다.
(1) 지방세법 및 지방세특례제한법상 법인지방소득세 감면이나 세액공제 규정이 존재하지 아니하여 내국법인의 외국납부세액에 대한 세액공제는 불가능하다. 조세조약에서 이중과세를 조정하도록 하고 있다고 하더라도 국내법에서 외국납부세액 관련 이중과세조정을 어느 정도로 구체화할 것인지는 입법자가 합리적으로 선택할 수 있는 영역으로, 법인세법에서 외국납부세액을 공제해주도록 규정하면서 지방세법령에서 이를 반영하지 않는다 하여도 국내법 전체적으로는 외국납부세액 관련 이중과세조정이 이루어진 것으로 볼 수 있다.
(2) 지방세법 제103조의19는 법인지방소득세의 과세표준은 법인세법 제13조에 따라 계산한 금액으로 한다고 규정하고 있고, 이는 법인세법 제13조에 따라 계산한 금액을 법인지방소득세의 과세표준으로 그대로 가져온다는 것이지 법인세법 제13조의 방법에 따라 법인지방소득세의 과세표준을 별도로 계산하라는 뜻이 아니다. 설령 그렇다 하더라도 법인세법상 외국납부세액공제를 적용하였다면 해당 외국납부세액을 과세표준에서 제외할 수 없다고 봄이 타당하다.
3. 심리 및 판단
① (주위적 청구) 법인지방소득세에 대하여 외국납부세액 세액공제를 적용하여야 한다는 청구주장의 당부
② (예비적 청구) 간접외국납부세액을 익금불산입 하여야 한다는 청구주장의 당부
③ (예비적 청구) 직접외국납부세액을 손금산입하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 청구법인이 제출한 증빙서류와 처분청이 제시한 심리자료에서 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 청구법인은 일본 등에서 발생한 국외원천소득에 대해 외국 정부에 아래 ＜표5＞와 같이 조세(직접외국납부세액)를 납부하고 이를 손비처리하였다. ＜표5＞ 직접외국납부세액 (나) 청구법인은 일본 자회사인 OOO로부터 2002년부터 2015년까지 누적된 잉여금을 원천으로 2017년에 OOO원의 배당금을 수령하고 이를 배당수익으로 계상하였다. (다) 청구법인은 2014∼2018사업연도 법인세 신고를 하면서 위 외국정부에 납부한 조세(직접외국납부세액)를 손금불산입하는 한편 한도내에서 세액공제를 적용하고, 위 자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 청구법인의 수입배당금액에 대응하는 금액을 법인세법 제57조 제4항, 같은 법 시행령 제94조 제8항에 따라 OOO원(간접외국납부세액)으로 계산한 다음, 익금에 산입하는 한편 한도내에서 세액공제를 적용하였다. (라) 청구법인은 위 법인세법상 과세표준과 동일한 금액을 법인지방소득세 과세표준으로 하고 외국납부세액공제는 적용하지 아니하여 법인지방소득세를 산출한 다음 그 산출세액에서 특별징수세액을 차감한 금액을 4개 사업장 관할 지방자치단체별로 안분하여 2014∼2018사업연도 법인지방소득세를 신고․납부하였다. (마) 청구법인은 2014∼2018사업연도 법인지방소득세 과세표준과 세액 계산시 외국납부세액공제를 적용하거나 외국납부세액을 손금산입(익금불산입)하여야 한다며 2019.8.29. 지방세법제103조의24 제6항에 따라 본점 소재지를 관할하는 처분청OOO에 일괄하여 OOO 외 2곳의 지방자치단체장에게 신고·납부한 법인지방소득세의 일부를 환급하여 줄 것을 요구하는 경정청구를 하였고, 처분청은 2019.10.21. 이를 거부하였고, 청구법인은 이에 불복하여 2020.1.2. 심판청구를 제기하였다. (바) 주위적 청구에 따라 외국납부세액공제를 적용한 세액은 아래 ＜표6＞과 같고, 외국납부세액공제는 적용하지 아니하고 예비적 청구에 따라 직접외국납부세액을 손금산입, 간접외국납부세액을 익금불산입하여 법인지방소득세 과세표준을 경정할 경우 그 과세표준과 세액은 아래 ＜표7＞과 같다(청구법인은 경정청구시에는 예비적 청구로 간접외국납부세액을 익금불산입하는 한편 손금산입을 하여 과세표준을 경정하여야 한다고 주장하였으나 심판청구시에는 간접외국납부세액을 손금산입하여야 한다는 주장은 철회하고 익금불산입하여 과세표준을 경정하여야 한다고 주장하여 경정청구에 따른 경정액과 심판청구에 따른 경정액은 차이가 있다). ＜표6＞ 외국납부세액공제 적용시 경정액 ＜표7＞ 외국납부세액 과세표준 차감시 경정액
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. 청구법인은 한․일 조세조약 등에 따라 법인지방소득세 산정시 외국납부세액을 공제하여야 한다고 주장하나, 조세조약에서 이중과세 조정을 할 수 있다고 규정하고 있다 하더라도 이중과세 조정의 구체적인 방법은 해당 국가의 각 세법에서 정함에 따를 수밖에 없을 것인데, 법인세 산정시 외국납부세액을 손금산입 또는 세액공제의 방법으로 공제할 수 있도록 정하고 있는 법인세법과 달리 지방세특례제한법등에서는 법인지방소득세 산정시 외국납부세액을 공제할 수 있도록 근거를 마련하고 있지 아니하여 현행 법령 및 조세조약 등에 의하여는 법인지방소득세 산정시 외국납부세액을 공제하기 어려운 것으로 보이므로 처분청이 법인지방소득세에 외국납부세액공제를 적용하기 어렵다고 보아 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없다고 판단된다(조심 2018지1135, 2019.2.26., 같은 뜻임).
(2) 다음으로 쟁점②·③에 대하여 살펴본다. (가) 지방세법(2014.1.1. 법률 제12153호로 개정된 것) 제103조의19에서 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인지방소득세의 과세표준은 법인세법 제13조에 따라 계산한 금액(조세특례제한법 및 다른 법률에 따라 과세표준 산정에 관련한 조세감면 또는 중과세 등의 조세특례가 적용되는 경우에는 이에 따라 계산한 금액)으로 한다고 규정하고 있고, 법인세법 제13조에서 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위에서 이월결손금, 비과세소득, 소득공제액을 공제한 금액으로 한다고 규정하고 있으며, 같은 법 제14조 제1항 및 제15조에서 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금의 총액을 뺀 금액으로 하고, 익금은 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 이익 또는 수익의 금액으로 한다고 규정하고 있다. (나) 한편, 법인세법은 내국법인의 국외원천소득에 부과된 직접외국납부세액에 대하여 국외원천소득을 과세표준에 산입하되 직접외국납부세액은 손금에 산입하지 아니하고(제21조 제1호) 해당 사업연도의 법인세액에서 외국법인세액을 공제하거나(제57조 제1항 제1호), 외국법인세액을 해당 사업연도의 손금에 산입하는 방법(같은 항 제2호) 중 선택하여 공제를 허용하고 있다. 이와 더불어 내국법인이 외국자회사를 통하여 투자를 한 후 수입배당금액을 받는 경우에 있어서 수입배당금액에 대응하는 외국법인세액(간접외국납부세액)도 내국법인이 직접 부담한 외국납부세액과 실질에 있어서 차이가 없으므로 위와 같은 방법으로 공제를 허용하고 있고, 이 경우 간접외국납부세액은 원칙적으로는 익금에 산입되지 않아야 하나 세액공제방법을 선택한 경우 간접외국납부세액을 익금에 산입한 다음(제15조 제2항 제2호), 산출된 법인세액에서 공제된다(제57조 제1항 제1호, 제4항). 위와 같이 외국법인세액을 법인세액에서 공제 또는 손금에 산입할 수 있도록 하는 법인세법 제57조 제1항, 제4항은 동일한 소득에 대한 국가 간의 중복과세를 방지하여 내국법인의 조세부담을 감경하려는 데에 그 취지가 있다(대법원 1987. 2. 24. 선고 85누651 판결 등 참조). (다) 처분청은 내국법인이 위 법령에 따라 법인세 외국납부세액공제를 적용하였으나 법인지방소득세에 대하여는 외국납부세액공제를 적용하지 못한 경우에도 “법인세법에 따라 결정된 과세표준”을 그대로 법인지방소득세 과세표준으로 하여야 한다는 입장이나, 지방세법 제103조의19에서 법인지방소득세의 과세표준은 “법인세법 제13조에 따라 신고하거나 결정‧경정된 과세표준으로 한다”고 규정하지 않고 “법인세법 제13조에 따라 계산한 금액으로 한다”고 규정하고 있어 그 문언상 법인지방소득세의 과세표준은 언제나 신고하거나 결정된 법인세의 과세표준을 그대로 적용할 것이 아니라 법인세법에 따라 계산된 정당한 금액을 적용하도록 정한 것으로 볼 여지가 있도록 규정되어 있는 점, 이 건과 같이 법인세에 관하여는 법인세법에 따라 외국납부세액공제를 적용하였으나 법인지방소득세에 관하여는 지방세법령에서 외국납부세액공제에 관한 규정을 두고 있지 아니함에 따라 이를 적용하지 못한 경우까지 세액공제 적용을 전제로 하는 직접외국납부세액 손금불산입(법인세법 제21조 제1호) 또는 간접외국납부세액 익금산입(「법인세법제15조 제2항 제2호)을 적용하여 산출된 법인세 과세표준 금액을 그대로 법인지방소득세의 과세표준으로 삼겠다는 의도로 지방세법령을 개정한 것으로 보이지 아니하는 점, 직접외국납부세액에 관하여 법인세법 제21조 제1호에서 “법인세법 제57조에 따른 외국법인세액”을 손금불산입대상으로 정한 것은 법인세법 제57조에서 직접외국납부세액을 법인세액에서 공제하거나 필요경비에 산입하도록 정하고 있기 때문이고, 간접외국납부세액에 관하여 법인세법 제15조 제2항 제2호에서 “제57조 제4항에 따른 외국법인세액(세액공제된 경우만 해당한다)에 상당하는 금액”을 익금에 산입한다고 정하여 세액공제방법을 선택한 경우에만 익금에 산입된다고 명시적으로 규정하고 있으므로 외국납부세액공제 제도가 없는 법인지방소득세 과세표준 계산시에는 직접외국납부세액은 손금에 산입하고 간접외국납부세액은 익금에 산입하지 아니함이 관련 법령의 취지에 부합하는 점 등에 비추어 외국납부세액공제제도가 없는 법인지방소득세 과세표준 계산시 직접외국납부세액은 손금에 산입하고 간접외국납부세액은 익금에 산입하지 아니함이 타당(조심 2019지3694, 2020.7.28., 같은 뜻임)한 것으로 보이므로 처분청이 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 지방세기본법제96조 제6항과 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 법인세법(2014.1.1. 시행 법률 제12166호로 개정된 것) 제13조(과세표준) 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위에서 다음 각 호에 따른 금액과 소득을 차례로 공제한 금액으로 한다.
1. 각 사업연도의 개시일 전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준 계산을 할 때 공제되지 아니한 금액. 이 경우 결손금은 제14조제2항의 결손금으로서 제60조에 따라 신고하거나 제66조에 따라 결정·경정되거나, 국세기본법 제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금만 해당한다.
2. 이 법 및 다른 법률에 따른 비과세소득
3. 이 법 및 다른 법률에 따른 소득공제액 제14조(각 사업연도의 소득) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금(益金)의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금(損金)의 총액을 공제한 금액으로 한다. 제15조(익금의 범위) ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.
② 다음 각 호의 금액은 익금으로 본다.
2. 제57조 제4항에 따른 외국법인세액(세액공제된 경우만 해당한다)에 상당하는 금액 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다. 제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따른 외국법인세액을 포함한다) 또는 법인지방소득세와 각 세법에 규정된 의무 불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액(가산세를 포함한다) 및 부가가치세의 매입세액(부가가치세가 면제되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우의 세액은 제외한다) 제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.
1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(조세특례제한법이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법
2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법
② 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도 범위에서 공제받을 수 있다.
③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.
④ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국자회사로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액(이하 이 조에서 "수입배당금액"이라 한다)이 포함되어 있는 경우 그 외국자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 그 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입되는 외국법인세액으로 본다.
⑤ 제4항에서 "외국자회사"란 내국법인이 의결권 있는 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 10(조세특례제한법 제22조에 따른 해외자원개발사업을 하는 외국법인의 경우에는 100분의 5를 말한다) 이상을 출자하고 있는 외국법인으로서 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 법인을 말한다.
⑥ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국법인으로부터 받는 수입배당금액이 포함되어 있는 경우로서 그 외국법인의 소득에 대하여 해당 외국법인이 아니라 출자자인 내국법인이 직접 납세의무를 부담하는 등 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 경우에는 그 외국법인의 소득에 대하여 출자자인 내국법인에게 부과된 외국법인세액 중 해당 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.
(2) 지방세법(2014.1.1. 법률 제12153호로 개정된 것) 제103조의19(과세표준) 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인지방소득세의 과세표준은법인세법제13조에 따라 계산한 금액(조세특례제한법및 다른 법률에 따라 과세표준 산정에 관련한 조세감면 또는 중과세 등의 조세특례가 적용되는 경우에는 이에 따라 계산한 금액)으로 한다. 제103조의20(세율) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인지방소득세의 표준세율은 다음 표와 같다.
② 지방자치단체의 장은 조례로 정하는 바에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인지방소득세의 세율을 제1항에 따른 표준세율의 100분의 50의 범위에서 가감할 수 있다. 제103조의21(세액계산) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인지방소득세는 제103조의19에 따라 계산한 과세표준에 제103조의20에 따른 세율을 적용하여 계산한 금액(제103조의31에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인지방소득세 세액,조세특례제한법제100조의32에 따른 투자ㆍ상생협력 촉진을 위한 과세특례를 적용하여 계산한 법인지방소득세 세액이 있으면 이를 합한 금액으로 한다. 이하 "법인지방소득세 산출세액"이라 한다)을 그 세액으로 한다. 제103조의22(세액공제 및 세액감면) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인지방소득세의 세액공제 및 세액감면에 관한 사항은 지방세특례제한법에서 정한다. 이 경우 공제 및 감면되는 세액은 법인지방소득세 산출세액(제103조의31에 따른 토지등 양도소득, 조세특례제한법 제100조의32 제2항에 따른 미환류소득에 대한 법인지방소득세 세액을 제외한 법인지방소득세 산출세액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)에서 공제한다.
(3) 구 지방세법(2014.1.1. 법률 제12153호로 개정되기 전의 것) 제89조(세율) ① 소득분의 표준세율은 다음과 같다.
② 지방자치단체의 장은 조례로 정하는 바에 따라 소득분의 세율을 제1항의 표준세율의 100분의 50의 범위에서 가감할 수 있다 제94조(소득분의 계산방법) ① 소득분은 소득세법과 법인세법에 따라 신고하거나 결정·경정된 소득세 및 법인세(원천징수된 소득세 및 법인세를 포함한다)로서 납세의무자가 납부하여야 할 세액의 총액에 제89조 제1항의 세율을 적용하여 계산한다. 다만, 제87조제1항부터 제3항까지의 규정에 따라 부과된 세액은 공제한다.